ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΝΩΣΗ. Βρυξέλλες, 3 Απριλίου 2013 (OR. en) 2010/0374 (COD) PE-CONS 77/12 ADD 6 STATIS 106 ECOFIN 1090 UEM 345 CODEC 3081 OC 768

Transcript

1 ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΝΩΣΗ ΤΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ Βρυξέλλες, 3 Απριλίου 2013 (OR. en) 2010/0374 (COD) PE-CONS 77/12 ADD 6 STATIS 106 ECOFIN 1090 UEM 345 CODEC 3081 OC 768 ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΕΣ ΚΑΙ ΑΛΛΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ Θέμα: ΚΑΝΟΝΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟΥ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟΥ ΚΑΙ ΤΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ για το ευρωπαϊκό σύστημα εθνικών και περιφερειακών λογαριασμών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΣΛ 2010) - (Παράρτημα Α - Κεφάλαιο 1) ΚΟΙΝΕΣ ΚΑΤΕΥΘΥΝΤΗΡΙΕΣ ΓΡΑΜΜΕΣ Καταληκτική ημερομηνία διαβουλεύσεων για την Κροατία: PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm

2 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 ΛΟΙΠΕΣ ΡΟΕΣ ΕΙΣΑΓΩΓΗ 6.01 Οι λοιπές ροές είναι μεταβολές της αξίας των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων οι οποίες δεν προκύπτουν από συναλλαγές. Ο λόγος για τον οποίο αυτές οι ροές δεν είναι συναλλαγές συνδέεται με το γεγονός ότι δεν πληρούν ένα ή περισσότερα χαρακτηριστικά γνωρίσματα των συναλλαγών, για παράδειγμα, οι εμπλεκόμενες θεσμικές μονάδες μπορεί να μην ενεργούν με αμοιβαία συμφωνία, όπως στην περίπτωση της κατάσχεσης περιουσιακών στοιχείων χωρίς αποζημίωση ή η μεταβολή είναι αποτέλεσμα ενός φυσικού γεγονότος όπως ένας σεισμός και όχι ενός αποκλειστικά οικονομικού γεγονότος. Μπορεί επίσης η αξία ενός περιουσιακού στοιχείου που είναι εκπεφρασμένη σε ξένο νόμισμα να μεταβληθεί λόγω μεταβολής της συναλλαγματικής ισοτιμίας. ΛΟΙΠΕΣ ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΤΩΝ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ 6.02 Ορισμός: Οι λοιπές μεταβολές των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων είναι οικονομικές ροές, διαφορετικές απ αυτές που είναι αποτέλεσμα συναλλαγών που καταγράφονται στον λογαριασμό κεφαλαίου και στον χρηματοοικονομικό λογαριασμό, οι οποίες μεταβάλλουν την αξία των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων Διακρίνονται δύο είδη λοιπών μεταβολών. Το πρώτο είδος είναι οι μεταβολές του όγκου των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων. Το δεύτερο είδος είναι οι μεταβολές λόγω ονομαστικών κερδών και ζημιών κτήσης. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 1

3 Λοιπές μεταβολές του όγκου περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων (Κ.1 έως Κ.6) 6.03 Στον λογαριασμό κεφαλαίου, τα παραχθέντα και τα μη παραχθέντα περιουσιακά στοιχεία μπορούν να εισέρχονται σε έναν τομέα και να εξέρχονται απ αυτόν μέσω της απόκτησης ή της διάθεσης περιουσιακών στοιχείων, μέσω της ανάλωσης πάγιου κεφαλαίου ή μέσω προσθηκών, αναλήψεων και επαναλαμβανόμενων ζημιών όσον αφορά τα αποθέματα. Στον χρηματοοικονομικό λογαριασμό, τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις εισέρχονται στο σύστημα όταν ο οφειλέτης αποδέχεται τη μελλοντική υποχρέωση να εξοφλήσει τον πιστωτή και εξέρχονται από το σύστημα όταν αυτή η υποχρέωση έχει εκπληρωθεί Οι λοιπές μεταβολές του όγκου των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων περιλαμβάνουν ροές που επιτρέπουν σε περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις να εισέρχονται στους λογαριασμούς ή να εξέρχονται απ αυτούς με άλλους τρόπους και όχι μέσω συναλλαγών π.χ. είσοδοι και έξοδοι λόγω ανακάλυψης, εξάντλησης και υποβάθμισης φυσικών περιουσιακών στοιχείων. Οι λοιπές μεταβολές του όγκου των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων περιλαμβάνουν επίσης τις συνέπειες εξαιρετικών, απρόβλεπτων εξωτερικών γεγονότων που δεν είναι οικονομικής φύσης, καθώς και μεταβολές που προκύπτουν από αναταξινόμηση ή αναδιάρθρωση θεσμικών μονάδων ή περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων Οι λοιπές μεταβολές του όγκου των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων καλύπτουν έξι κατηγορίες: α) οικονομική εμφάνιση περιουσιακών στοιχείων (K.1) β) οικονομική εξαφάνιση μη παραχθέντων περιουσιακών στοιχείων (K.2) γ) ζημίες λόγω μεγάλων καταστροφών (K.3) δ) κατασχέσεις χωρίς αποζημίωση (K.4) PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 2

4 ε) λοιπές μεταβολές του όγκου που δεν ταξινομούνται αλλού (K.5) και στ) μεταβολές ταξινόμησης (K.6). Οικονομική εμφάνιση περιουσιακών στοιχείων (K.1) 6.06 Η οικονομική εμφάνιση περιουσιακών στοιχείων είναι η αύξηση του όγκου των παραχθέντων και των μη παραχθέντων περιουσιακών στοιχείων η οποία δεν είναι αποτέλεσμα παραγωγής. Εδώ περιλαμβάνονται τα ακόλουθα: α) ιστορικά μνημεία, π.χ. κτίσματα ή τοποθεσίες με ιδιαίτερη αρχαιολογική, ιστορική ή πολιτιστική σημασία, όταν η αξία τους αναγνωρίζεται πρώτη φορά στον ισολογισμό β) τιμαλφή, όπως πολύτιμοι λίθοι, παλαιά αντικείμενα (αντίκες) και αντικείμενα τέχνης, όταν αναγνωρίζεται πρώτη φορά η μεγάλη αξία ή η καλλιτεχνική σημασία ενός αντικειμένου που δεν είναι ήδη καταγραμμένο στον ισολογισμό γ) ανακάλυψη εκμεταλλεύσιμων πόρων στο υπέδαφος, όπως είναι τα βεβαιωμένα αποθέματα άνθρακα, πετρελαίου, φυσικού αερίου, μεταλλευμάτων ή μη μεταλλικών ορυκτών. Η περίπτωση αυτή καλύπτει επίσης τις προς τα άνω επανεκτιμήσεις της αξίας των αποθεμάτων, όταν η εκμετάλλευση καθίσταται οικονομικώς βιώσιμη λόγω της τεχνολογικής προόδου ή μεταβολών των σχετικών τιμών δ) φυσική αύξηση μη καλλιεργούμενων βιολογικών πόρων, όπως φυσικών δρυμών και ιχθυαποθεμάτων, όταν η αύξηση αυτών των οικονομικών περιουσιακών στοιχείων δεν υπόκειται στον άμεσο έλεγχο, την ευθύνη και τη διαχείριση μιας θεσμικής μονάδας και, επομένως, δεν αντιμετωπίζεται ως παραγωγή PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 3

