ΓΗΜΗΣΡΑ Γ. ΚΩΝΣΑΝΣΙΝΙΓΟΤ Α.Μ. : 2065/2012

Transcript

1 ΓΗΜΟΚΡΙΣΔΙΟ ΠΑΝΔΠΙΣΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗ ΣΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΔΣΑΠΣΤΥΙΑΚΩΝ ΠΟΤΓΩΝ ΚΑΣΔΤΘΤΝΗ ΓΗΜΟΙΟΤ ΓΙΚΑΙΟΤ ΚΑΙ ΠΟΛΙΣΙΚΗ ΔΠΙΣΗΜΗ Η εξκελεία ηωλ δηεζλώλ ζπκβάζεωλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ΓΗΜΗΣΡΑ Γ. ΚΩΝΣΑΝΣΙΝΙΓΟΤ Α.Μ. : 2065/2012 ΓΙΠΛΩΜΑΣΙΚΗ ΔΡΓΑΙΑ ΣΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΓΙΚΑΙΟ ΔΠΙΒΛΔΠΟΤΑ ΚΑΘΗΓΗΣΡΙΑ : ΔΛΔΝΗ Λ. ΘΔΟΥΑΡΟΠΟΤΛΟΤ Κνκνηελή, επηέκβξηνο 2015

2 Στην οικογένειά μου 1

3 2 Ευχαριςτίεσ Η παξνχζα δηπισκαηηθή εξγαζία πινπνηήζεθε θαηφπηλ εθηελνχο έξεπλαο θαη κειέηεο κε ηελ ππνζηήξημε ελφο αξηζκνχ αλζξψπσλ ζηνπο νπνίνπο ζα ήζεια λα εθθξάζσ ηηο ζεξκφηεξεο επραξηζηίεο κνπ. Πξψηα απφ φινπο ζα ήζεια λα επραξηζηήζσ ηελ επηβιέπνπζα θαζεγήηξηά κνπ θα Διέλε Θενραξνπνχινπ γηα ηελ θαζνδήγεζε θαη ηελ άκεζε θαη νπζηαζηηθή βνήζεηα πνπ κνπ παξείρε θαηά ηε δηάξθεηα ηεο εθπφλεζεο απηήο ηεο δηπισκαηηθήο εξγαζίαο. Δπηπιένλ αηζζάλνκαη ηδηαίηεξε αλάγθε λα επραξηζηήζσ ηνπο θαζεγεηέο κνπ θ.θ. Γεηζαξίδε Υξήζην θαη Σζηξσλά Αζαλάζην γηα ηε ζπκκεηνρή ηνπο ζηελ Σξηκειή Δπηηξνπή κνπ. Σέινο, νθείισ έλα κεγάιν επραξηζηψ ζηα αγαπεκέλα κνπ πξφζσπα, ζηνπο γνλείο κνπ θαη ζηνλ αδεξθφ κνπ, γηα ηελ ακέξηζηε ππνζηήξημε πνπ κνπ παξείραλ φιν απηφ ην δηάζηεκα, ρσξίο ηελ νπνία ηίπνηα απφ φζα έρσ θαηαθέξεη κέρξη ζήκεξα δελ ζα ήηαλ πξαγκαηηθφηεηα. Γήκεηξα Κσλζηαληηλίδνπ επηέκβξηνο 2015

4 3 Σημαντικοί Όροι Γηαδηθαζία Ακνηβαίνπ Γηαθαλνληζκνχ Γηεζλήο θνξνινγηθή γιψζζα Γηπιή κε θνξνινγία Γηπιή λνκηθή θνξνινγία Γηπιή νηθνλνκηθή θνξνινγία Δμαίξεζε Παγθφζκην εηζφδεκα Πίζησζε χγθξνπζε λνκηθνχ ραξαθηεξηζκνχ χλεζεο λφεκα

5 4 Περιεχόμενα πληνκνγξαθίεο 6 Ι. Δηζαγωγή 7 ΙΙ. Κύξην Μέξνο Α. Σν θαηλόκελν ηεο δηπιήο θνξνινγίαο 1. Έλλνηα θαη πεξηερφκελν Η θνξνινγηθή εμνπζία σο γελεζηνπξγφο παξάγνληαο ηνπ θαηλνκέλνπ Ο απηνπεξηνξηζκφο ησλ θξαηψλ κε ηελ ππνγξαθή ζπκβάζεσλ 15 Β. Μεζνδνινγία εξκελείαο ηωλ θνξνινγηθώλ ζπκβάζεωλ 1. Δίδε εξκελείαο Αξρέο εξκελείαο ησλ ζπκβάζεσλ Δξκελεπηηθά βνεζήκαηα 26 Γ. Η Πξόηππε ύκβαζε ηνπ ΟΟΑ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ 1. Πεδίν Δθαξκνγήο Μεραληζκφο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο 32 α. Η ξχζκηζε ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ 32 β. Μεζνδνινγία ππνινγηζκνχ ηνπ θφξνπ 34

6 5 3. Δηδηθέο δηαηάμεηο 36 Γ. Η επίδξαζε ηεο Πξόηππεο ύκβαζεο θαη ηνπ ρνιηαζκνύ ηνπ ΟΟΑ ζηελ εξκελεία ηωλ θνξνινγηθώλ ζπκβάζεωλ 1. Με δεζκεπηηθή ηζρχο Δξκελεπηηθή ιεηηνπξγία Δηδηθά εξκελεπηηθά δεηήκαηα 44 α. Υξνληθά φξηα ηεο Πξφηππεο χκβαζεο θαη ηνπ ρνιηαζκνχ 44 β. Δπηθπιάμεηο θαη παξαηεξήζεηο ησλ θξαηψλ 46 Δ. Δξκελεπηηθέο ζπγθξνύζεηο θαη θαλόλεο επίιπζήο ηνπο 1. Πεδίν εξκελεπηηθψλ ζπγθξνχζεσλ Μεζνδνινγηθά εξγαιεία επίιπζεο ησλ εξκελεπηηθψλ ζπγθξνχζεσλ Η επίιπζε ησλ εξκελεπηηθψλ ζπγθξνχζεσλ ζηελ ειιεληθή λνκνινγία 55 ΙΙΙ. πκπεξάζκαηα 57 IV. Βηβιηνγξαθία 59

7 6 Συντομογραφίεσ ΑΝ. Αλαγθαζηηθφο Νφκνο Γ.Πξ.Αζ. Γηνηθεηηθφ Πξσηνδηθείν Αζελψλ Γ.Πξ.Πεηξ. Γηνηθεηηθφ Πξσηνδηθείν Πεηξαηά ΓΦΝ Γειηίν Φνξνινγηθήο Ννκνζεζίαο επ. επφκελα Ν. Νφκνο Ν.Γ. Ννκνζεηηθφ Γηάηαγκα ΟΟΑ Οξγαληζκφο Οηθνλνκηθήο πλεξγαζίαο θαη Αλαπηχμεσο φ.π. φπσο πξνεγνπκέλσο πλη. χληαγκα πκβοοα Πξφηππε χκβαζε ηνπ ΟΟΑ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ ΥξΙΓ Υξνληθά Ιδησηηθνχ Γηθαίνπ IBFD International Bureau of Fiscal Documentation

8 7 Ι. Ειςαγωγή Αληηθείκελν ηεο παξνχζαο δηπισκαηηθήο εξγαζίαο, ε νπνία εθπνλείηαη ζην πιαίζην ηνπ καζήκαηνο ηνπ Φνξνινγηθνχ Γηθαίνπ είλαη ε εξκελεία ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο. Αλαιπηηθφηεξα, ζην πξψην κέξνο ηεο, ζα κειεηήζνπκε ην δήηεκα ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, γηα ηελ επίιπζε ηνπ νπνίνπ ζπλάπηνληαη νη ελ ιφγσ ζπκβάζεηο. Αξρηθά γίλεηαη αλαθνξά ζηελ ηππνινγία ηνπ θαηλνκέλνπ θαη ζηα πξνβιήκαηα πνπ δεκηνπξγεί, παξαβηάδνληαο ηφζν βαζηθέο θνξνινγηθέο αξρέο, φπσο ε θνξνινγηθή ηζφηεηα, φζν θαη θαλφλεο ηνπ δηεζλνχο εκπνξίνπ θαη ηνπ επξσπατθνχ δηθαίνπ γηα ηελ ειεχζεξε θπθινθνξία πξνζψπσλ, αγαζψλ θαη ππεξεζηψλ. Θα καο απαζρνιήζεη ε αηηία ηνπ θαηλνκέλνπ, ε νπνία εληνπίδεηαη ζηε θνξνινγηθή εμνπζία ησλ θξαηψλ, ζηα πιαίζηα ηεο νπνίαο νξίδνπλ ηελ θαηνηθία ηνπ θνξνινγνχκελνπ, ηελ πεγή ηνπ εηζνδήκαηνο, ή αθφκε θαη θάπνην ζπλδπαζκφ απηψλ σο θξηηήξηα επηβνιήο θφξσλ. Δλ ζπλερεία, ζα δηεξεπλήζνπκε ηνλ ηξφπν κε ηνλ νπνίν ιχεηαη ην δήηεκα, κέζσ ηνπ απηνπεξηνξηζκνχ ησλ ίδησλ ησλ θξαηψλ ζηελ άζθεζε ηεο θνξνινγηθήο ηνπο εμνπζίαο κε ηελ ππνγξαθή δηεζλψλ ζπκβάζεσλ. Οη ζπκβάζεηο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο είλαη δηεζλείο θαη ζπλήζσο δηκεξείο ζπλζήθεο κε ηηο νπνίεο ηα θξάηε θαηαλέκνπλ κεηαμχ ηνπο ηα δηθαηψκαηα θνξνινγίαο, νξηνζεηψληαο ηελ εζληθή θνξνινγηθή ηνπο λνκνζεζία. πληζηνχλ έλα πιέγκα ξπζκίζεσλ, νη νπνίεο ζπληάζζνληαη ζχκθσλα κε ην ίδην πξφηππν, δνκνχληαη κε φκνην ηξφπν, ρξεζηκνπνηνχλ ηνπο ίδηνπο φξνπο θαη πεξηέρνπλ αληίζηνηρεο δηαηάμεηο, ελψ ε εθαξκνγή ηνπο ηειεί ππφ ηνλ φξν ηεο ακνηβαηφηεηαο. Ο ηξφπνο εξκελείαο ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ παξνπζηάδεη ηδηαίηεξν ελδηαθέξνλ ιφγσ ηεο δηηηήο θχζεο ηνπο σο ηκήκα ηφζν ηνπ δηεζλνχο φζν θαη ηνπ εζσηεξηθνχ δηθαίνπ. Δπηπιένλ, σο πξνο ηα ζπκβαιιφκελα