5 ε) μεταφορές λοιπών φυσικών πόρων στην οικονομική δραστηριότητα, ήτοι φυσικοί πόροι που αλλάζουν καθεστώς ώστε να χαρακτηρίζονται οικονομικά περιουσιακά στοιχεία. Ως παραδείγματα μπορούν να αναφερθούν η αρχική εκμετάλλευση παρθένων δασών, η αλλαγή καθεστώτος μιας έκτασης από ακαλλιέργητη ή άγονη γη σε γη που μπορεί να χρησιμοποιηθεί στο πλαίσιο της οικονομίας, η ανάκτηση γης και η αρχική χρέωση για την άντληση υδάτων. Οι φυσικοί πόροι μπορεί επίσης να αποκτήσουν αξία λόγω οικονομικής δραστηριότητας που ασκείται στη γύρω περιοχή, π.χ. η αξία της γης μπορεί να αυξηθεί λόγω της ανάπτυξης ή της δημιουργίας παρακείμενης οδού προσπέλασης. Το κόστος των εγγείων βελτιώσεων καταγράφεται ως ακαθάριστος σχηματισμός πάγιου κεφαλαίου, αλλά οποιοδήποτε πλεόνασμα προκύψει από την αύξηση της αξίας της γης σε σχέση με την αξία των εγγείων βελτιώσεων καταγράφεται ως οικονομική εμφάνιση στ) μεταβολές ποιότητας φυσικών περιουσιακών στοιχείων λόγω μεταβολών των οικονομικών χρήσεων. Οι μεταβολές ποιότητας καταγράφονται ως μεταβολές του όγκου. Οι μεταβολές ποιότητας που καταγράφονται εδώ εμφανίζονται ως το αντίστοιχο των μεταβολών οικονομικής χρήσης που παρουσιάζονται ως μεταβολές ταξινόμησης (βλ. σημείο 6.21). Για παράδειγμα, η αναταξινόμηση καλλιεργούμενης γης σε γη που βρίσκεται κάτω από κτίρια μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση της αξίας καθώς και τη μεταβολή της ταξινόμησης. Σε αυτή την περίπτωση, το περιουσιακό στοιχείο εμπίπτει ήδη στην έννοια των περιουσιακών στοιχείων και αυτό που θεωρείται εμφάνιση περιουσιακού στοιχείου είναι η μεταβολή της ποιότητας του περιουσιακού στοιχείου λόγω της μεταβολής της οικονομικής χρήσης. Άλλο παράδειγμα είναι η αύξηση της αξίας των γαλακτοφόρων αγελάδων όταν αποστέλλονται για σφαγή νωρίτερα από το αναμενόμενο PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 4

6 ζ) αρχική εμφάνιση αξίας από τη χορήγηση μεταβιβάσιμων συμβάσεων, μισθώσεων ή αδειών. Η αξία που εμπεριέχεται σε αυτές τις συμβάσεις, μισθώσεις ή άδειες αντιπροσωπεύει ένα περιουσιακό στοιχείο όταν η αξία του δικαιώματος που παρέχουν υπερβαίνει τα πληρωτέα τέλη και ο κάτοχος μπορεί να τη ρευστοποιήσει μεταβιβάζοντάς το σε τρίτους και η) μεταβολές της υπεραξίας (goodwill, «φήμης και πελατείας») και της αξίας των περιουσιακών στοιχείων εμπορικής φύσης, η οποία υλοποιείται όταν θεσμικές μονάδες πωλούνται σε τιμές που υπερβαίνουν τα ίδια κεφάλαιά τους (βλ. σημείο 7.07). Το πλεόνασμα της τιμής αγοράς σε σχέση με τα ίδια κεφάλαια αναφέρεται ως αποκτηθείσα υπεραξία και αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία εμπορικής φύσης. Η υπεραξία που δεν τεκμηριώνεται από πώληση/αγορά δεν θεωρείται οικονομικό περιουσιακό στοιχείο. Οικονομική εξαφάνιση μη παραχθέντων περιουσιακών στοιχείων (K.2) 6.07 Η οικονομική εξαφάνιση μη παραχθέντων μη χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων περιλαμβάνει τα ακόλουθα: α) εξάντληση φυσικών πόρων, η οποία καλύπτει τη μείωση της αξίας των αποθεμάτων περιουσιακών στοιχείων του υπεδάφους και την εξάντληση μη καλλιεργούμενων βιολογικών πόρων που περιλαμβάνονται στην έννοια των περιουσιακών στοιχείων (βλ. σημείο 6.06 στοιχείο ε) ως αποτέλεσμα συγκομιδής, αποψίλωσης δάσους ή χρήσης πέραν των βιώσιμων επιπέδων εξόρυξης/άντλησης. Πολλές από τις πιθανές εγγραφές σε αυτή την κατηγορία είναι το αντίθετο των εγγραφών που περιγράφονται στο σημείο 6.06 στοιχεία γ) έως στ) PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 5

7 β) λοιπή οικονομική εξαφάνιση μη παραχθέντων περιουσιακών στοιχείων, η οποία περιλαμβάνει τα ακόλουθα: i) την απομείωση της αξίας της αγορασθείσας υπεραξίας και των αγορασθέντων περιουσιακών στοιχείων εμπορικής φύσης και ii) τη λήξη ισχύος των πλεονεκτημάτων που δόθηκαν με μεταβιβάσιμες συμβάσεις, μισθώσεις και άδειες. Ζημίες λόγω μεγάλων καταστροφών (K.3) 6.08 Οι ζημίες λόγω μεγάλων καταστροφών που καταγράφονται ως λοιπές μεταβολές του όγκου προκύπτουν από μεγάλης κλίμακας, διακεκριμένα και αναγνωρίσιμα γεγονότα που καταστρέφουν οικονομικά περιουσιακά στοιχεία Στα γεγονότα αυτά περιλαμβάνονται οι μεγάλοι σεισμοί, οι εκρήξεις ηφαιστείων, τα παλιρροϊκά κύματα, οι εξαιρετικά σφοδροί τυφώνες, οι ξηρασίες και άλλες φυσικές καταστροφές, οι πολεμικές ενέργειες, οι ταραχές και άλλα πολιτικά γεγονότα, καθώς και τεχνολογικά ατυχήματα όπως εκτεταμένες διαρροές τοξικών ουσιών ή διαφυγή ραδιενεργών σωματιδίων στην ατμόσφαιρα. Παραδείγματα τέτοιων γεγονότων είναι τα εξής: α) υποβάθμιση της ποιότητας της γης εξαιτίας ασυνήθων πλημμυρών ή ζημιών από ανέμους β) καταστροφή καλλιεργούμενων περιουσιακών στοιχείων από ξηρασία ή εμφάνιση ασθένειας γ) καταστροφή κτιρίων, εξοπλισμού ή τιμαλφών από δασικές πυρκαγιές ή σεισμούς και δ) τυχαία καταστροφή μετρητών ή χρεογράφων πληρωτέων στον κομιστή εξαιτίας φυσικών καταστροφών ή πολιτικών γεγονότων, ή καταστροφή αποδεικτικών στοιχείων κυριότητας. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 6