9 8 επξσπατθά θξάηε αμηψλεη εθαξκνγήο θαη ην επξσπατθφ δίθαην γηα ηελ εξκελεία ησλ ζπκβάζεσλ. ην πιαίζην ηεο παξνχζαο εξγαζίαο ζα αλαθεξζνχκε ζηα δηάθνξα είδε εξκελείαο ησλ λνκηθψλ θεηκέλσλ, ηα νπνία εζηηάδνπλ είηε ζην γξάκκα είηε ελίνηε θαη ζηνλ ζθνπφ ηεο θάζε δηάηαμεο. Πεξαηηέξσ ε εξκελεία ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ γίλεηαη ππφ ην πξίζκα νξηζκέλσλ αξρψλ θαη εηδηθφηεξα ηεο ζηελήο εξκελείαο, ηεο θαιήο πίζηεο, ηεο θνξνινγηθήο ηζφηεηαο, ηεο ζπκθσλίαο κε ην επξσπατθφ δίθαην θαη εζράησο ηεο εχλνηαο πξνο ηνλ θνξνινγνχκελν, ν δε εξκελεπηήο ζπλεπηθνπξείηαη ζπρλά απφ απηνηειή λνκηθά θείκελα, ήηνη ζπκθσλίεο πνπ ζπληάρζεθαλ ζε ζπλάξηεζε κε ηηο θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο θαη απαξηίδνπλ ην ζχλνιν ηνπ πεξηερνκέλνπ ηνπο, θαζψο θαη ζπκθσλίεο ζην πιαίζην ηεο Γηαδηθαζίαο Ακνηβαίνπ Γηαθαλνληζκνχ. Σν ηξίην κέξνο ηεο εξγαζίαο αθνξά ηελ Πξφηππε χκβαζε γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ ηνπ Οξγαληζκνχ Οηθνλνκηθήο πλεξγαζίαο θαη Αλάπηπμεο, ηελ νπνία αθνινπζεί σο πξνο ηε δνκή θαη ην πεξηερφκελν ε πιεηνλφηεηα ησλ ζπκβάζεσλ πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιάδα. Δηδηθφηεξα, επηρεηξείηαη κηα ζπλνπηηθή παξνπζίαζε ησλ ζεκαληηθφηεξσλ δηαηάμεσλ ηεο, ελψ ηαπηφρξνλα ππνζεκεηψλνληαη δηαθνξέο ησλ ζπκβάζεσλ πνπ απαζρφιεζαλ ηελ ειιεληθή λνκνινγία. Σν πεδίν εθαξκνγήο ηεο Πξφηππεο χκβαζεο εληνπίδεηαη ζηα πξφζσπα, πνπ έρνπλ ηελ ηδηφηεηα ηνπ θάηνηθνπ ελφο ή θαη ησλ δχν ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ ζχκθσλα κε ηελ εζληθή θνξνινγηθή ηνπο λνκνζεζία. Η έλλνηα ηνπ θαηνίθνπ εμεηδηθεχεηαη σο πξνο ηα θπζηθά πξφζσπα ιακβάλνληαο ππφςε ηα ηεξαξρηθψο αλαθεξφκελα θξηηήξηα ηεο κφληκεο νηθνγελεηαθήο εζηίαο, ηεο ζπλήζνπο δηακνλήο θαη ηεο ππεθνφηεηαο. Δάλ, σζηφζν, ην πξφζσπν δηαζέηεη δηπιή ππεθνφηεηα ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ ή δελ είλαη ππήθννο θαλελφο εμ απηψλ, νη αξκφδηεο αξρέο ηνπο δηεπζεηνχλ ην δήηεκα κε ακνηβαία ζπκθσλία. Ωο πξνο ηα κε θπζηθά πξφζσπα, ν πξνζδηνξηζκφο ηεο θαηνηθίαο επηηπγράλεηαη απφ ηελ έδξα ηεο πξαγκαηηθήο δηνίθεζεο. ηελ Πξφηππε χκβαζε δνκείηαη έλα κνληέιν κεραληζκνχ απνθπγήο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, ην νπνίν πεξηιακβάλεη δχν ζηάδηα. ην πξψην ζηάδην πξνζδηνξίδεηαη ε έθηαζε ηνπ δηθαηψκαηνο επηβνιήο θφξνπ ηνπ θαζελφο απφ

10 9 ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε ζηηο δηάθνξεο θαηεγνξίεο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ. Γίλεηαη δηάθξηζε ησλ ζρεηηθψλ δηαηάμεσλ ζε εθείλεο πνπ παξαρσξνχλ ηελ εμνπζία επηβνιήο θφξνπ απνθιεηζηηθά ζε έλα εθ ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ, ζπλεζέζηεξα ζην θξάηνο θαηνηθίαο ηνπ θνξνινγνχκελνπ, θαη ζε εθείλεο πνπ θαηαλέκνπλ ηε θνξνινγηθή εμνπζία αλάκεζα ζην θξάηνο θαηνηθίαο θαη ζην θξάηνο ηεο πεγήο. Αθνινχζσο, επηρεηξείηαη κηα ζπγθξηηηθή κειέηε ησλ δχν κεζφδσλ πνπ πξνηείλνληαη ζηα πιαίζηα ηνπ δεχηεξνπ ζηαδίνπ ηνπ κεραληζκνχ, ηελ εμαίξεζε, θαηά ηελ νπνία ην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο ηνπ θνξνινγνχκελνπ εμαηξεί απφ ηε βάζε επηβνιήο ηνπ θφξνπ ηα εηζνδήκαηα πνπ θνξνινγνχληαη απνθιεηζηηθά απφ ην θξάηνο ηεο πεγήο, θαη ηελ πίζησζε, ζηελ νπνία ην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο ηα ζπκπεξηιακβάλεη ζηε βάζε επηβνιήο ηνπ θφξνπ, αιιά αθαηξεί απφ ηνλ θφξν πνπ πξνθχπηεη ην ζχλνιν ή κέξνο ηνπ θφξνπ πνπ θαηαβιήζεθε ζην ζπκβαιιφκελν θξάηνο. Δπηπξφζζεηα, γίλεηαη κλεία ζηηο ηειηθέο δηαηάμεηο ηεο Πξφηππεο χκβαζεο νη νπνίεο ζθνπνχλ ζηελ πιεξέζηεξε πξνζηαζία ηνπ θνξνινγνχκελνπ απφ ηε δηπιή θνξνινγία. πγθεθξηκέλα, απαγνξεχεηαη ζηα ζπκβαιιφκελα θξάηε λα εθαξκφδνπλ δηαηάμεηο ησλ εζληθψλ ηνπο λνκνζεζηψλ πνπ νδεγνχλ ζε δπζκελή δηάθξηζε εηο βάξνο κε θαηνίθσλ ή κε ππεθφσλ. Ωο πξνο ηελ επίιπζε δηαθνξψλ πνπ ελδέρεηαη λα πξνθχςνπλ απφ ηηο ζπκβάζεηο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, πξνβιέπεηαη Γηαδηθαζία Ακνηβαίνπ Γηαθαλνληζκνχ, ζηα πιαίζηα ηεο νπνίαο ζπζηήλεηαη Μηθηή Δπηηξνπή κε κέιε ηεο αληηπξνζψπνπο ησλ θνξνινγηθψλ αξρψλ ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ. Η απνηειεζκαηηθφηεηα ηεο ξχζκηζεο ακθηζβεηείηαη ελφςεη ηφζν ηνπ πεξηνξηζκέλνπ ξφινπ ηνπ θνξνινγνχκελνπ ζε απηή, φζν θαη ηεο έιιεηςεο ππνρξέσζεο ηεο επηηξνπήο λα θαηαιήμεη ζε απφθαζε. Η θαηαπνιέκεζε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο νινθιεξψλεηαη κε ηελ πξφβιεςε δηνηθεηηθήο ζπλδξνκήο ησλ εζληθψλ θνξνινγηθψλ αξρψλ κέζσ ηεο αληαιιαγήο πιεξνθνξηψλ γηα ηελ νξζή εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηεο ζχκβαζεο θαη ηνπ εζσηεξηθνχ δηθαίνπ ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ. Δηδηθφηεξεο αλαθνξάο ρξήδνπλ ε επίδξαζε ηεο Πξφηππεο χκβαζεο θαη ηνπ ρνιηαζκνχ ηεο ζηε λνκνζεζία ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ, θαζψο

11 10 θαη νη δηάθνξεο απφςεηο πνπ έρνπλ αλαπηπρζεί ζρεηηθά κε ηελ ηζρχ ηνπο, κε θξαηνχζα εθείλε πνπ ηνπο πξνζδίδεη κελ πνιηηηθή ή εζηθή, αιιά πάλησο φρη λνκηθή δεζκεπηηθφηεηα, θαη θαηά ζπλέπεηα ε παξαβίαζή ηνπο δελ επηζχξεη θπξψζεηο. Ωζηφζν, ε εξκελεπηηθή ηνπο ιεηηνπξγία είλαη αλακθηζβήηεηε, εξεηδφκελε θαηά κία ζεψξεζε ζηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ ζπλήζνπο λνήκαηνο ησλ επηκέξνπο ελλνηψλ ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ, ελψ ζχκθσλα κε άιιε εθδνρή σο εξγαιεία πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη ζπκπιεξσκαηηθά πξνο ηνπο ινηπνχο ηξφπνπο εξκελείαο. Ωο πξνο ηηο κεηαγελέζηεξεο ηξνπνπνηήζεηο ηεο Πξφηππεο χκβαζεο, εξεπλάηαη ην αλ θαη θαηά πφζν είλαη επηηξεπηή ε ζπλεθηίκεζή ηνπο γηα ηελ εξκελεία πξνυθηζηάκελσλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ. Σέινο, ε κνλνκεξήο δηαηχπσζε επηθπιάμεσλ θαη παξαηεξήζεσλ ησλ θξαηψλ επί ηεο Πξφηππεο χκβαζεο θαη ηνπ ρνιηαζκνχ ηεο απνηεινχλ ελδείμεηο σο πξνο ηνλ ηξφπν εθαξκνγήο ηεο ελ ιφγσ δηάηαμεο απφ ηα θξάηε, αιιά δελ έρνπλ δεζκεπηηθή ηζρχ γηα ηελ εξκελεία ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ, κε εμαίξεζε ηελ πεξίπησζε πνπ απηέο πξνζαξηψληαη σο εξκελεπηηθέο δειψζεηο ζηελ Πξφηππε χκβαζε. ην ηειεπηαίν κέξνο ηεο εξγαζίαο αλαιχνληαη νη ζπγθξνχζεηο πνπ ελδέρεηαη λα πξνθχςνπλ απφ ηε δηαθνξεηηθή εξκελεία θαη εθαξκνγή ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ απφ ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε, αιιά θαη ζηηο ζεσξίεο πνπ έρνπλ αλαπηπρζεί πξνο επίιπζή ηνπο. Δληνχηνηο, ε ειιεληθή λνκνινγία εκθαλίδεηαη θεηδσιή σο πξνο ηελ πηνζέηεζή ηνπο θαη εκκέλεη πιελ ειάρηζησλ εμαηξέζεσλ ζε κία ακηγψο γξακκαηηθή εξκελεία ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ.

12 11 ΙΙ. Κύριο μέροσ Α. Σν θαηλόκελν ηεο δηπιήο θνξνινγίαο Γηα ηελ θαηαλφεζε ηνπ θαηλνκέλνπ, ζθφπηκε θξίλεηαη ε έλαξμε ηεο αλάιπζήο ηνπ κε έλα παξάδεηγκα. Αο ππνηεζεί φηη ην θξάηνο Α ζεσξεί θάηνηθφ ηνπ θαη θαη' επέθηαζε ππνβάιιεη ζε θνξνινγία θάζε πξφζσπν πνπ δηαζέηεη ηελ ππεθνφηεηά ηνπ. ηνλ αληίπνδα απηνχ βξίζθεηαη ην θξάηνο Β, ζηελ θνξνινγηθή λνκνζεζία ηνπ νπνίνπ νξίδεηαη φηη θάζε θπζηθφ πξφζσπν πνπ δηακέλεη γηα ρξνληθφ δηάζηεκα κεγαιχηεξν ησλ έμη κελψλ αλά ρξφλν ζηελ εδαθηθή ηνπ επηθξάηεηα ινγίδεηαη σο θνξνινγηθφο θάηνηθνο απηνχ θαη ππφθεηηαη ζηε θνξνιφγεζε ησλ εηζνδεκάησλ ηνπ απφ ην θξάηνο Β. Ο πξνβιεκαηηζκφο αλαθχπηεη ζηελ πεξίπησζε πνπ θπζηθφ πξφζσπν κε ππεθνφηεηα ηνπ θξάηνπο Α δηακέλεη γηα πεξηζζφηεξνπο απφ έμη κήλεο ηνπ ρξφλνπ ζην θξάηνο Β, δηφηη ζεσξείηαη θνξνινγηθφο θάηνηθνο, θαη κάιηζηα πηζαλφλ ππνθείκελνο ζε θφξν γηα ην παγθφζκην εηζφδεκά ηνπ, θαη ζηα δχν θξάηε ελφςεη ηεο κε ελαξκφληζεο ησλ θνξνινγηθψλ λνκνζεζηψλ ηνπο Έλλνηα θαη πεξηερόκελν Με ηνλ φξν δηπιή θνξνινγία λνείηαη ε ππνβνιή νξηζκέλνπ νηθνλνκηθνχ ζηνηρείνπ (ηνπ εηζνδήκαηνο ή ηεο πεξηνπζίαο) ηνπ θνξνινγνχκελνπ ζηνλ ίδην ή παξφκνην θφξν πεξηζζφηεξεο ηεο κίαο θνξάο γηα ην ίδην ρξνληθφ δηάζηεκα. 2 Όηαλ ε επηβνιή ηνπ θφξνπ απηνχ γίλεηαη ζην ίδην πξφζσπν, αλαθεξφκαζηε 1 Βι. γηα ην παξάδεηγκα MILLER A. - OATS L., Principles of International Taxation, Bloomsbury Professional, 2012, θεθ (δηαζέζηκν ζηελ 2 Βι. ΘΔΟΥΑΡΟΠΟΤΛΟΤ Λ., Γεκφζηα Οηθνλνκηθή, ηνκ. Α', Θεζζαινλίθε, 1975, ζ.296, ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΣΗ Κ., Φνξνινγηθφ Γίθαην, εθδ. άθθνπια Α.Δ., Αζήλα- Θεζζαινλίθε, 2011, ζ.165, ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΣΗ Κ.- ΜΠΑΡΜΠΑ Ν., Γεκφζηα Οηθνλνκηθά Φφξνη Γεκφζηα Γάλεηα, εθδ. άθθνπια Αζήλα- Θεζζαινλίθε, 2001, ζ. 40

13 12 ζηε δηπιή λνκηθή θνξνινγία 3, απφ ηελ νπνία δηαθέξεη ε επηβαιιφκελε ζην επίπεδν δηαθνξεηηθψλ πξνζψπσλ δηπιή νηθνλνκηθή θνξνινγία. Ωο θξηηήξηα γηα ηνλ θαζνξηζκφ ηνπ ππνθεηκέλνπ ηνπ θφξνπ ηα θξάηε ρξεζηκνπνηνχλ δπν αξρέο: ηελ αξρή ηεο θαηνηθίαο θαη ηελ αξρή ηεο πεγήο ηνπ εηζνδήκαηνο. Η ηαπηφρξνλε εθαξκνγή ησλ δπν απηψλ θξηηεξίσλ απφ δπν (ηνπιάρηζηνλ) δηαθνξεηηθά θξάηε πάλσ ζην ίδην ζηνηρείν εηζνδήκαηνο ηνπ ίδηνπ θνξνινγνχκελνπ, έρεη σο αλαπφθεπθηε ζπλέπεηα ηελ επηβνιή δηπιήο θνξνινγίαο. Ωο δηεζλήο λνκηθή δηπιή θνξνινγία νξίδεηαη, επνκέλσο, ε επηβνιή απφ ηηο θνξνινγηθέο αξρέο δπν ή πεξηζζφηεξσλ θξαηψλ παξφκνηνπ θφξνπ ζηνλ ίδην θνξνινγνχκελν γηα ην ίδην ζηνηρείν εηζνδήκαηνο ή θεθαιαίνπ θαη γηα ηελ ίδηα θνξνινγηθή ρξνληθή πεξίνδν. Η δηεζλήο νηθνλνκηθή δηπιή θνξνινγία 4 νξίδεηαη σο ε θνξνινγία πνπ επηβάιιεηαη φηαλ εηζφδεκα ή θεθάιαην θνξνινγείηαη ζε δπν ή πεξηζζφηεξα θξάηε θαηά ηελ ίδηα θνξνινγηθή πεξίνδν αιιά ζην επίπεδν δηαθνξεηηθψλ πξνζψπσλ. Υαξαθηεξηζηηθφ παξάδεηγκα απνηειεί ε πεξίπησζε θνξνιφγεζεο εηαηξείαο απφ ηε κία πιεπξά θαη κεηφρνπ απφ ηελ άιιε, φηαλ ζην έλα θξάηνο θνξνινγείηαη ε εηαηξεία σο λνκηθφ πξφζσπν γηα ην ζχλνιν ησλ θεξδψλ ηεο, ελψ ζην άιιν θνξνινγείηαη ν κέηνρνο, γηα ην κέξηζκα πνπ εηζπξάηηεη 5. Σν αλ εκπίπηεη ε νηθνλνκηθή δηπιή θνξνινγία ζηελ έλλνηα ηεο θνξνινγίαο πνπ αληηβαίλεη ζηηο δηαηάμεηο ηεο πλζήθεο εμαξηάηαη απφ ηελ επηινγή ησλ ζπκβαιιφκελσλ κέξσλ λα ζπκπεξηιάβνπλ ή φρη ζηε κεηαμχ ηνπο ζχκβαζε ην άξζξν 9 παξ. 2 ηεο Πξφηππεο χκβαζεο, ζην νπνίν νξίδεηαη ξεηά φηη ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε δελ επηζπκνχλ λα επηβάιινπλ ζηνπο θνξνινγνχκελνπο ην βάξνο ηεο δηπιήο νηθνλνκηθήο θνξνινγίαο, αιιά αληηζέησο ζθνπνχλ ζηελ απνθπγή ηνπ. 6 3 «International juridical double taxation», βι. νξηζκφ ζε OECD, Model Tax Convention on income and on capital, condensed version, 2014, ζ. 7 4 «International economical double taxation» 5 Βι. ΑΝΑΓΝΩΣΟΠΟΤΛΟ Υ., Δηζαγσγηθέο Παξαηεξήζεηο ζε Αθ. Μάρκου, Γηεζλείο Γηκεξείο πκβάζεηο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ηνπ εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ, εθδ. Πάκηζνο, Αζήλα 2001, ζ Η δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 9 παξ. 2 ζπλήζσο δελ πεξηιακβάλεηαη ζηηο Γηκεξείο πκβάζεηο πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιάδα. Δμαίξεζε παξνπζηάδνπλ έμη απφ απηέο, φιεο λεφηεξεο πκβάζεηο, θαη ζπγθεθξηκέλα απηέο κε ηηο Κάησ Υψξεο, ηε Γαλία, ην Λνπμεκβνχξγν, ηελ Κνξέα, ηελ

14 13 Η δηπιή θνξνινγία δηαθξίλεηαη επηπιένλ ζε εζληθή θαη δηεζλήο, κε θξηηήξην ην πεδίν ζην νπνίν εκθαλίδεηαη. ε εζληθφ επίπεδν αθνξά ηα νκνζπνλδηαθά θξάηε, φηαλ θνξνινγνχλ ην ίδην πεξηνπζηαθφ ζηνηρείν ελφο πξνζψπνπ κε ηα νκφζπνλδά ηνπο, αιιά θαη ηα εληαία θξάηε ζηηο πεξηπηψζεηο πνπ επηβάιινπλ δχν νπζηαζηηθά φκνηνπο θφξνπο κε ίδην αληηθείκελν ζηνλ ίδην θνξνινγνχκελν. ε δηεζλέο επίπεδν, ην νπνίν ζα καο απαζρνιήζεη ζηελ παξνχζα εξγαζία, νη θνξνινγηθέο αξρέο δχν ή θαη πεξηζζφηεξσλ θξαηψλ επηβάιινπλ ζην ίδην πξφζσπν ηνλ ίδην ή παξφκνην θφξν γηα ηελ απηή θνξνινγεηέα χιε. Όπσο γίλεηαη αληηιεπηφ, ε δηπιή θνξνινγία παξαβηάδεη θαηάθσξα ηελ αξρή ηεο θνξνινγηθήο ηζφηεηαο, δηφηη ε επηβνιή πεξηζζφηεξσλ ίδησλ θφξσλ ζην απηφ πξφζσπν γηα ην ίδην αληηθείκελν νδεγεί ζε θνξνινγηθέο αληζφηεηεο κε ηελ αδηθαηνιφγεηε δηαθνξεηηθή θνξνινγηθή κεηαρείξηζε αηφκσλ ηεο ίδηαο θνξνδνηηθήο ηθαλφηεηαο. Πεξαηηέξσ, ην θαηλφκελν απηφ ζπληζηά έλα απφ ηα ζνβαξφηεξα πξνβιήκαηα ηνπ δηεζλνχο εκπνξίνπ, θαζψο δπζρεξαίλεη ηε δηαθίλεζε αγαζψλ, ππεξεζηψλ θαη θεθαιαίσλ. Δμάιινπ, ην πξφβιεκα έρεη δπζκελείο πξνεθηάζεηο θαη ζε επξσπατθφ επίπεδν, ζην κέηξν πνπ παξεκπνδίδεη ηελ ειεχζεξε θπθινθνξία πξνζψπσλ, αγαζψλ θαη ππεξεζηψλ εληφο ηνπ εληαίνπ επξσπατθνχ νηθνλνκηθνχ ρψξνπ. Κξναηία θαη ηελ Αιβαλία. ε απηέο ηηο πεξηπηψζεηο ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε έρνπλ ζπκθσλήζεη ζηελ απνθπγή ηεο δηπιήο νηθνλνκηθήο θνξνινγίαο ε νπνία είλαη δπλαηφ λα αλαθχςεη θαηά ηελ αλακφξθσζε ησλ θεξδψλ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ. Γηα ηηο ππφινηπεο ζπκβάζεηο πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιάδα δελ κπνξεί λα ππνζηεξηρζεί φηη ε δηπιή νηθνλνκηθή θνξνινγία θαιχπηεηαη απφ ηε χκβαζε, εθφζνλ ιείπεη ε ζπγθεθξηκέλε ξήηξα ηεο παξ. 2 ηνπ άξζξνπ 9, παξά ηελ αληίζεηε εξκελεία πνπ πξνηείλεηαη απφ ηα εξκελεπηηθά ζρφιηα πνπ ζπλνδεχνπλ ηελ Πξφηππε χκβαζε. χκθσλα κε ηελ ηειεπηαία, κφλν ε χπαξμε ηνπ άξζξνπ 9 αξθεί γηα λα δηθαηνινγήζεη ηελ άπνςε φηη ε βνχιεζε ησλ ζπκβαιινκέλσλ θξαηψλ ήηαλ ε απνθπγή θαη ηεο δηπιήο νηθνλνκηθήο θνξνινγίαο, αθφκα θαη αλ δελ έρεη δηαηππσζεί απηή ξεηά ζην θείκελν ηεο χκβαζεο, πξάγκα πνπ ζεκαίλεη φηη ε δηπιή νηθνλνκηθή θνξνινγία πάληνηε θαιχπηεηαη απφ ηε χκβαζε θαη επνκέλσο ηπρφλ επηβνιή ηεο ζα είλαη θνξνινγία αληίζεηε κε ηηο δηαηάμεηο ηεο χκβαζεο.

15 14 2. Η θνξνινγηθή εμνπζία ωο γελεζηνπξγόο παξάγνληαο ηνπ θαηλνκέλνπ Σν θαηλφκελν ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πεγάδεη απφ ηελ άζθεζε θπξηαξρηθήο εμνπζίαο ησλ θξαηψλ κε ηελ επηβνιή θφξσλ. Απηφ ζεκαίλεη φηη θάζε θξάηνο έρεη ην δηθαίσκα λα δηακνξθψλεη ην θνξνινγηθφ ηνπ ζχζηεκα. Άιισζηε, ε θνξνινγία δηαδξακαηίδεη πξσηαξρηθφ ξφιν ζηελ άζθεζε ηεο νηθνλνκηθήο πνιηηηθήο, δεδνκέλνπ φηη εμαζθαιίδεη κεγάιν κέξνο ησλ δεκφζησλ εζφδσλ. 7 ηα πιαίζηα άζθεζεο ηεο θνξνινγηθήο εμνπζίαο ηα θξάηε ζέηνπλ νξηζκέλα θξηηήξηα, πξνθεηκέλνπ λα ππνβάιινπλ ζην θφξν ηα πξφζσπα πνπ ζπλδένληαη κε απηφλ. Αλαιπηηθφηεξα, ε θαηνηθία ή ζπαληφηεξα ε ηζαγέλεηα ελφο πξνζψπνπ κπνξνχλ λα ρξεζηκνπνηεζνχλ απφ ηε λνκνζεζία ελφο θξάηνπο σο πξνυπφζεζε γηα ηελ ππαγσγή ζην θφξν. Η αξρή θνξνινγίαο ζην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο απνξξέεη απφ ηελ αξρή ηεο ηζφηεηαο, θαζψο απεηθνλίδεη πιεξέζηεξα ηε θνξνδνηηθή ηθαλφηεηα ηνπ θνξνινγνπκέλνπ, ν νπνίνο θνξνινγείηαη απφ ην θξάηνο ηνπ ηφπνπ θαηνηθίαο ηνπ γηα ην ζπλνιηθφ ηνπ εηζφδεκά αλεμαξηήησο ηφπνπ πξνέιεπζεο (παγθφζκην εηζφδεκα). 8 Δπηπξφζζεηα θαη ε πεγή θηήζεο ηνπ εηζνδήκαηνο δχλαηαη λα απνηειέζεη θξηηήξην γηα ηελ θνξνιφγεζή ηνπ. Καηά ζπλέπεηα, ζε πεξίπησζε πνπ ε θαηνηθία ή ε ηζαγέλεηα ηνπ θνξνινγνχκελνπ δηαθέξεη απφ ηελ πεγή θηήζεο εηζνδήκαηνο, ελδέρεηαη λα θνξνινγεζεί γηα ην ίδην εηζφδεκα δηπιά σο θάηνηθνο ή ππήθννο ζε έλα θξάηνο θαη σο απνθηψλ εηζφδεκα απφ πεγή θείκελε ζε άιιν θξάηνο. Αληηζηνίρσο κπνξεί λα παξαηεζεί ε πεξίπησζε επηβνιήο θφξνπ θιεξνλνκηάο, γηα ηελ νπνία ηα θξάηε δχλαληαη λα ρξεζηκνπνηήζνπλ σο ζπλδεηηθά κε ην θφξν ζηνηρεία ηελ ηειεπηαία θαηνηθία ή δηακνλή ηνπ θνξνινγνπκέλνπ, αιιά θαη ηελ ηνπνζεζία ησλ θιεξνλνκηαίσλ αθηλήησλ. Δλ 7 Βι. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΣΗ Κ.- ΜΠΑΡΜΠΑ Ν., Γεκφζηα Οηθνλνκηθά Φφξνη Γεκφζηα Γάλεηα, φ.π., ζ Βι. ΘΔΟΥΑΡΟΠΟΤΛΟΤ Δ., Η θνξνινγία εηζνδήκαηνο απφ ειεθηξνληθφ εκπφξην, εθδ. Αλη. Ν. άθθνπια, Αζήλα- Κνκνηελή, 2007, ζ.141 επ.