8 Κατασχέσεις χωρίς αποζημίωση (K.4) 6.10 Κατασχέσεις χωρίς αποζημίωση πραγματοποιούνται όταν φορείς της γενικής κυβέρνησης ή άλλες θεσμικές μονάδες λαμβάνουν στην κατοχή τους περιουσιακά στοιχεία άλλων θεσμικών μονάδων, περιλαμβανομένων και μονάδων που είναι μη μόνιμοι κάτοικοι, χωρίς πλήρη αποζημίωση, για λόγους διαφορετικούς από την πληρωμή φόρων, προστίμων ή παρόμοιων εισφορών. Η κατάσχεση περιουσίας που σχετίζεται με εγκληματική δραστηριότητα θεωρείται πρόστιμο. Το τμήμα τέτοιων μονομερών κατασχέσεων για το οποίο δεν καταβάλλεται αποζημίωση καταγράφεται ως λοιπή μεταβολή του Οι αγωγές κατάσχεσης και οι επανακτήσεις περιουσιακών στοιχείων από πιστωτές δεν καταγράφονται ως κατασχέσεις χωρίς αποζημίωση διότι, είτε ρητά είτε βάσει της γενικότερης συναντίληψης, η συμφωνία μεταξύ των μερών προβλέπει αυτές τις διαδικασίες. Λοιπές μεταβολές του όγκου που δεν ταξινομούνται αλλού (K.5) 6.12 Οι λοιπές μεταβολές του όγκου που δεν ταξινομούνται αλλού (Κ.5) είναι οι επιπτώσεις απροσδόκητων γεγονότων στην οικονομική αξία των περιουσιακών στοιχείων Ως παραδείγματα άλλων μεταβολών του όγκου μη χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων οι οποίες δεν ταξινομούνται αλλού μπορούν να αναφερθούν τα εξής: α) απρόβλεπτη απαρχαίωση. Οι υποθέσεις (παραδοχές) που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό της ανάλωσης πάγιου κεφαλαίου δεν καλύπτουν την απρόβλεπτη απαρχαίωση των πάγιων περιουσιακών στοιχείων. Το ποσό που περιλαμβάνεται για την αναμενόμενη απαρχαίωσή τους μπορεί να μην καλύπτει την πραγματική απαρχαίωση. Επομένως, πρέπει να γίνουν εγγραφές που θα αντιστοιχούν στη μείωση της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων λόγω, π.χ., της εισαγωγής βελτιωμένης τεχνολογίας PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 7

9 β) διαφορές μεταξύ, αφενός, των προβλέψεων που περιλαμβάνονται στην ανάλωση πάγιου κεφαλαίου για την κάλυψη συνήθων ζημιών και, αφετέρου, των πραγματικών ζημιών. Η ανάλωση πάγιου κεφαλαίου δεν καλύπτει τις απρόβλεπτες ζημίες και, συνεπώς, το ποσό που εκτιμάται για τις κανονικά αναμενόμενες ζημίες μπορεί να είναι μικρότερο ή μεγαλύτερο από τις πραγματικές ζημίες. Επομένως, πρέπει να γίνουν προσαρμογές για να καλυφθεί η απρόβλεπτη μείωση ή αύξηση της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων λόγω αυτών των γεγονότων. Οι ζημίες για τις οποίες γίνονται προσαρμογές σε αυτή την περίπτωση δεν είναι αρκετά σημαντικές ώστε να θεωρηθεί ότι οφείλονται σε μεγάλες καταστροφές γ) υποβάθμιση πάγιων περιουσιακών στοιχείων που δεν προβλέπεται στην ανάλωση πάγιου κεφαλαίου. Αυτή καλύπτει τη μείωση της αξίας πάγιων περιουσιακών στοιχείων από, π.χ., τις απρόβλεπτες συνέπειες οξέων που υπάρχουν στην ατμόσφαιρα και στη βροχή πάνω σε επιφάνειες κτιρίων ή αμαξώματα οχημάτων δ) εγκατάλειψη εγκαταστάσεων παραγωγής προτού ολοκληρωθούν ή προτού τεθούν σε οικονομική χρήση ε) εξαιρετικές ζημίες σε αποθέματα (π.χ. από πυρκαγιά, από ληστείες ή από επιδρομή εντόμων σε αποθήκες δημητριακών), οι οποίες δεν θεωρούνται ζημίες λόγω μεγάλων καταστροφών Όσον αφορά τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, ως παραδείγματα άλλων μεταβολών του όγκου που δεν ταξινομούνται αλλού μπορούν να αναφερθούν τα εξής: α) απώλειες μετρητών ή χρεογράφων πληρωτέων στον κομιστή για λόγους (όπως πυρκαγιά ή κλοπή) που δεν θεωρούνται ζημία οφειλόμενη σε μεγάλη καταστροφή, και απόσυρση μετρητών από την κυκλοφορία διότι δεν είναι πλέον ανταλλάξιμα, με εξαίρεση τα ποσά για τα οποία έγινε αλλαγή ταξινόμησης από μετρητά σε τιμαλφή PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 8

10 β) μεταβολές χρηματοοικονομικών απαιτήσεων που προκύπτουν από διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων. Αυτές δεν μπορούν να περιληφθούν στον χρηματοοικονομικό λογαριασμό, διότι δεν υφίσταται αμοιβαία συμφωνία μεταξύ των μερών. Πιο συγκεκριμένα, ένας πιστωτής ενδέχεται να αποφασίσει ότι κάποια χρηματοοικονομική απαίτηση δεν μπορεί πλέον να εισπραχθεί, π.χ. λόγω πτώχευσης ή εκκαθάρισης, και αφαιρεί την απαίτηση από τον ισολογισμό του. Η εκ μέρους του πιστωτή αναγνώριση του γεγονότος ότι η απαίτηση δεν είναι εισπράξιμη καταγράφεται ως λοιπή μεταβολή του όγκου των περιουσιακών στοιχείων. Η αντίστοιχη υποχρέωση πρέπει επίσης να αφαιρεθεί από τον ισολογισμό του οφειλέτη, ώστε να διατηρηθεί το ισοζύγιο στους λογαριασμούς της συνολικής οικονομίας. Εξαίρεση από αυτή τη γενική αρχή γίνεται για φόρους και κοινωνικές εισφορές που οφείλονται στη γενική κυβέρνηση [βλ. σημείο 6.15 στοιχείο δ)] γ) μεταβολές στα δικαιώματα ασφάλισης ζωής, στα δικαιώματα ετήσιων προσόδων και στα συνταξιοδοτικά δικαιώματα λόγω μεταβολών στις δημογραφικές παραδοχές δ) προβλέψεις για καταπτώσεις τυποποιημένων εγγυήσεων, όταν οι αναμενόμενες καταπτώσεις υπερβαίνουν τις αναμενόμενες εισπράξεις και ανακτήσεις Από τις λοιπές μεταβολές του όγκου που δεν ταξινομούνται αλλού εξαιρούνται τα ακόλουθα: α) μεταβολές χρηματοοικονομικών απαιτήσεων που προκύπτουν από υποτιμήσεις οι οποίες αντανακλούν τις πραγματικές αγοραίες αξίες εμπορεύσιμων χρηματοοικονομικών απαιτήσεων: αυτές εγγράφονται στον λογαριασμό αναπροσαρμογής PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 9

11 β) διαγραφή χρέους με αμοιβαία συμφωνία μεταξύ του οφειλέτη και του πιστωτή (διαγραφή χρέους ή απαλλαγή από χρέος): αυτή καταγράφεται ως συναλλαγή μεταξύ του πιστωτή και του οφειλέτη (βλ. σημείο στοιχείο στ)) γ) άρνηση εξόφλησης χρέους: η μονομερής διαγραφή μιας υποχρέωσης εκ μέρους ενός οφειλέτη δεν αναγνωρίζεται δ) φόροι και κοινωνικές εισφορές που οφείλονται στη γενική κυβέρνηση, για τα οποία η γενική κυβέρνηση αναγνωρίζει μονομερώς ότι δεν υπάρχει πιθανότητα να εισπραχθούν (βλ. σημεία 1.57, 4.27 και 4.82). Μεταβολές ταξινόμησης (K.6) 6.16 Οι μεταβολές ταξινόμησης περιλαμβάνουν μεταβολές της ταξινόμησης κατά τομείς και μεταβολές της δομής των θεσμικών μονάδων, καθώς και μεταβολές της ταξινόμησης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων. Μεταβολές ταξινόμησης κατά τομείς και μεταβολές της δομής των θεσμικών μονάδων (K.61) 6.17 Η αναταξινόμηση μιας θεσμικής μονάδας από έναν τομέα σε άλλον συνεπάγεται τη μεταφορά ολόκληρου του ισολογισμού της. Για παράδειγμα, αν μια θεσμική μονάδα ταξινομημένη στον τομέα των νοικοκυριών καθίσταται οικονομικώς διακριτή σε σχέση με τον ιδιοκτήτη της, μπορεί να χαρακτηριστεί οιονεί εταιρεία και να αναταξινομηθεί στον τομέα των μη χρηματοοικονομικών εταιρειών. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 10

12 6.18 Οι μεταβολές ταξινόμησης κατά τομείς συνεπάγονται τη μεταφορά ολόκληρου του ισολογισμού από έναν τομέα ή υποτομέα σε άλλο. Η μεταφορά μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την ενοποίηση ή την αποενοποίηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, η οποία επίσης περιλαμβάνεται σε αυτή την κατηγορία Οι μεταβολές της δομής θεσμικών μονάδων καλύπτουν την εμφάνιση και την εξαφάνιση ορισμένων χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που προκύπτουν από την αναδιάρθρωση εταιρειών. Όταν μια εταιρεία εξαφανίζεται ως ανεξάρτητο νομικό πρόσωπο επειδή απορροφάται από μία ή περισσότερες άλλες εταιρείες, όλες οι χρηματοοικονομικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων των μετοχών και των λοιπών συμμετοχικών τίτλων, που υπήρχαν μεταξύ αυτής της εταιρείας και των εταιρειών που την απορρόφησαν, εξαφανίζονται από το σύστημα. Ωστόσο, η αγορά μετοχών και λοιπών συμμετοχικών τίτλων μιας εταιρείας στο πλαίσιο συγχώνευσης καταγράφεται ως χρηματοοικονομική συναλλαγή μεταξύ της αγοράστριας εταιρείας και των προηγούμενων ιδιοκτητών της. Η αντικατάσταση των υπαρχουσών μετοχών με μετοχές της αγοράστριας εταιρείας ή μιας νέας εταιρείας καταγράφεται ως εξαγορά μετοχών συνοδευόμενη από την έκδοση νέων μετοχών. Οι χρηματοοικονομικές απαιτήσεις και υποχρεώσεις που υπήρχαν μεταξύ της εταιρείας που απορροφήθηκε και τρίτων παραμένουν αμετάβλητες και μεταβιβάζονται στην εταιρεία που την απορρόφησε Αντιστοίχως, όταν μια εταιρεία διαιρείται με νομική πράξη σε δύο ή περισσότερες θεσμικές μονάδες, η εμφάνιση χρηματοοικονομικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων καταγράφεται ως μεταβολές στην ταξινόμηση κατά τομείς και στη δομή. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 11

13 Μεταβολές ταξινόμησης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (K.62) 6.21 Μεταβολές ταξινόμησης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων συμβαίνουν όταν τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις εμφανίζονται σε μία κατηγορία στον ισολογισμό ανοίγματος και σε άλλη κατηγορία στον ισολογισμό κλεισίματος. Ως παραδείγματα μπορούν να αναφερθούν οι μεταβολές της χρήσης γης και η μετατροπή κατοικιών σε κτίρια για εμπορική χρήση ή αντιστρόφως. Στην περίπτωση της γης, και οι δύο εγγραφές (μία αρνητική εγγραφή για την παλιά κατηγορία και μία θετική εγγραφή για τη νέα κατηγορία) γίνονται με την ίδια αξία. Οποιαδήποτε μεταβολή της αξίας της γης που οφείλεται σ αυτή την αλλαγή χρήσης καταγράφεται ως μεταβολή του όγκου και όχι ως αναπροσαρμογή στην τρέχουσα αξία και, επομένως, ως οικονομική εμφάνιση περιουσιακών στοιχείων ή οικονομική εξαφάνιση μη παραχθέντων περιουσιακών στοιχείων Η εμφάνιση ή η εξαφάνιση νομισματικού χρυσού που διατηρείται με τη μορφή ράβδων χρυσού δεν μπορεί να προκύψει μέσω χρηματοοικονομικής συναλλαγής, αλλά εγγράφεται στο σύστημα ή διαγράφεται απ αυτό μέσω των λοιπών μεταβολών του όγκου των περιουσιακών στοιχείων Ειδική περίπτωση μεταβολής της ταξινόμησης αποτελεί η μεταβολή που αφορά τον χρυσό σε ράβδους. Ο χρυσός σε ράβδους μπορεί να αποτελεί χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο που είναι γνωστό ως νομισματικός χρυσός ή τιμαλφές που είναι γνωστό ως μη νομισματικός χρυσός, αναλόγως του κατόχου και του κινήτρου κατοχής. Η νομισματοποίηση είναι η μεταβολή ταξινόμησης του χρυσού σε ράβδους από τα μη νομισματικά στοιχεία στα νομισματικά. Η απονομισματοποίηση είναι η μεταβολή ταξινόμησης του χρυσού σε ράβδους από τα νομισματικά στοιχεία στα μη νομισματικά. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 12