16 15 ηνηαχηε πεξηπηψζεη, εάλ ε ηειεπηαία θαηνηθία ή δηακνλή ηνπ θιεξνλνκνχκελνπ δελ ζπκπίπηεη κε ηελ ηνπνζεζία ησλ αθηλήησλ, ελδέρεηαη λα ηεζεί ζέκα δηπιήο θνξνινγίαο. Πέξαλ φκσο ησλ αλσηέξσ πεξηπηψζεσλ, ζηηο νπνίεο ε δηπιή θνξνινγία αλαθχπηεη, επεηδή ηα θξάηε πηνζεηνχλ δηαθνξεηηθά θξηηήξηα γηα ηελ ππαγσγή ζην θφξν, δήηεκα ελδέρεηαη λα πξνθχςεη αθφκε θαη φηαλ εθαξκφδνπλ ηα ίδηα θξηηήξηα αιιά κε δηαθνξεηηθφ ηξφπν. Κάηη ηέηνην ζα κπνξνχζε λα ζπκβεί, θεξεηπείλ, φηαλ δχν θξάηε πξνβιέπνπλ ηελ θαηνηθία σο ζπλδεηηθφ ζηνηρείν κε ην θφξν, αιιά σο ηέηνηα λνείηαη ζηε λνκνζεζία ηνπ ελφο ε λφκηκε θαη ζηε λνκνζεζία ηνπ άιινπ ε πξαγκαηηθή. ηελ πεξίπησζε πνπ απηέο δελ ηαπηίδνληαη ζα ηεζεί επίζεο ζέκα δηπιήο θνξνινγίαο Ο απηνπεξηνξηζκόο ηωλ θξαηώλ κε ηελ ππνγξαθή ζπκβάζεωλ Η αληηκεηψπηζε ηνπ θαηλνκέλνπ θξίλεηαη δπζρεξήο, ζην κέηξν πνπ αθνξά ηελ θπξηαξρηθή εμνπζία ησλ θξαηψλ λα επηβάιινπλ θφξνπο θαη κε απηνχο λα απμάλεη ην ελεξγεηηθφ ηνπ θξαηηθνχ πξνυπνινγηζκνχ. Ο «απηνπεξηνξηζκφο» ησλ θξαηψλ κε ηε ζέζπηζε ηνπ ίδηνπ ζπλδεηηθνχ ζηνηρείνπ ζηηο θνξνινγηθέο ηνπο λνκνζεζίεο δελ ζεσξείηαη επαξθήο ιχζε ζην πξφβιεκα, αθελφο ιφγσ ηεο αδπλακίαο ησλ θξαηψλ λα παξαηηεζνχλ απφ ην θπξηαξρηθφ δηθαίσκα ηνπ θαζνξηζκνχ ησλ θξηηεξίσλ ππαγσγήο ζην θφξν θαη, αθεηέξνπ, επεηδή θαη ε εθαξκνγή ηνπ ζηελ πξάμε ζα νδεγνχζε επίζεο ζε πξνβιήκαηα. πλεπψο, ε θαηαπνιέκεζε ηνπ θαηλνκέλνπ ζε δηεζλέο επίπεδν γίλεηαη κε ηελ ππνγξαθή ζπκβάζεσλ αλάκεζα ζηα θξάηε, νη θαλφλεο ησλ νπνίσλ απνηεινχλ κεηά ηελ θχξσζή ηνπο ηκήκα ηνπ εζσηεξηθνχ ηνπο δηθαίνπ, 9 Γηα ηα παξαδείγκαηα βι. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΣΗ Κ. - ΜΠΑΡΜΠΑ Ν., Γεκφζηα Οηθνλνκηθά, φ.π., ζ. 42 επ.

17 16 θαη ζε θάπνηεο πεξηπηψζεηο κάιηζηα έρνπλ ππέξηεξε ηζρχ έλαληη ησλ ινηπψλ λφκσλ. 10 Αληηθείκελν ησλ ζπκβάζεσλ απηψλ είλαη ε ξχζκηζε ηεο εμνπζίαο ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ λα επηβάιινπλ θφξν ζε θνξνινγεηέα χιε κε ζηνηρεία αιινδαπφηεηαο. Οη θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο απνηεινχλ νπζηαζηηθά ην κέζν γηα ηε δηεπζέηεζε ζε κία θνηλή βάζε ησλ ζπλεζέζηεξσλ πξνβιεκάησλ πνπ αλαθχπηνπλ ζηνλ ηνκέα ηεο δηεζλνχο λνκηθήο δηπιήο θνξνινγίαο, ελψ πξνζηαηεχνπλ ηνλ θνξνινγνχκελν απφ ηελ θνξνιφγεζε ηνπ γηα ην ίδην νηθνλνκηθφ ζηνηρείν πεξηζζφηεξεο θνξέο απνηειεζκαηηθφηεξα θαη πιεξέζηεξα ζε ζχγθξηζε κε ηελ εζσηεξηθή λνκνζεζία ηνπ θξάηνπο. Πεξαηηέξσ, κε ηηο ζπκβάζεηο απηέο απνθεχγνληαη νη δηαθξίζεηο θαηά ησλ θνξνινγνχκελσλ θαη επηηπγράλεηαη ε θνξνινγηθή ηζφηεηα, ελψ παξάιιεια θαηαπνιεκάηαη ε θνξνδηαθπγή κε ηε δπλαηφηεηα αληαιιαγήο πιεξνθνξηψλ απφ ηηο θνξνινγηθέο αξρέο ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ. ε δηεζλέο επίπεδν ε ζχλαςε θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ εγθαζηδξχεη θαζεζηψο βεβαηφηεηαο σο πξνο ηηο νηθνλνκηθέο ζπλαιιαγέο, θαζψο ηα θπζηθά θαη λνκηθά πξφζσπα πνπ επηζπκνχλ λα επελδχζνπλ ζε θάπνην αιινδαπφ θξάηνο είλαη ζε ζέζε λα ππνινγίζνπλ ην θφξν ζηνλ νπνίν ζα ππνβιεζνχλ ηα εηζνδήκαηα πνπ ζα πξνθχςνπλ απφ ηηο επελδχζεηο ζην αιινδαπφ θξάηνο. Με ηνλ ηξφπν απηφ ν θφξνο δελ θαζίζηαηαη ηξνρνπέδε πνπ απνζαξξχλεη ηελ ειεχζεξε ξνή θεθαιαίσλ ηνπ δηεζλνχο εκπνξίνπ. 11 Ωο πξνο ηε λνκηθή ηνπο θχζε, νη ελ ιφγσ ζπκβάζεηο εληάζζνληαη ζηηο δηεζλείο ζπλζήθεο ηνπ άξζξνπ 2 παξ. 1 πεξ. α' ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο γηα ην Γίθαην ησλ πλζεθψλ 12, γεγνλφο πνπ ηηο ππάγεη σο πξνο ηνλ ηχπν θαη ηηο δηαδηθαζίεο ζχλαςεο θαη εθαξκνγήο ηνπο ζην Γηεζλέο Γίθαην. Ωζηφζν, κνινλφηη ζχκθσλα κε ην Γηεζλέο Γίθαην, δηεζλήο ζπλζήθε είλαη θάζε 10 Βι. απφθαζε ΤριμΔΠρΑθ 3944/1998, ζχκθσλα κε ηελ νπνία ηα ειιεληθά δηθαζηήξηα γηα λα εθαξκφζνπλ δηεζλή ζχκβαζε, πξέπεη λα δηαπηζηψζνπλ εάλ έρεη επηθπξσζεί κε λφκν θαη έρεη ηεζεί ζε ηζρχ. ε θαηαθαηηθή πεξίπησζε απηή είλαη εθαξκνζηέα σο θαλφλαο δηθαίνπ, θαη ππεξηζρχεη θάζε αληίζεηεο δηάηαμεο. 11 Βι. MILLER A. - OATS L., Principles of International Taxation, Bloomsbury Professional, 2012, θεθ (δηαζέζηκν ζηελ 12 ην νπνίν εληάζζεη ζε απηέο θάζε «δηεζλή ζπκθσλία, ζπλνκνινγνπκέλε κεηαμχ θξαηψλ εηο έγγξαθνλ ηχπνλ θαη δηεπνκέλε ππφ ηνπ Γηεζλνχο Γηθαίνπ, αλεμαξηήησο εάλ πεξηιακβάλεηαη εηο ελ, δχν, ή πιείνλα έγγξαθα θαη αλεμαξηήησο ηεο εηδηθήο απηήο νλνκαζίαο»

18 17 ζπκθσλία αλάκεζα ζε δχν ή πεξηζζφηεξα κέιε ηεο δηεζλνχο θνηλφηεηαο κε δηθαηνπξαθηηθή ηθαλφηεηα, ε νπνία απνζθνπεί ζηελ παξαγσγή ελλφκσλ απνηειεζκάησλ 13, νη θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο είλαη ζπλήζσο δηκεξείο. Απηφ ζπκβαίλεη, δηφηη ζθνπνχλ ζηελ ξχζκηζε ζεκάησλ, ηα νπνία αθνξνχλ δχν αλεμάξηεηα θξάηε θαη εθθεχγνπλ ησλ εζηκηθψλ θαλφλσλ δηθαίνπ ή άιισλ πξντζρχνπζσλ ζπκθσληψλ. 14 πλεπψο, ην αληηθείκελφ ηνπο είλαη εμεηδηθεπκέλν, ελψ πξνυπνζέηνπλ ζεκαληηθφ βαζκφ νκνηνκνξθίαο ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ, γεγνλφο πνπ δηθαηνινγεί ηελ κέρξη ηψξα 15 θαζηέξσζε ζχλαςεο δηκεξψλ αληί πνιπκεξψλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ. 16 Η εθαξκνγή ησλ θαλφλσλ ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ, ηεινχλ ππφ ηελ φξν ηεο ηππηθήο (λνκνζεηηθήο) αιιά θαη νπζηαζηηθήο (πξαγκαηηθήο) ακνηβαηφηεηαο, δειαδή απφ ην εάλ ηα φξγαλα ηνπ θξάηνπο, ηνπ νπνίνπ ηελ εζληθφηεηα έρεη ν αιινδαπφο, εθαξκφδνπλ ζηελ πξάμε ηελ δηεζλή απηή ζχκβαζε θαη ζηα πξφζσπα πνπ έρνπλ ηελ εζληθφηεηα ησλ αληηζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ. Μάιηζηα ζηε ρψξα καο, ζε πεξίπησζε πνπ δηάδηθνο δεηήζεη ηελ κε εθαξκνγή δηεζλνχο ζχκβαζεο, ιφγσ κε χπαξμεο νπζηαζηηθήο ακνηβαηφηεηαο 17, ην δηθαζηήξην εθδίδεη πξνδηθαζηηθή απφθαζε, κε ηελ νπνία δεηείηαη απφ ηνπο δηαδίθνπο λα θέξνπλ ζηνηρεία ή απφ ην Τπνπξγείν Δζσηεξηθψλ λα ηνπο πιεξνθνξήζεη γηα ην πψο εθαξκφδεηαη ζηελ 13 Βι. ΡΟΤΚΟΤΝΑ Δ., Γηεζλέο Γίθαην, η.1, εθδ. Αλη. Ν. άθθνπια, Αζήλα - Κνκνηελή 2004, ζ Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, εθδ. Ννκηθή Βηβιηνζήθε, Αζήλα, 2010, ζ ηε Γξάζε ππ' αξηζκ. 15 ηνπ ρεδίνπ Γξάζεο ηνπ ΟΟΑ γηα ηε Γηάβξσζε ηεο Φνξνινγηθήο Βάζεο θαη ηε Μεηαθνξά Κεξδψλ πξνβιέπεηαη ε αλάπηπμε ελφο πνιπκεξνχο εξγαιείνπ ην νπνίν ζα δίλεη ηε δπλαηφηεηα ηξνπνπνίεζεο ηνπ ζπλφινπ ησλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ψζηε λα ζπγρξνλίδνληαη άκεζα κε ηηο πξνβιέςεηο ηεο εθάζηνηε Πξφηππεο χκβαζεο- βι. OECD (2014), Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, OECD/ G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, ζ Γελ έιεηςαλ, σζηφζν, ζρεηηθέο πξνζπάζεηεο βι. MILLER A.- OATS L., Principles of International Taxation, Bloomsbury Professional, 2012 θεθ. 7, ζηνηρ. 53 θαη ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., φ.π., ζ. 4, φπνπ ελδεηθηηθά αλαθέξνληαη ην απφ πξνζρέδην πνιπκεξνχο ζχκβαζεο γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο ηεο Δπξσπατθήο Δπηηξνπήο, ε χκβαζε ησλ Κξαηψλ ησλ Άλδεσλ (1969), ε χκβαζε ησλ Βφξεησλ Υσξψλ (1989), ζηελ νπνία απνπζηάδεη ην ζηνηρείν ηεο παξαθξάηεζεο θφξνπ, ε χκβαζε CARICOM κεηαμχ θάπνησλ θξαηψλ ηεο Καξατβηθήο (1994), φπνπ θπξηαξρεί ε αξρή θνξνινγίαο ηνπ εηζνδήκαηνο ζηελ πεγή. 17 Η χπαξμε ηεο νπζηαζηηθήο ακνηβαηφηεηαο δελ ειέγρεηαη απηεπαγγέιησο απφ ηα δηθαζηήξηα ηεο νπζίαο, βι. Ολομ.ΣτΕ 2280/1990, ΣτΕ /2001.