14 6.24 Οι πράξεις σε σχέση με τον χρυσό σε ράβδους καταγράφονται ως εξής: α) Όταν μια νομισματική αρχή πωλεί χρυσό σε ράβδους που αποτελεί αποθεματικό περιουσιακό στοιχείο σε θεσμική μονάδα μη μόνιμο κάτοικο που δεν είναι νομισματική αρχή ή σε θεσμική μονάδα μόνιμο κάτοικο, τότε καταγράφεται μια συναλλαγή σε μη νομισματικό χρυσό. Η απονομισματοποίηση του χρυσού ως μεταβολή της ταξινόμησης του χρυσού σε ράβδους από τα νομισματικά στα μη νομισματικά στοιχεία γίνεται αμέσως πριν από τη συναλλαγή και καταγράφεται ως λοιπές μεταβολές του όγκου των περιουσιακών στοιχείων της νομισματικής αρχής. β) Όταν μια νομισματική αρχή αγοράζει χρυσό σε ράβδους από θεσμική μονάδα μη μόνιμο ή μόνιμο κάτοικο για τα αποθεματικά περιουσιακά στοιχεία της και ο χρυσός αυτός δεν είναι ήδη αποθεματικό περιουσιακό στοιχείο, τότε καταγράφεται μια συναλλαγή σε μη νομισματικό χρυσό. Η νομισματοποίηση του χρυσού ως μεταβολή της ταξινόμησης του χρυσού σε ράβδους από τα μη νομισματικά στα νομισματικά στοιχεία γίνεται αμέσως μετά τη συναλλαγή και καταγράφεται ως λοιπές μεταβολές του όγκου των περιουσιακών στοιχείων της νομισματικής αρχής. γ) Όταν αγοραστής και πωλητής είναι νομισματικές αρχές διαφορετικών οικονομιών και κατέχουν αμφότερες τον χρυσό σε ράβδους ως μέρος των αποθεματικών περιουσιακών στοιχείων τους, τότε υπάρχει συναλλαγή σε ράβδους χρυσού η οποία καταγράφεται στον χρηματοοικονομικό λογαριασμό. δ) Στις άλλες περιπτώσεις, ο χρυσός σε ράβδους είναι πάντοτε μη νομισματικός και, ως εκ τούτου, καταγράφονται συναλλαγές σε μη νομισματικό χρυσό. Οι ανωτέρω περιπτώσεις που αφορούν νομισματική αρχή εφαρμόζονται επίσης στην περίπτωση διεθνούς χρηματοοικονομικού οργανισμού. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 13

15 6.25 Οι μεταβολές ταξινόμησης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων δεν περιλαμβάνουν τη μετατροπή χρεογράφων σε μετοχές, η οποία καταγράφεται ως δύο χρηματοοικονομικές συναλλαγές. Ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης(k.7) 6.26 Στον λογαριασμό αναπροσαρμογής καταγράφονται τα ονομαστικά κέρδη και οι ονομαστικές ζημίες κτήσης που σημειώνονται κατά τη διάρκεια μιας λογιστικής περιόδου για τους κατόχους περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων λόγω μεταβολών στο επίπεδο και στη δομή των τιμών τους. Τα ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης (K.7) περιλαμβάνουν τα ουδέτερα κέρδη και ζημίες κτήσης (K.71) και τα πραγματικά κέρδη και ζημίεςκτήσης (K.72) Ορισμός: Τα ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης (K.7) επί περιουσιακού στοιχείου είναι οι αυξήσεις ή οι μειώσεις της αξίας αυτού του στοιχείου για τον οικονομικό κύριό του συνεπεία αυξήσεων ή μειώσεων της τιμής του. Τα ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης επί χρηματοοικονομικής υποχρέωσης είναι οι μειώσεις ή οι αυξήσεις της αποτίμησης της υποχρέωσης συνεπεία μειώσεων ή αυξήσεων της τιμής της. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 14

16 6.28 Κέρδος κτήσης προκύπτει από την αύξηση της αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή από τη μείωση της αξίας μιας υποχρέωσης. Ζημία κτήσης προκύπτει από τη μείωση της αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή από την αύξηση της αξίας μιας υποχρέωσης Τα ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης που εγγράφονται στον λογαριασμό αναπροσαρμογής είναι αυτά που προέρχονται από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις, ασχέτως του αν ρευστοποιούνται ή όχι. Το κέρδος κτήσης θεωρείται ότι ρευστοποιείται όταν το σχετικό περιουσιακό στοιχείο πωλείται, εξαγοράζεται, χρησιμοποιείται ή διατίθεται με οποιονδήποτε άλλο τρόπο, ή όταν εξοφλείται η υποχρέωση. Μη ρευστοποιημένο κέρδος είναι αυτό που προκύπτει από περιουσιακό στοιχείο το οποίο εξακολουθεί να διακρατεί ο κάτοχος ή από υποχρέωση που εξακολουθεί να εκκρεμεί στο τέλος της λογιστικής περιόδου. Το ρευστοποιημένο κέρδος νοείται συνήθως ως το κέρδος που πραγματοποιήθηκε κατά τη διάρκεια ολόκληρης της περιόδου κατά την οποία το περιουσιακό στοιχείο διακρατείται από τον κάτοχο ή κατά την οποία εκκρεμεί η υποχρέωση, ασχέτως του αν η περίοδος αυτή συμπίπτει με τη λογιστική περίοδο ή όχι. Ωστόσο, δεδομένου ότι τα κέρδη και οι ζημίες κτήσης εγγράφονται με βάση την αρχή του δεδουλευμένου, η διάκριση μεταξύ ρευστοποιημένων και μη ρευστοποιημένων κερδών και ζημιών, αν και είναι χρήσιμη για ορισμένους σκοπούς, δεν εμφανίζεται στις ταξινομήσεις και στους λογαριασμούς Τα κέρδη και οι ζημίες κτήσης περιλαμβάνουν τα κέρδη και τις ζημίες που προέρχονται από όλα τα είδη μη χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων, χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων. Συνεπώς, καλύπτονται επίσης κέρδη και ζημίες κτήσης που προέρχονται από αποθέματα κάθε είδους προϊόντων τα οποία είναι στην κατοχή των παραγωγών, περιλαμβανομένων και των συνεχιζόμενων εργασιών. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 15