19 18 αιινδαπή ρψξα, θαηά ηνλ θξίζηκν ρξφλν, ν ζπγθεθξηκέλνο φξνο ηεο δηεζλνχο ζχκβαζεο. 18 Όζνλ αθνξά ην πεξηερφκελφ ηνπο, νη δηεζλείο ζπκβάζεηο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ζπληζηνχλ έλα πιέγκα ξπζκίζεσλ, ην νπνίν απνηειείηαη απφ ζπλζήθεο κε θνηλφ πεδίν αλαθνξάο, ζπληάζζνληαη ζχκθσλα κε ην ίδην πξφηππν, δνκνχληαη κε φκνην ηξφπν, ρξεζηκνπνηνχλ ηνπο ίδηνπο φξνπο θαη πεξηέρνπλ αληίζηνηρεο δηαηάμεηο. Σα πξφηππα ζρέδηα ησλ ζπκβάζεσλ απηψλ θαηαξηίζηεθαλ αξρηθά ππφ ηελ αηγίδα ηεο Κνηλσλίαο ησλ Δζλψλ (1928) θαη ζηε ζπλέρεηα ππφ ηελ αηγίδα ηνπ ΟΗΔ ζηα πιαίζηα ηνπ Οξγαληζκνχ Οηθνλνκηθήο πλεξγαζίαο θαη Αλαπηχμεσο θαη αθνξνχλ ηε θνξνινγία εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ (1963, 1977, 1992 θαη έθηνηε ζπζηεκαηηθέο αλαζεσξήζεηο κε ηειεπηαία ην 2010), ηε θνξνινγία θιεξνλνκηψλ (1966) θαη ηε δηνηθεηηθή ζπλεξγαζία ζηνλ ηνκέα είζπξαμεο ησλ βεβαησζέλησλ θφξσλ (1981). 19 Δηδηθά γηα ηα πξνβιήκαηα δηπιήο θνξνινγίαο πνπ αλαθχπηνπλ αλάκεζα ζε αλαπηπγκέλα θαη αλαπηπζζφκελα θξάηε έρεη ζπληαρζεί ε Πξφηππε χκβαζε ηνπ ΟΗΔ ηνπ 1979, ε νπνία απνζθνπεί ζηελ ελίζρπζε ησλ ηειεπηαίσλ αλαγλσξίδνληάο ηνπο γεληθεπκέλεο κνξθέο απνθιεηζηηθήο θνξνινγηθήο εμνπζίαο. 20 Σέινο, νη ΗΠΑ επηβάιινπλ γηα ηηο θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο πνπ ζπλάπηνπλ κε άιια θξάηε, σο ξπζκηζηήο ηεο παγθφζκηαο νηθνλνκίαο ηελ πηνζέηεζε ηνπ δηθνχ ηνπο κνληέινπ ζχκβαζεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο Βι. απφθαζε ΤριμΔΠρΑθ 3944/ Βι. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΣΗ Κ., Φνξνινγηθφ Γίθαην, φ.π., ζ Βι. ΦΟΡΣΑΚΗ Θ., Φνξνινγηθφ Γίθαην, εθδ. Αλη. Ν. άθθνπια, Αζήλα- Κνκνηελή, 2008, ζ Βι. MILLER A. - OATS L., Principles of International Taxation, Bloomsbury Professional, 2012, θεθ (δηαζέζηκν ζηελ

20 19 Β. Μεζνδνινγία εξκελείαο ηωλ θνξνινγηθώλ ζπκβάζεωλ Οη δηεζλείο ζπκβάζεηο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, φπσο έγηλε αληηιεπηφ, ζπληζηνχλ παξάιιεια ηφζν δηεζλέο φζν θαη εζσηεξηθφ δίθαην κε απνηέιεζκα λα ηίζεηαη ην ζέκα ησλ δηθαηηθσλ θαλφλσλ πνπ αμηψλνπλ εθαξκνγή αλαθνξηθά κε ηελ εξκελεία ηνπο. Αλ κάιηζηα ζπλεθηηκεζεί θαη ε ηδηφηεηα ηεο ρψξαο καο σο κέινπο ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο, ην δήηεκα πεξηπιέθεηαη. Η ελζσκάησζε ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ ζηελ εζληθή καο λνκνζεζία θαζηζηά αλακθηζβήηεηε ηελ εθαξκνγή ηνπ εζσηεξηθνχ καο δηθαίνπ γηα ηελ εξκελεία ηνπο. Πεξαηηέξσ, ηπγράλνπλ εθαξκνγήο θαη νη θαλφλεο ηνπ επξσπατθνχ δηθαίνπ, πξσηνγελνχο θαη παξάγσγνπ, ην νπνίν ε Διιάδα απνδέρζεθε κε ηελ πξνζρψξεζή ηεο ζηελ Δπξσπατθή Έλσζε. Δπηπιένλ, ζπλεπεία ησλ ππνρξεψζεσλ πνπ ε Διιάδα αλέιαβε κε ηελ ππνγξαθή ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, ιακβάλνληαη ππφςε γηα ηελ εξκελεία ησλ ηειεπηαίσλ θαη νη θαλφλεο ηεο δηεζλνχο έλλνκεο ηάμεο. 1. Δίδε εξκελείαο Η εξκελεία ησλ λνκηθψλ θεηκέλσλ, είηε απηά απνηεινχλ δηαηάμεηο ηεο εζσηεξηθήο λνκνζεζίαο είηε δηεζλείο ζπκβάζεηο, δηαθξίλεηαη ζε έλαλ πξψην βαζκφ απφ ην ππνθείκελν πνπ πξνβαίλεη ζε απηή. Όηαλ ν ίδηνο ν λνκνζέηεο ηελ επηρεηξεί κέζσ εξκελεπηηθψλ λφκσλ, θαιείηαη απζεληηθή εξκελεία. ηνλ αληίπνδα απηήο βξίζθεηαη ε επηζηεκνληθή εξκελεία, ε νπνία γίλεηαη απφ λνκηθνχο, εθθηλψληαο απφ ηε γξακκαηηθή εξκελεία ηνπ θεηκέλνπ θαη

21 20 πξνβαίλνληαο βάζεη ηεο ηειεπηαίαο ζηε ζπζηεκαηηθή, ηελ ηεινινγηθή θαη ηελ ηζηνξηθή εξκελεία. 22 Η απζεληηθή εξκελεία απνηειεί «εξκελεπηηθφ θαζνξηζκφ ηνπ ελλνηνινγηθνχ πεξηερνκέλνπ κηαο δηάηαμεο σο βνχιεζεο ηνπ λνκνζέηε ή ησλ ζπκβαιιφκελσλ κεξψλ» θαη δηαθξίλεηαη απφ ηνλ λνκνζεηηθφ νξηζκφ, δηφηη ν ηειεπηαίνο απνηειεί πεξηερφκελν ηεο ίδηαο ηεο δηάηαμεο. 23 Η αλαγλψξηζε ηεο απζεληηθήο εξκελείαο πξνθχπηεη απφ ην άξζξν 31 παξ. 3 ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο, ζχκθσλα κε ην νπνίν νη ακνηβαίεο ζπκθσλίεο ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ ιακβάλνληαη ππφςε γηα ηελ εξκελεία κηαο δηεζλνχο ζχκβαζεο, σο κέξνο ηνπ ζπλφινπ ηεο, αλ είλαη ηαπηφρξνλεο κε απηή, ή καδί κε ην ζχλνιν ζε πεξίπησζε πνπ είλαη κεηαγελέζηεξεο. Δηδηθά ζηηο θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο, ε απζεληηθή εξκελεία πξαγκαηνπνηείηαη κε αληαιιαγή δηαθνηλψζεσλ ή πξσηφθνιια ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ, ηα νπνία ζπληζηνχλ αλαπφζπαζην κέξνο ηεο ζχκβαζεο 24 θαη νξίδνπλ φηη ε εξκελεία ησλ δηαηάμεσλ ηεο εθάζηνηε θνξνινγηθήο ζχκβαζεο κεηαμχ ηνπο ζα γίλεηαη κε ζπγθεθξηκέλν ηξφπν, θαζψο θαη κε κεηαγελέζηεξεο πξαθηηθέο ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ, ζηηο νπνίεο εκπεδψλνπλ ηελ θνηλή ηνπο βνχιεζε γηα απζεληηθή εξκελεία νξηζκέλεο δηάηαμεο. Η γξακκαηηθή εξκελεία δηελεξγείηαη βάζεη ηνπ γξάκκαηνο ηεο εκπεξηέρνπζαο ηνλ θαλφλα δηθαίνπ δηάηαμεο, ιακβάλνληαο ππφςε ζεκαζηνινγηθνχο θαη ζπληαθηηθνχο θαλφλεο θαη δίλνληαο βαξχηεηα ζηε ζπλήζε έλλνηα 25 ησλ φξσλ ηεο ζχκβαζεο θαη' άξζξνλ 31 παξ. 1 ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο. Σν γεγνλφο φηη έρεη δηαπιαζηεί κηα ηδηαίηεξε λνκηθή νξνινγία ζε ζπλδπαζκφ κε ηελ εληαία ζεκαζία πνπ ζπρλά έρνπλ νη φξνη ησλ ζπκβάζεσλ γηα ηα ζπκβαιιφκελα κέξε εηζάγεη ζηελ γξακκαηηθή εξκελεία ζηνηρεία ζπζηεκαηηθήο, κε ηελ έλλνηα φηη πξνέρεη ε γξακκαηηθή δηαηχπσζε ησλ φξσλ ηεο ζχκβαζεο φρη κεκνλσκέλα, αιιά ζην ζχλνιφ 26 ηνπο. 27 ηελ 22 Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, φ.π., ζ Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., φ.π., ζ «integral part of the convention» 25 «ordinary meaning» 26 «context»