17 6.31 Ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης μπορεί να προκύψουν από περιουσιακά στοιχεία που διακρατούνται ή υποχρεώσεις που αναλαμβάνονται για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου και όχι μόνο από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις που εμφανίζονται στους ισολογισμούς ανοίγματος και/ή κλεισίματος. Τα ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης που προκύπτουν για τον κάτοχο συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου ή συγκεκριμένης υποχρέωσης ή μιας δεδομένης ποσότητας ενός συγκεκριμένου είδους περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης μεταξύ δύο χρονικών στιγμών ορίζονται ως «η τρέχουσα αξία αυτού του περιουσιακού στοιχείου ή αυτής της υποχρέωσης κατά τη μεταγενέστερη χρονική στιγμή μείον την τρέχουσα αξία αυτού του περιουσιακού στοιχείου ή αυτής της υποχρέωσης κατά την προγενέστερη χρονική στιγμή», με την προϋπόθεση ότι το ίδιο το περιουσιακό στοιχείο ή η ίδια η υποχρέωση δεν υφίσταται ποιοτική ή ποσοτική μεταβολή σ αυτό το χρονικό διάστημα Το ονομαστικό κέρδος κτήσης (G) που προκύπτει για μια δεδομένη ποσότητα q ενός περιουσιακού στοιχείου μεταξύ των χρονικών στιγμών o και t μπορεί να εκφραστεί ως εξής: G = (p t p o ) q, όπου p o και p t είναι οι τιμές του περιουσιακού στοιχείου κατά τις χρονικές στιγμές o και t αντιστοίχως. Για τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία και τις χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις με σταθερή τρέχουσα αξία στο εθνικό νόμισμα, οι τιμές p o και p t ισούνται εξ ορισμού με τη μονάδα και το ονομαστικό κέρδος κτήσης είναι πάντοτε μηδενικό Για τον υπολογισμό των ονομαστικών κερδών και ζημιών κτήσης, οι αποκτήσεις και οι διαθέσεις περιουσιακών στοιχείων πρέπει να αποτιμώνται με τον ίδιο τρόπο που εγγράφονται στον λογαριασμό κεφαλαίου και τον χρηματοοικονομικό λογαριασμό, ενώ τα αποθέματα περιουσιακών στοιχείων πρέπει να αποτιμώνται με τον ίδιο τρόπο που εγγράφονται στον ισολογισμό. Στην περίπτωση πάγιων περιουσιακών στοιχείων, η αξία της απόκτησης είναι το ποσό που καταβάλλει ο αγοραστής στον παραγωγό ή στον πωλητή, συν το συναφές κόστος μεταβίβασης κυριότητας που βαρύνει τον αγοραστή. Η αξία της διάθεσης ενός υπάρχοντος πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι το ποσό που εισπράττει ο πωλητής από τον αγοραστή μείον το κόστος μεταβίβασης κυριότητας που βαρύνει τον πωλητή. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 16

18 6.34 Εξαίρεση από την περίπτωση που περιγράφεται στο σημείο 6.33 αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία το καταβληθέν τίμημα διαφέρει από την αγοραία αξία του περιουσιακού στοιχείου. Στην περίπτωση αυτή τεκμαίρεται κεφαλαιακή μεταβίβαση για τη διαφορά μεταξύ του καταβληθέντος τιμήματος και της αγοραίας αξίας, και η απόκτηση εγγράφεται στην αγοραία αξία. Αυτό συμβαίνει ιδίως σε συναλλαγές που γίνονται στο πλαίσιο μη εμπορικών τομέων Διακρίνονται τέσσερις διαφορετικές περιπτώσεις που οδηγούν σε ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης: α) περιουσιακό στοιχείο που διακρατείται καθ όλη τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου: το ονομαστικό κέρδος κτήσης που προκύπτει κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου ισούται με την αξία στον ισολογισμό κλεισίματος μείον την αξία στον ισολογισμό ανοίγματος μείον οποιαδήποτε ανάλωση πάγιου κεφαλαίου κατά τη λογιστική περίοδο. Οι αξίες αυτές είναι οι εκτιμώμενες αξίες που θα είχαν τα περιουσιακά στοιχεία αν αποκτώντο τη χρονική στιγμή που καταρτίζονται οι ισολογισμοί. Το ονομαστικό κέρδος δεν ρευστοποιείται β) περιουσιακό στοιχείο που διακρατείται στην αρχή της περιόδου και πωλείται κατά τη διάρκεια της περιόδου: το ονομαστικό κέρδος κτήσης που προκύπτει ισούται με την αξία διάθεσης μείον την αξία στον ισολογισμό ανοίγματος μείον οποιαδήποτε ανάλωση πάγιου κεφαλαίου κατά τη λογιστική περίοδο η οποία (ανάλωση) γίνεται πριν από την πώληση. Το ονομαστικό κέρδος ρευστοποιείται PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 17

19 γ) περιουσιακό στοιχείο που αποκτάται κατά τη διάρκεια της περιόδου και εξακολουθεί να διακρατείται στο τέλος της περιόδου: το ονομαστικό κέρδος κτήσης που προκύπτει ισούται με την αξία στον ισολογισμό κλεισίματος μείον την αξία απόκτησης μείον οποιαδήποτε ανάλωση πάγιου κεφαλαίου κατά τη λογιστική περίοδο. Το ονομαστικό κέρδος δεν ρευστοποιείται και δ) περιουσιακό στοιχείο που αποκτάται και διατίθεται κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου: το ονομαστικό κέρδος κτήσης που προκύπτει ισούται με την αξία διάθεσης μείον την αξία απόκτησης μείον οποιαδήποτε ανάλωση πάγιου κεφαλαίου προέκυψε κατά τη λογιστική περίοδο στο διάστημα μεταξύ απόκτησης και διάθεσης. Το ονομαστικό κέρδος ρευστοποιείται Τα ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης που περιλαμβάνονται είναι αυτά που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις, είτε ρευστοποιούνται είτε όχι. Εγγράφονται στον λογαριασμό αναπροσαρμογής των σχετικών τομέων, του συνόλου της οικονομίας και της αλλοδαπής. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 18

20 Ουδέτερα κέρδη και ζημίες κτήσης (K.71) 6.37 Ορισμός: Τα ουδέτερα κέρδη και ζημίες κτήσης (K.71) που προκύπτουν από ένα περιουσιακό στοιχείο ή από μια υποχρέωση είναι η αξία των κερδών και ζημιών κτήσης που προκύπτουν αν η τιμή του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης μεταβάλλεται, με την πάροδο του χρόνου, με την ίδια αναλογία όπως το γενικό επίπεδο τιμών Τα ουδέτερα κέρδη και ζημίες κτήσης επισημαίνονται για να διευκολυνθεί ο υπολογισμός των πραγματικών κερδών και ζημιών κτήσης, που αναδιανέμουν την πραγματική αγοραστική δύναμη μεταξύ των τομέων Έστω ότι ο γενικός δείκτης τιμών συμβολίζεται ως r. Το ουδέτερο κέρδος κτήσης (NG) που προκύπτει από μια δεδομένη ποσότητα q ενός περιουσιακού στοιχείου μεταξύ των χρονικών στιγμών o και t υπολογίζεται με τον τύπο: NG = p o q (r t /r o 1), όπου p o q είναι η τρέχουσα αξία του περιουσιακού στοιχείου κατά τη χρονική στιγμή o και r t /r o ο συντελεστής μεταβολής του γενικού δείκτη τιμών μεταξύ των χρονικών στιγμών o και t. Ο ίδιος όρος r t /r o εφαρμόζεται για όλα τα περιουσιακά στοιχεία και όλες τις υποχρεώσεις Ο γενικός δείκτης τιμών που πρέπει να εφαρμόζεται για τον υπολογισμό των ουδέτερων κερδών και ζημιών κτήσης είναι ένας δείκτης τιμών τελικής δαπάνης. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 19

21 6.41 Τα ουδέτερα κέρδη και ζημίες κτήσης εγγράφονται στον λογαριασμό ουδέτερων κερδών και ζημιών κτήσης, ο οποίος είναι επιμέρους λογαριασμός του λογαριασμού αναπροσαρμογής των τομέων, του συνόλου της οικονομίας και της αλλοδαπής. Πραγματικά κέρδη και ζημίες κτήσης (K.72) 6.42 Ορισμός: Τα πραγματικά κέρδη και ζημίες κτήσης (K.72) προκύπτουν από ένα περιουσιακό στοιχείο ή από μια υποχρέωση και είναι η διαφορά μεταξύ των ονομαστικών και των ουδέτερων κερδών και ζημιών κτήσης που προκύπτουν απ αυτό το περιουσιακό στοιχείο ή απ αυτή την υποχρέωση Το πραγματικό κέρδος κτήσης (RG) που προκύπτει από μια δεδομένη ποσότητα q ενός περιουσιακού στοιχείου μεταξύ των χρονικών στιγμών o και t υπολογίζεται με τον ακόλουθο τύπο: RG = G NG ή RG = (p t /p o r t /r o ) p o q 6.44 Συνεπώς, οι αξίες των πραγματικών κερδών και ζημιών κτήσης που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις εξαρτώνται από τις κινήσεις των τιμών τους κατά τη διάρκεια της εξεταζόμενης περιόδου, σε σχέση και με τις κινήσεις άλλων τιμών, κατά μέσο όρο, όπως μετρούνται με τον γενικό δείκτη τιμών Τα πραγματικά κέρδη και ζημίες κτήσης εγγράφονται στον λογαριασμό πραγματικών κερδών και ζημιών διακράτησης, ο οποίος είναι επιμέρους λογαριασμός του λογαριασμού αναπροσαρμογής. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 20

22 Κέρδη και ζημίες κτήσης κατά είδος χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου και υποχρέωσης Νομισματικός χρυσός και ΕΤΔ (AF.1) 6.46 Δεδομένου ότι η τιμή του νομισματικού χρυσού συνήθως ορίζεται σε δολάρια ΗΠΑ, η αξία του νομισματικού χρυσού υπόκειται σε ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης λόγω των μεταβολών της συναλλαγματικής ισοτιμίας αλλά και της τιμής του ίδιου του χρυσού Δεδομένου ότι τα ΕΤΔ αντιπροσωπεύουν ένα καλάθι νομισμάτων, η αξία τους σε εθνικό νόμισμα, και επομένως η αξία των κερδών και ζημιών κτήσης, κυμαίνεται ανάλογα με τις συναλλαγματικές ισοτιμίες των νομισμάτων του καλαθιού έναντι του εθνικού νομίσματος. Μετρητά και καταθέσεις (ΑF.2) 6.48 Οι τρέχουσες αξίες των μετρητών και των καταθέσεων που εκφράζονται σε εθνικό νόμισμα παραμένουν διαχρονικά σταθερές. Η «τιμή» ενός τέτοιου περιουσιακού στοιχείου ισούται πάντοτε με τη μονάδα, ενώ η ποσότητα είναι ο αριθμός των μονάδων του νομίσματος στο οποίο είναι εκφρασμένα. Τα ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης τέτοιων περιουσιακών στοιχείων είναι πάντοτε μηδενικά. Για τον λόγο αυτό, η διαφορά μεταξύ των αξιών των αποθεμάτων ανοίγματος και κλεισίματος αυτών των περιουσιακών στοιχείων, με εξαίρεση τις λοιπές μεταβολές του όγκου αντανακλάται πλήρως στις αξίες των συναλλαγών επί των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων. Πρόκειται για μια σπάνια περίπτωση όπου είναι κατά κανόνα δυνατόν να υπολογιστούν οι συναλλαγές με βάση τις μεταβολές των αριθμητικών στοιχείων του ισολογισμού Οι τόκοι που σωρεύονται επί των καταθέσεων εγγράφονται στον χρηματοοικονομικό λογαριασμό ως ταυτόχρονη επανεπένδυση με τη μορφή καταθέσεων. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 21

23 6.50 Η διακράτηση ξένου νομίσματος και καταθέσεων εκφρασμένων σε άλλα νομίσματα περιλαμβάνει τα ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης που οφείλονται σε μεταβολές των συναλλαγματικών ισοτιμιών Για να υπολογιστούν τα ουδέτερα και τα πραγματικά κέρδη και ζημίες κτήσης που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία με σταθερή τρέχουσα αξία, χρειάζονται δεδομένα για τον χρόνο και τις αξίες των συναλλαγών, καθώς και για τις αξίες στον ισολογισμό ανοίγματος και στον ισολογισμό κλεισίματος. Έστω, για παράδειγμα, ότι γίνεται κατάθεση και στη συνέχεια ανάληψη ενός ποσού εντός της λογιστικής περιόδου, ενώ το γενικό επίπεδο τιμών ανεβαίνει. Το ουδέτερο κέρδος από την κατάθεση είναι θετικό και το πραγματικό κέρδος αρνητικό, αφού το ποσό εξαρτάται από τη χρονική διάρκεια κατά την οποία η κατάθεση παραμένει ανείσπρακτη, καθώς και από το ποσοστό του πληθωρισμού. Είναι αδύνατον να εγγραφούν τέτοιες πραγματικές ζημίες χωρίς δεδομένα σχετικά με την αξία των συναλλαγών κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου και με τους χρόνους κατά τους οποίους πραγματοποιήθηκαν Γενικά, μπορεί να εξαχθεί κατά τεκμήριο το συμπέρασμα ότι αν η συνολική απόλυτη αξία των θετικών και αρνητικών συναλλαγών είναι μεγάλη σε σχέση με τα επίπεδα των ισολογισμών ανοίγματος και κλεισίματος, οι κατά προσέγγιση εκτιμήσεις των ουδέτερων και των πραγματικών κερδών και ζημιών κτήσης από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις με σταθερές τρέχουσες αξίες που προέρχονται μόνο από δεδομένα του ισολογισμού μπορεί να μην είναι πολύ ικανοποιητικές. Ακόμη και η εγγραφή των αξιών των χρηματοοικονομικών συναλλαγών σε ακαθάριστη βάση, δηλ. η ξεχωριστή εγγραφή των καταθέσεων και των αναλήψεων για να γίνεται διάκριση από τη συνολική αξία των καταθέσεων μείον τις αναλήψεις, μπορεί να μην επαρκεί χωρίς πληροφορίες σχετικά με τους χρόνους των καταθέσεων. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 22