22 21 ίδηα θαηεχζπλζε ζπκβάιιεη θαη ε δηεζλήο θνξνινγηθή γιψζζα (international tax language) 28 πνπ έρεη δηακνξθσζεί ζηα πιαίζηα ησλ δηεζλψλ ζπλαιιαγψλ θαη ππφ ηηο πξνζπάζεηεο ηνπ ΟΟΑ. Πάλησο γηα ηηο έλλνηεο πνπ δελ νξίδνληαη ξεηψο ζηελ Πξφηππε χκβαζε 29, ηζρχεη ε γεληθή ξήηξα ηεο παξ. 2 ηνπ άξζξνπ 3 ηεο, ε νπνία παξαπέκπεη ζην εζληθφ δίθαην, ζην δε ειιεληθφ θνξνινγηθφ δίθαην πξνέρεη ε απζηεξή πηνζέηεζε ηεο γξακκαηηθήο εξκελείαο σο ζχκθσλεο κε ηελ αξρή ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ, ψζηε λα θαηνρπξψλεηαη ε αζθάιεηα δηθαίνπ. Βνεζεηηθά πξνο ηε γξακκαηηθή εξκελεία κπνξεί λα ιεηηνπξγήζεη ε ζπζηεκαηηθή, ε νπνία εξείδεηαη ζηε ινγηθή ζπλνρή ησλ θαλφλσλ δηθαίνπ πνπ απνηεινχλ ηελ έλλνκε ηάμε, ψζηε λα απνθεχγνληαη ελδερφκελεο ινγηθέο αληηθάζεηο αλάκεζά ηνπο. χκθσλα κε ην άξζξν 31 ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο ηα ζηνηρεία πνπ απνηεινχλ ην ζχλνιν κηαο ζπλζήθεο δελ απνηεινχλ απιψο εξκελεπηηθά εξγαιεία γηα ηε δηεπθξίληζε αζαθεηψλ, αιιά νδεγνχλ ζηελ θαηαλφεζε ηνπ ζπλήζνπο λνήκαηνο ησλ φξσλ ηεο ζχκβαζεο. Η ηεινινγηθή εξκελεία αλαθέξεηαη ζηνλ ζθνπφ ηεο ππφ θξίζε δηάηαμεο θαη ζηνλ πξνζθνξφηεξν ηξφπν κε ηνλ νπνίν απηφο δχλαηαη λα πξαγκαησζεί. ε αληίζεζε κε ηελ παιαηφηεξε ππνθεηκεληθή ηεο ζεψξεζε, βάζεη ηεο νπνίαο αλαδεηείην ε βνχιεζε ηνπ λνκνζέηε, πξνθξίλεηαη πιένλ 30 ε αληηθεηκεληθή ζεσξία. χκθσλα κε ηελ ηειεπηαία, επηρεηξείηαη ε εμεχξεζε ηεο βνχιεζεο ηνπ εθαξκνζηή ηνπ δηθαίνπ, θαζψο γίλεηαη δεθηφ φηη ν ζθνπφο ζέζπηζεο κηαο δηάηαμεο κπνξεί λα κεηαβάιιεηαη κε ηελ πάξνδν ηνπ ρξφλνπ θαη ηελ αλάθπςε λέσλ αλαγθψλ. 31 Έξεηζκα ηεο ηεινινγηθήο εξκελείαο ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ απνηειεί ην άξζξν 3 παξ. 1 ηεο πλζήθεο ηεο Βηέλλεο, βάζεη ηνπ νπνίνπ νη δηαηάμεηο ησλ δηεζλψλ ζπλζεθψλ εξκελεχνληαη ππφ ην θσο ηνπ 27 Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, φ.π., ζ Βι. BRANDSTETTER P., Taxes Covered : A Study of Article 2 of the OECD Model Tax Conventions, IBFD, 2011, ζ Βι. θαη Γνωμ. ΝΣΚ 611/1998, ε νπνία δέρεηαη φηη «ην αξρηθφ ζεκείν εξκελείαο ελφο κε νξηδφκελνπ φξνπ είλαη ε ''έλλνηα ηνπ θεηκέλνπ'' (context) ηεο χκβαζεο. Ο φξνο ''έλλνηα ηνπ θεηκέλνπ'' (context) αλαθέξεηαη πξσηαξρηθά ζηε Φνξνινγηθή χκβαζε- Πξφηππν ηνπ ΟΟΑ σο θαη ζηα ζρεηηθά Δξκελεπηηθά ρφιηα απηνχ». 30 Βι. ΣΑΜΑΣΗ Κ., Η ζεκειίσζε ησλ λνκηθψλ θξίζεσλ, 2009, ζ Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., φ.π., ζ. 47

23 22 αληηθεηκέλνπ θαη ηνπ ζθνπνχ ηνπο. Καηά ζπλέπεηα, ε ηεινινγηθή εξκελεία δελ απνηειεί απηφλνκε κέζνδν, αιιά εθαξκφδεηαη ζε ζπλδπαζκφ κε θάπνηα άιιε θαη ζε θακία πεξίπησζε δελ κπνξεί λα θηάζεη ζε contra legem ζπκπέξαζκα θαηαζηξαηεγψληαο ην θείκελν ηεο ζχκβαζεο. πκπιεξσκαηηθά πξνο ηηο αλσηέξσ κεζφδνπο κπνξεί λα ιεηηνπξγήζεη θαη ε αλαδήηεζε ηνπ πλεχκαηνο ηνπ ηζηνξηθνχ λνκνζέηε θαηά ην ρξφλν ζχληαμεο ηεο δηάηαμεο. Γηα ηελ ηζηνξηθή εξκελεία ιακβάλνληαη ππφςε πξνπαξαζθεπαζηηθέο ελέξγεηεο θαζψο θαη ηα αίηηα πνπ ψζεζαλ ζηε ζχλαςε ηεο ζχκβαζεο ζχκθσλα κε ην άξζξν 32 ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο, ελψ εηδηθφ λφεκα κπνξεί λα απνδνζεί ζε φξν, κφλν αλ απνδεηρζεί φηη απηή ήηαλ ε πξφζεζε ησλ ζπκβαιιφκελσλ κεξψλ θαη' άξζξνλ 31 παξ. 4. Σν ηζηνξηθφ ζηνηρείν πεξηνξίδεηαη ζε επηθνπξηθφ ξφιν, κε ηελ έλλνηα φηη ζπλεθηηκάηαη κφλν θαη' εμαίξεζε γηα ηελ επηβεβαίσζε ήδε ζπλαρζέλησλ ζπκπεξαζκάησλ ή πξνο δηεπθξίληζε θάπνηαο αζάθεηαο Αξρέο εξκελείαο ηωλ ζπκβάζεωλ Γηα ηε κειέηε ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ρξήζηκε θξίλεηαη ε εθαξκνγή εξκελεπηηθψλ αξρψλ, νη νπνίεο πεγάδνπλ, ιφγσ ηνπ κηθηνχ ραξαθηήξα ησλ ζπκβάζεσλ απηψλ, ηφζν απφ ην Γεκφζην Γηεζλέο Γίθαην φζν θαη απφ ηελ εζληθή θαη επξσπατθή λνκνζεζία. ην ειιεληθφ θνξνινγηθφ δίθαην θπξίαξρν ξφιν δηαδξακαηίδεη ε αξρή ηεο ζηελήο εξκελείαο, σο έθθαλζε ηεο ζπληαγκαηηθά θαηνρπξσκέλεο 33 αξρήο ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ, ε νπνία εθθηλεί απφ ηελ αξρή ηεο αζθάιεηαο δηθαίνπ θαη επηηάζζεη ηε ξχζκηζε ησλ νπζησδψλ ζηνηρείσλ ηνπ θφξνπ κε 32 Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, φ.π., ζ. 51 επ. 33 Καη' άξζξνλ 78 παξ. 1 πλη: «Καλέλαο θφξνο δελ επηβάιιεηαη νχηε εηζπξάηηεηαη ρσξίο ηππηθφ λφκν πνπ θαζνξίδεη ην ππνθείκελν ηεο θνξνινγίαο θαη ην εηζφδεκα, ην είδνο ηεο πεξηνπζίαο, ηηο δαπάλεο θαη ηηο ζπλαιιαγέο ή ηηο θαηεγνξίεο ηνπο, ζηηο νπνίεο αλαθέξεηαη ν θφξνο.»

24 23 λφκν. 34 Γηα ηνλ ιφγν απηφ, θαη φπσο γίλεηαη παγίσο δεθηφ απφ ηε λνκνινγία 35, ε εξκελεία ησλ θνξνινγηθψλ ξπζκίζεσλ πξέπεη λα γίλεηαη κε βάζε ην γξάκκα ηεο δηάηαμεο. Η αξρή ηεο ζηελήο εξκελείαο είλαη ζχκθσλε κε ηνπο θαλφλεο ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο, κνινλφηη δελ πξνβιέπεηαη απφ απηήλ ξεηά, αιιά δίλεηαη πξνβάδηζκα ζηελ ππεξνρή ηνπ γισζζηθνχ λνήκαηνο κε εξκελεία πνπ βαζίδεηαη ζην ζχλνιν, ζην ζθνπφ θαη ην αληηθείκελν ηεο ζχκβαζεο, αθφκε θαη ζηελ πξφζεζε ησλ κεξψλ, πλεπεία απηήο, νξηνζεηνχληαη θαη νη δπλαηφηεηεο εξκελείαο ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ, κε ηελ έλλνηα φηη δελ είλαη επηηξεπηή ε δηαζηαιηηθή ή ε αλαινγηθή εξκελεία, νχηε θαη ε εξκελεία θαη' αληηδηαζηνιήλ ή εθ ηεο ζησπήο ηνπ λνκνζέηε, δηφηη νη αλσηέξσ ππεξβαίλνπλ ην γισζζηθφ λφεκα ησλ δηαηάμεσλ. 36 Η εξκελεία ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ ζπκπιεξψλεηαη απφ ηελ εθαξκνγή ηεο θαιήο πίζηεο, ζπλέπεηα ηεο αξρήο φηη ηα ζπκθσλεκέλα πξέπεη λα ηεξνχληαη, ε νπνία απνηειεί ζεκέιην ηνπ δηθαίνπ ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ. Η ππνρξέσζε εξκελείαο ησλ ζπλζεθψλ κε γλψκνλα ηελ θαιή πίζηε, φπσο πξνβιέπεηαη ζην άξζξν 31 ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο, έρεη ηελ έλλνηα φηη ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε θαηά ηε δηαπξαγκάηεπζε θαη ζχλαςή ηνπο δξνπλ θαιφπηζηα πξνο ηελ πινπνίεζε ησλ ζθνπψλ ηεο θάζε ζχκβαζεο. Έηζη απνθεχγνληαη ζπκπεξάζκαηα ηεο εξκελεπηηθήο δηαδηθαζίαο πνπ έξρνληαη ζε αληίζεζε κε ηελ πξαγκαηηθή πξφζεζε ησλ θξαηψλ ή ην ζχλνιν ηνπ πεξηερνκέλνπ ηεο ζχκβαζεο. 37 Ο ζθνπφο ηεο θνξνινγηθήο ηζφηεηαο πνπ ππεξεηνχλ νη δηεζλείο ζπκβάζεηο κε ηελ ξχζκηζε ηεο θαηαλνκήο ηεο θνξνινγηθήο εμνπζίαο ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ πξέπεη λα απνηειεί γλψκνλα ηεο εξκελείαο ηνπο. Γηα ηελ επίηεπμή ηνπ θξίζηκε είλαη ε πηνζέηεζε ηεο αξρήο ηεο νκνηφκνξθεο εξκελείαο, βάζεη ηεο νπνίαο ζηελ πεξίπησζε πνπ πξνθχπηνπλ δηαθνξεηηθέο εξκελείεο πξνηηκάηαη εθείλε πνπ έρεη ηηο πεξηζζφηεξεο πηζαλφηεηεο απνδνρήο 34 Βι. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΣΗ Κ., Φνξνινγηθφ Γίθαην, φ.π., ζ Βι. ελδεηθηηθά ΣτΕ 2312/1992,1305/1999, 3587/2001,1774/2010 θαη ΝΣΚ 191/ Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, φ.π., ζ. 53 επ. 37 Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, φ.π., ζ. 55 επ.

25 24 θαη απφ ηα δχν ζπκβαιιφκελα θξάηε. 38 H αξρή βξίζθεη έξεηζκα, αθελφο ζηα άξζξα 31 παξ. 1 θαη 33 παξ. 4 ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο, αθεηέξνπ ζηελ αξρή ηεο ελφηεηαο ηεο λνκνινγίαο (άξζξν 100 παξ. 1 πλη.), ελψ νξηνζεηείηαη απφ ην άξζξν 3 παξ. 2 ηεο Πξφηππεο χκβαζεο ηνπ ΟΟΑ, θαηά ην νπνίν φξνο κε νξηδφκελνο ξεηά ζηε ζχκβαζε απνθηά ηελ έλλνηα πνπ έρεη ζην εζληθφ δίθαην. Πξέπεη πάλησο λα ζεκεησζεί φηη ε ηήξεζε ηεο ελ ιφγσ αξρήο εμαξηάηαη απφ ηε δπλαηφηεηα ησλ εζληθψλ αξρψλ λα ιάβνπλ γλψζε ηεο λνκνινγίαο ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ 39. Σα ειιεληθά δηνηθεηηθά δηθαζηήξηα ζχκθσλα κε ην άξζξν 5 παξ. 1 ΚΓΓ/κίαο ζε ζπλδπαζκφ κε ην 323 ΚΠνιΓ δελ δεζκεχνληαη σο πξνο ηελ εξκελεία λνκηθψλ δηαηάμεσλ απφ αιινδαπέο απνθάζεηο αιιά κπνξνχλ λα θξίλνπλ δηαθνξεηηθά, ζηαζκίδνληαο πάλησο ηελ αηηηνινγία ησλ αιινδαπψλ απνθάζεσλ. 40 Η ηδηφηεηα ελφο θξάηνπο σο κέινπο ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο θαζηζηά ππνρξεσηηθή ηελ ελαξκφληζε ηεο εξκελείαο ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ πνπ απηφ ζπλάπηεη κε ην επξσπατθφ δίθαην. Μάιηζηα αθ' εο ζηηγκήο νη δηεζλείο ζπλζήθεο επηθπξσζνχλ απφ ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε, ελζσκαηψλνληαη ζηελ εζληθή ηνπο λνκνζεζία, κε απνηέιεζκα λα είλαη ηζνδχλακεο απηήο θαη ην επξσπατθφ δίθαην λα ππεξέρεη. πλεπεία απηνχ, νη ζεκειηψδεηο επξσπατθέο ειεπζεξίεο πξέπεη λα ηεξνχληαη θαη ζηνλ ηνκέα ηεο άκεζεο θνξνινγίαο, ελψ ηα θξάηε κέιε ζηεξνχληαη δηαθξηηηθήο επρέξεηαο φζνλ αθνξά ηηο ζπκβάζεηο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ. 41 Δλδερφκελε ζχγθξνπζε ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ κε ην επξσπατθφ δίθαην πξέπεη λα επηιχεηαη βάζεη ηεο αξρήο ηεο ελαξκνληζκέλεο κε ην επξσπατθφ δίθαην εξκελείαο common interpretation βι. VOGEL Κ., Double Tax Treaties and Their Interpretation, Berkeley Journal of International Law, Vol. 4, Issue 1, 1986, σ.37 (διαθέσιμο στην 39 Γηα ην ζθνπφ απηφ δηεζλείο νξγαλψζεηο, φπσο ε IBFD, ζπγθξνηνχλ ειεθηξνληθέο βάζεηο δεδνκέλσλ ζηηο νπνίεο θαηαρσξνχληαη απνθάζεηο θνξνινγηθψλ δηθαζηεξίσλ απφ δηάθνξεο ρψξεο κεηαθξαζκέλεο ζε επξέσο γλσζηέο γιψζζεο. 40 Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, Ο.Π., ζ. 58 επ. 41 Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Ο.Π., ζ Βι. θαη ζρεηηθή αλαθνίλσζε ηεο ηεο Δπηηξνπήο Αλαθνξψλ ηνπ Δπξσπατθνχ Κνηλνβνπιίνπ επί ηεο ππ' αξηζκ. 0666/2008 αλαθνξάο ζρεηηθά κε ηηο ζπκθσλίεο γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνιφγεζεο θαη ηε ιεηηνπξγία ηνπο ζηελ Κνηλφηεηα, δηαζέζηκε ζηελ ζ. 2

26 25 Ωο έζραηε ιχζε ζην πξφβιεκα ηεο εξκελείαο ησλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πξνηείλεηαη ε αξρή ηεο επλντθήο εθαξκνγήο ηνπ ζπκβαηηθνχ δηθαίνπ γηα ηνλ θνξνινγνχκελν 43. Η ζεψξεζε απηή εθθηλεί απφ ηελ ίδηα ηε χκβαζε ηεο Βηέλλεο πνπ παξαπέκπεη γηα ηελ εξκελεία ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ ζηνλ ζθνπφ ηνπο. Η απνηξνπή ηεο δηπιήο θνξνιφγεζεο δηεπθνιχλεη ηηο δηεζλείο ζπλαιιαγέο, γεγνλφο πνπ ελδηαθέξεη ηφζν ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε φζν θαη ηνπο ίδηνπο ηνπο θνξνινγνχκελνπο. Δμάιινπ, νη θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο ζπλάπηνληαη γηα ηε ξχζκηζε ηεο θνξνινγηθήο θαηάζηαζε ησλ πξνζψπσλ, ηα δε εξκελεπηηθά πξνβιήκαηα αλαθχπηνπλ ελψπησλ ησλ δηθαζηεξίσλ φηαλ νη θνξνινγνχκελνη πξνζθχγνπλ ζε απηά επηθαινχκελνη ηηο δηαηάμεηο ησλ ζπκβάζεσλ. 44 Η αξρή ηεο επλντθφηεξεο γηα ηνλ θνξνινγνχκελν ιχζεο, κνινλφηη δελ έρεη αλαρζεί ζε απηφλνκν εξκελεπηηθφ εξγαιείν ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ, ηπγράλεη λνκνινγηαθήο απνδνρήο ζε πεξηπηψζεηο ακθηβνιίαο. 45 Ιδηαίηεξε έκθαζε πξέπεη πάλησο λα δνζεί ζην γεγνλφο φηη νη ζπκβάζεηο απνθπγήο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο δελ κπνξνχλ ζε θακία πεξίπησζε λα ζεκειηψζνπλ ην πξψηνλ θνξνινγία, θαζψο απηή ε εμνπζία δίδεηαη κφλν ζηνλ εζληθφ λνκνζέηε. Με άιια ιφγηα, νη θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο δελ πξνβιέπνπλ ηελ ίδηα ηε θνξνιφγεζε, αιιά ζέηνπλ ην φξην κέρξη ην νπνίν κπνξεί λα θνξνινγήζεη ν εζληθφο λνκνζέηεο. Η θαηλνκεληθά απηνλφεηε απηή βαζηθή αξρή εξκελείαο δελ θαίλεηαη λα γίλεηαη δεθηή απφ ηε λνκνινγία ηνπ πκβνπιίνπ ηεο Δπηθξάηεηαο Βι. THEOCHAROPOULOS L., Les solutions Greques au probleme des doubles impositions legales internationales en matiere d' impots directs, Δπηζηεκνληθά Γεκνζηεχκαηα Ιλζηηηνχην Γηεζλνχο Γεκνζίνπ Γηθαίνπ θαη Γηεζλψλ ρέζεσλ Θεζζαινλίθεο, 1969, ζ.107, φπνπ γηα πξψηε θνξά δηαηππψζεθε. 44 Βι. ΦΟΤΦΟΠΟΤΛΟΤ Γ., Σν ζπκθέξνλ ηνπ θνξνινγνχκελνπ σο ultimum instrumentum εξκελείαο ησλ Γηεζλψλ πκβάζεσλ Απνθπγήο Γηπιήο Φνξνινγίαο, Σηκεη. ηφκ. ΙΙΙ, Θεζζαινλίθε, 2009, ζ. 654 επ. 45 Βι. ΣτΕ /2003, 1654/2005, 3450/ Βι. ΜΑΣΟΤ Γ., Παξαηεξήζεηο επί ηεο ΣτΕ 280/2008, Αξκελφπνπινο, η. 10, 2008 θαη ηηο εθεί παξαπνκπέο γηα ηε ζεσξεηηθή ζεκειίσζε ηεο αξρήο.

27 26 3. Δξκελεπηηθά βνεζήκαηα Ο εξκελεπηήο ησλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο δελ πεξηνξίδεηαη κφλν ζην θείκελν ηεο ζχκβαζεο γηα λα ζπλαγάγεη ην νξζφ πεξηερφκελφ ηεο, αιιά έρεη ζηε δηάζεζή ηνπ κία ζεηξά εξκελεπηηθψλ βνεζεκάησλ, ππφ ην πξίζκα ησλ νπνίσλ εμεηάδεη ηελ εθάζηνηε ζχκβαζε. πκθσλίεο ή πξάμεηο πνπ ηπρφλ ζπληάρζεθαλ ζε ζπλάξηεζε κε ζπκβάζεηο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο, φπσο ι.ρ. πξσηφθνιιά, κλεκφληα ζπλελλφεζεο θαη αληαιιαγέο δηαθνηλψζεσλ, απνηεινχλ αλαπφζπαζηα κέξε ησλ ελ ιφγσ ζπκβάζεσλ θαη απαξηίδνπλ ην ζχλνιφ ηνπο (context), εθφζνλ νξηζηεί απφ ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε, ζχκθσλα κε ην άξζξν 31 παξ. 2 ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο. Πεξαηηέξσ θαη' άξζξνλ 31 παξ. 3 πεξ. α' ζηελ εξκελεία ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ ζπκβάιινπλ θαη νη κεηαγελέζηεξεο ζπκθσλίεο πνπ ζπλάπηνπλ ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε γηα ην ζθνπφ απηφ, κε ηελ πξνυπφζεζε φκσο φηη ην πεξηερφκελφ ηνπο δελ αληίθεηηαη ζε απηέο. Γηαθξηηή πεξίπησζε απνηεινχλ νη ηξνπνπνηεηηθέο ζπκθσλίεο πνπ ζπλάπηνληαη κεηαγελέζηεξα απφ ηα ίδηα ζπκβαιιφκελα θξάηε, ζηηο νπνίεο εθαξκφδεηαη ην άξζξν 39 ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο, θαζψο αθνξνχλ ζηε δηαδηθαζία αλαζεψξεζεο θαη φρη εξκελείαο ησλ δηεζλψλ ζπλζεθψλ. Δηδηθή κλεία πξέπεη λα γίλεη ζηηο ζπκθσλίεο πνπ ζπλάπηνληαη απφ ηηο αξκφδηεο αξρέο ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ ζην πιαίζην ηεο Γηαδηθαζίαο Ακνηβαίνπ Γηαθαλνληζκνχ 47 θαη' άξζξνλ 25 παξ. 3 ηεο Πξφηππεο χκβαζεο, κε ηηο νπνίεο επηιχνληαη πξνβιήκαηα ζηελ εθαξκνγή ή ζηελ εξκελεία ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ. Ο δεζκεπηηθφο ραξαθηήξαο ησλ ζπκθσληψλ απηψλ δελ ηπγράλεη νκφθσλεο ζεψξεζεο. Δηδηθφηεξα, έρεη δηαηππσζεί ε άπνςε φηη ζηηο ελ ιφγσ ζπκθσλίεο εθαξκφδεηαη ην άξζξν 31 παξ. 3 πεξ. α' ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο θαη επνκέλσο ιακβάλνληαη ππφςε καδί κε ην θείκελν ηεο ζπλζήθεο σο ζπκπιήξσκα απηνχ. 48 Ωζηφζν, δελ πξέπεη λα παξνξάηαη ε 47 Βι. θαησηέξσ ζ. 37 επ. 48 Βι. ΠΔΡΡΟΤ Κ., Η δηαδηθαζία ακνηβαίνπ δηαθαλνληζκνχ ησλ Γηεζλψλ Γηκεξψλ πκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ, ΓΦΝ 2005, ζ. 583

28 27 εκθηινρψξεζε δεκνθξαηηθνχ ειιείκκαηνο κε ηελ παξαδνρή ηεο αλσηέξσ άπνςεο, θαηά ηελ νπνία νη δηνηθεηηθέο αξρέο κε ηελ ζχλαςε ησλ ζπκβάζεσλ δεζκεχνπλ ην θξάηνο. Γηα ην ιφγν απηφ θξαηεί ε ζεψξεζε ζχκθσλα κε ηελ νπνία γηα λα θξηζεί ν δεζκεπηηθφο ραξαθηήξαο ησλ ζπκθσληψλ απηψλ ζε εζληθφ επίπεδν πξέπεη λα ειέγρεηαη ε ηήξεζε ησλ ζπληαγκαηηθψλ ξπζκίζεσλ ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ, φζνλ αθνξά ηελ ελζσκάησζε ησλ ζπκθσληψλ απηψλ ζηελ εζσηεξηθή έλλνκε ηάμε ηνπο. 49 πγθεθξηκέλα ζηε ρψξα καο νη δηεζλείο ζπκθσλίεο απνθηνχλ δεζκεπηηθή ηζρχ κε ηελ θχξσζή ηνπο απφ ηε Βνπιή ζχκθσλα κε ην άξζξν 28 πλη. Η δε πξφβιεςε ηνπ άξζξνπ 25 παξ. 3 ηεο Πξφηππεο χκβαζεο δελ πεξηέρεη επ' νπδελί εηδηθή θαη νξηζκέλε κε ηελ έλλνηα ηνπ άξζξνπ 43 παξ. 2 πλη. λνκνζεηηθή εμνπζηνδφηεζε ζηηο θνξνινγηθέο αξρέο λα πξνβαίλνπλ ζε ηξνπνπνηήζεηο ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ. Άιισζηε νχηε ε θχξσζε δηεζλψλ ζπλζεθψλ θαη' άξζξνλ 36 παξ. 4 πλη., νχηε ηα νπζηψδε ζηνηρεία ηνπ θφξνπ ζχκθσλα κε ην άξζξν 78 παξ. 4 πλη, ζπληζηνχλ αληηθείκελν εμνπζηνδφηεζεο. Δλφςεη απηψλ, ζπκθσλία ζηα πιαίζηα δηαδηθαζίαο Ακνηβαίνπ Γηαθαλνληζκνχ πνπ δελ έρεη θπξσζεί κε λφκν εθηηκάηαη ειεχζεξα απφ ηα ειιεληθά δηθαζηήξηα, επέρνπζα ζέζε εξκελεπηηθήο εγθπθιίνπ. 50 ηελ εξκελεία ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ ζπκβάιιεη θαη ε δηεξεχλεζε ησλ πξαθηηθψλ πνπ αθνινπζνχλ ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε κεηά ηελ ππνγξαθή ηνπο. Ωο κεηαγελέζηεξε πξαθηηθή λννχληαη νη ζρεηηθέο αλαθνηλψζεηο θαη πνιηηηθέο δειψζεηο, νη δηθαζηηθέο απνθάζεηο θαη γεληθά θάζε πξάμε κε ηελ νπνία εθδειψλεηαη ε βνχιεζε ησλ θξαηψλ λα πξνζδψζνπλ νξηζκέλν πεξηερφκελν ζε δηαηάμεηο ησλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ. Οη πξάμεηο απηέο ιακβάλνληαη ππφςε θαηά ηελ εξκελεία καδί κε ην ζχλνιν ηνπ 49 Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο Ο.Π., ζ. 69 επ. 50 Βι. φκσο ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, Ο.Π., ζ. 71, φπνπ αλαθέξεηαη ε Γνωμ. ΝΣΚ 507/1980, θαηά ηελ νπνία νη δηαηάμεηο ησλ δηεζλψλ ζπκβάζεσλ πεξί δηαδηθαζίαο ακνηβαίνπ δηαθαλνληζκνχ έρνπλ ππεξλνκνζεηηθή ηζρχ θαη θαηά ζπλέπεηα νη ελ ιφγσ ζπκθσλίεο έρνπλ δεζκεπηηθφ ραξαθηήξα θαη ππεξηζρχνπλ αληίζεησλ απνθάζεσλ ησλ δηνηθεηηθψλ δηθαζηεξίσλ.

29 28 πεξηερνκέλνπ ηεο ζχκβαζεο, θαη' άξζξνλ 31 παξ. 3 πεξ. β' ηεο χκβαζεο ηεο Βηέλλεο, εθηφο αλ ζπληζηνχλ ηξνπνπνίεζε ηεο θνξνινγηθήο ζχκβαζεο Βι. ΣΟΤΡΟΤΦΛΗ Α., Η εξκελεία ησλ δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, Ο.Π., ζ. 73

30 29 Γ. Η Πξόηππε ύκβαζε ηνπ ΟΟΑ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ Η Διιάδα έρεη ππνγξάςεη 58 ζπκβάζεηο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο, εθ ησλ νπνίσλ νη αθνξψζεο ζηνλ ηνκέα ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ αθνινπζνχλ θαηά θαλφλα ηηο δηαηάμεηο ηεο Πξφηππεο χκβαζεο ηνπ ΟΟΑ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ. 52 Η ηειεπηαία, κεηά ηε ζέζπηζε γεληθψλ δηαηάμεσλ θαη νξηζκψλ ζηα άξζξα 1-5, δνκεί ηνλ βαζηθφ κεραληζκφ αληηκεηψπηζεο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ζε δχν ζηάδηα, ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηεο έθηαζεο ηεο θνξνινγηθήο εμνπζίαο θάζε ζπκβαιιφκελνπ θξάηνπο (άξζξα 6-22) θαη ηελ κέζνδν απνθπγήο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο (άξζξν 23), ελψ αθνινπζνχλ νη εηδηθέο (άξζξα 24-28) θαη ηειηθέο δηαηάμεηο ηεο (άξζξα 29-30). 1. Πεδίν εθαξκνγήο Όπσο νξίδεηαη ζην άξζξν 1 πκβοοα, ε Πξφηππε χκβαζε εθαξκφδεηαη ζηα πξφζσπα, πνπ έρνπλ ηελ ηδηφηεηα ηνπ θάηνηθνπ ελφο ή θαη ησλ δχν ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ ζχκθσλα κε ηελ εζληθή θνξνινγηθή ηνπο λνκνζεζία. Ωο πξφζσπα λννχληαη ηφζν ηα θπζηθά φζν θαη ηα λνκηθά. 53 Σν άξζξν 4 παξ.1 εμεηδηθεχεη ηελ έλλνηα ηνπ θαηνίθνπ ζην πξφζσπν πνπ 52 Γηα ηελ ηειεπηαία αλαζεσξεκέλε πξφηππε ζχκβαζε βι. OECD, Model Tax Convention on income and on capital Condensed Version 2014, 53 Όπσο εθξίζε κε ηηο ππ' αξηζκ. 3702/1999, 4182/1999, 4979/1998, 4880/1995, 4875/1995 και 4887/1995 απνθάζεηο ηνπ ηδ, γηα ηηο ζπκβάζεηο απνθπγήο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πνπ ε Διιάδα ππέγξαςε κε ηελ Διβεηία, ηελ Ο.Γ. Γεξκαλίαο θαη ηε Γαιιία, νπνηαδήπνηε εηαηξηθή κνξθή απνηειεί «εηαηξία» θαηά ηελ έλλνηα κε ηελ νπνία ν φξνο απηφο ρξεζηκνπνηείηαη ζηηο αλσηέξσ ζπκβάζεηο, αλεμαξηήησο ηνπ αλ πξφθεηηαη γηα πξνζσπηθή ή θεθαιαηνπρηθή εηαηξία ή αλ ε εηαηξία απηή απνηειεί απηή θαζ' εαπηήλ ίδην θαη απηνηειέο θνξνινγηθφ ππνθείκελν θαηά ηε θνξνινγηθή λνκνζεζία ησλ νηθείσλ ρσξψλ. Βι. φκσο θαη ΦΟΤΦΟΠΟΤΛΟΤ Γ., Σν ζπκθέξνλ ηνπ θνξνινγνχκελνπ σο ultimum instrumentum εξκελείαο ησλ Γηεζλψλ πκβάζεσλ Απνθπγήο Γηπιήο Φνξνινγίαο, φ.π., ζ.651, θαηά ηνλ νπνίν εμαηξνχληαη απφ ηελ εθαξκνγή ησλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο νη πξνζσπηθέο εηαηξίεο κε θαζεζηψο θνξνινγηθήο δηαθάλεηαο.

31 30 ζχκθσλα κε ηνπο λφκνπο ηνπ ζπκβαιιφκελνπ θξάηνπο ππφθεηηαη ζε θνξνινγία ζε απηφ ιφγσ θαηνηθίαο ή δηακνλήο ηνπ ή ηφπνπ δηνίθεζεο ησλ επηρεηξεκαηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ ηνπ ή άιινπ παξφκνηαο θχζεο θξηηεξίνπ, ελψ απνθιείεη απφ απηήλ ηα πξφζσπα πνπ θνξνινγνχληαη ζην θξάηνο απηφ κφλνλ επί ηνπ εηζνδήκαηνο ή ηνπ θεθαιαίνπ πνπ βξίζθεηαη ζε απηφ. 54 Δάλ έλα θπζηθφ πξφζσπν ζεσξείηαη θάηνηθνο θαη ησλ δχν ζπκβαιινκέλσλ θξαηψλ ζχκθσλα κε ην εζσηεξηθφ ηνπο δίθαην, αμηψλνπλ εθαξκνγήο νη επφκελεο παξάγξαθνη ηνπ άξζξνπ 4 ηεο Πξφηππεο χκβαζεο, νη νπνίεο δηαθξίλνπλ αλάκεζα ζε θπζηθά θαη λνκηθά πξφζσπα. Δηδηθφηεξα, ζχκθσλα κε ην άξζξν 4 παξ. 2, έλα θπζηθφ πξφζσπν ζεσξείηαη θάηνηθνο ηνπ ζπκβαιιφκελνπ θξάηνπο ζην νπνίν δηαζέηεη κφληκε νηθνγελεηαθή εζηία, άιισο δηαηεξεί ζηελφηεξνπο πξνζσπηθνχο θαη νηθνλνκηθνχο δεζκνχο. ε πεξίπησζε πνπ ηα ελ ιφγσ θξηηήξηα αδπλαηνχλ λα δψζνπλ ιχζε ζηνλ πξνζδηνξηζκφ ηεο θαηνηθίαο, εξεπλάηαη θαηά ζεηξά ε ζπλήζεο δηακνλή θαη ε ηζαγέλεηα. Σα αλσηέξσ θξηηήξηα ηεινχλ κεηαμχ ηνπο ζε ζρέζε ηεξαξρίαο θαη κάιηζηα «εηεξναπνθιεηζκνχ», δηφηη ε κε επαιήζεπζε ηνπ πξνεγνχκελνπ ελεξγνπνηεί ην επφκελν. 55 Δάλ, ηέινο, ην πξφζσπν δηαζέηεη δηπιή ππεθνφηεηα ησλ ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ ή δελ είλαη ππήθννο θαλελφο εμ απηψλ, νη αξκφδηεο αξρέο ηνπο δηεπζεηνχλ ην δήηεκα κε ακνηβαία ζπκθσλία. 56 Ωο πξνο ηα κε θπζηθά πξφζσπα πνπ είλαη θάηνηθνη θαη ησλ δχν ζπκβαιιφκελσλ θξαηψλ ζχκθσλα κε ην εζσηεξηθφ ηνπο δίθαην, 57 ην άξζξν 4 παξ. 3 ηεο Πξφηππεο χκβαζεο νξίδεη φηη ε θαηνηθία πξνζδηνξίδεηαη απφ ηελ 54 Βι. ΘΔΟΥΑΡΟΠΟΤΛΟΤ Δ., Η θνξνινγία εηζνδήκαηνο απφ ειεθηξνληθφ εκπφξην, φ.π., ζ.148 επ. ππνζεκ. 237, φπνπ δηεπθξηλίδεηαη φηη ε εμαίξεζε ηέζεθε γηα λα απνηξαπεί ε θαηαζηξαηήγεζε ησλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο απφ πξφζσπα πνπ δελ δηθαηνχληαη λα ηηο επηθαινχληαη θαη αλαιχεηαη ε πεξίπησζε ησλ «εηαηξηψλ- αγσγψλ». 55 Βι. ΜΑΛΛΙΟΤ Α., Η ξχζκηζε γηα ηελ πηζηνπνίεζε ηεο ειιεληθήο θνξνινγηθήο θαηνηθίαο ζηνλ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο θαη ζηηο ζπκβάζεηο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο (Μνληέιν ΑΓΦ/ ΟΟΑ) θαη ε κεηαθνξά θνξνινγηθήο θαηνηθίαο απφ ηελ Διιάδα ζηελ αιινδαπή, ΓΦΝ, ηνκ. 69, αξ. 1560, 2015, ζ Σελ έλλνηα ηνπ θνξνινγηθνχ θαηνίθνπ εμεηδηθεχεη ε ΤριμΔΠρΠειρ 1709/2011, θαηά ηελ νπνία έλα πξφζσπν ζεσξείηαη θνξνινγηθφο θάηνηθνο ηνπ θξάηνπο εθείλνπ ζην νπνίν δειψλεη γηα θνξνινγηθνχο ζθνπνχο ην παγθφζκην εηζφδεκά ηνπ, θαη φρη κφλν ην εηζφδεκα πνπ πξνέξρεηαη απφ πεγέο ηνπ θξάηνπο απηνχ θαη, θαηά ζπλέπεηα, ε έλλνηα ηνπ φξνπ θνξνινγηθή θαηνηθία δελ ηαπηίδεηαη πάληνηε κε ηελ έλλνηα ηνπ φξνπ αζηηθή θαηνηθία. 57 Ο φξνο ρξεζηκνπνηείηαη αληί ηνπ «λνκηθά πξφζσπα», ψζηε λα απνθεπρζνχλ ελδερφκελεο δηρνγλσκίεο γηα ην αλ ε ξχζκηζε αθνξά νληφηεηεο πνπ δελ εληάζζνληαη ζηελ έλλνηα ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ απφ φια ηα δηθαηηθά θαζεζηψηα.