24 Χρεόγραφα (AF.3) 6.53 Όταν εκδίδεται μακροπρόθεσμο χρεόγραφο, π.χ. ένα ομόλογο, υπέρ ή υπό το άρτιο, συμπεριλαμβανομένων των ομολόγων πολύ μεγάλης έκπτωσης και των ομολόγων χωρίς τοκομερίδιο, η διαφορά μεταξύ της τιμής έκδοσης και της τιμής όψης ή εξαγοράς κατά τη λήξη δείχνει τον τόκο τον οποίο υποχρεούται να καταβάλει ο εκδότης κατά τη διάρκεια ζωής του χρεογράφου. Ο τόκος αυτός εγγράφεται ως εισόδημα περιουσίας πληρωτέο από τον εκδότη του μακροπρόθεσμου χρεογράφου και εισπρακτέο από τον κάτοχο του χρεογράφου, επιπλέον των τυχόν τοκομεριδίων που καταβάλλει πραγματικά ο εκδότης σε καθορισμένα χρονικά διαστήματα κατά τη διάρκεια ζωής του χρεογράφου Οι τόκοι που σωρεύονται εγγράφονται στον χρηματοοικονομικό λογαριασμό ως ταυτόχρονη επανεπένδυση στο χρεόγραφο από τον κάτοχο του χρεογράφου. Επομένως, εγγράφονται στον χρηματοοικονομικό λογαριασμό ως απόκτηση περιουσιακού στοιχείου που προστίθεται στο υπάρχον περιουσιακό στοιχείο. Έτσι, η βαθμιαία αύξηση της αγοραίας αξίας ενός μακροπρόθεσμου χρεογράφου που αποδίδεται στη συσσώρευση δεδουλευμένων επανεπενδυθέντων τόκων αντανακλά την αύξηση του οφειλόμενου αρχικού κεφαλαίου δηλαδή, του μεγέθους του περιουσιακού στοιχείου. Πρόκειται ουσιαστικά για ποσοτική αύξηση ή αύξηση του όγκου και όχι για αύξηση τιμής. Δεν δημιουργεί κέρδος κτήσης για τον κάτοχο του μακροπρόθεσμου χρεογράφου ή ζημία κτήσης για τον εκδότη. Τα χρεόγραφα μεταβάλλονται ποιοτικά με την πάροδο του χρόνου όσο πλησιάζουν στη λήξη τους και πρέπει οπωσδήποτε να αναγνωριστεί ότι οι αυξήσεις της αξίας τους λόγω της συσσώρευσης δεδουλευμένων τόκων δεν είναι μεταβολές της τιμής και δεν δημιουργούν κέρδη κτήσης. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 23

25 6.55 Ωστόσο, οι τιμές των μακροπρόθεσμων χρεογράφων σταθερού επιτοκίου μεταβάλλονται επίσης όταν μεταβάλλονται τα αγοραία επιτόκια, ενώ οι τιμές κυμαίνονται αντίστροφα προς τις κινήσεις του επιτοκίου. Οι συνέπειες μιας δεδομένης μεταβολής του επιτοκίου στην τιμή ενός μεμονωμένου μακροπρόθεσμου χρεογράφου είναι μικρότερες όσο πιο κοντά στη λήξη του βρίσκεται το χρεόγραφο. Οι μεταβολές των τιμών των μακροπρόθεσμων χρεογράφων που μπορούν να αποδοθούν σε μεταβολές των αγοραίων επιτοκίων αποτελούν μεταβολές της τιμής και όχι της ποσότητας. Επομένως, δημιουργούν ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης τόσο για τους εκδότες όσο και για τους κατόχους των χρεογράφων. Τυχόν αύξηση των επιτοκίων δημιουργεί ονομαστικό κέρδος κτήσης για τον εκδότη του χρεογράφου και ισόποση ονομαστική ζημία κτήσης για τον κάτοχο, και αντιστρόφως σε περίπτωση μείωσης των επιτοκίων Στα χρεόγραφα μεταβλητού επιτοκίου οι πληρωμές τοκομεριδίων ή αρχικού κεφαλαίου συνδέονται με έναν γενικό δείκτη τιμών για αγαθά και υπηρεσίες, όπως είναι ο δείκτης τιμών καταναλωτή, με ένα επιτόκιο όπως είναι το EURIBOR, το LIBOR ή ένας συντελεστής απόδοσης ομολόγων, ή με μια τιμή περιουσιακού στοιχείου. Όταν τα ποσά των πληρωμών τοκομεριδίων και/ή του οφειλόμενου αρχικού κεφαλαίου συνδέονται με έναν γενικό ή ευρύ δείκτη τιμών, η μεταβολή της αξίας του οφειλόμενου αρχικού κεφαλαίου μεταξύ της έναρξης και της λήξης μιας συγκεκριμένης λογιστικής περιόδου λόγω της κίνησης του σχετικού δείκτη αντιμετωπίζεται ως τόκος που σωρεύεται κατά την περίοδο αυτή, επιπλέον του τυχόν καταβλητέου τόκου για την περίοδο αυτή. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 24

26 Όταν η δεικτοποίηση των πληρωτέων στη λήξη ποσών περιέχει κίνητρο κέρδους κτήσης (συνήθως πρόκειται για δεικτοποίηση βάσει ενός μοναδικού, στενά καθορισμένου στοιχείου), οποιαδήποτε απόκλιση του υποκείμενου δείκτη από την αρχικώς αναμενόμενη πορεία οδηγεί σε κέρδη ή ζημίες κτήσης που κανονικά δεν θα εξαλειφθούν κατά τη διάρκεια ζωής του τίτλου Ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης μπορεί να προκύψουν και από βραχυπρόθεσμα χρεόγραφα ακριβώς όπως προκύπτουν από μακροπρόθεσμα χρεόγραφα. Ωστόσο, δεδομένου ότι τα βραχυπρόθεσμα χρεόγραφα έχουν πολύ πιο σύντομη προθεσμία λήξης, τα κέρδη κτήσης που δημιουργούνται από μεταβολές του επιτοκίου είναι γενικά πολύ μικρότερα απ αυτά που προκύπτουν από μακροπρόθεσμα χρεόγραφα με την ίδια αξία όψης. Δάνεια (AF.4) 6.58 Η ίδια κατάσταση που ισχύει για τα μετρητά και τις καταθέσεις ισχύει και για τα δάνεια που δεν αποτελούν αντικείμενο αγοραπωλησιών. Ωστόσο, όταν ένα υπάρχον δάνειο πωλείται σε άλλη θεσμική μονάδα, η υποτίμηση του δανείου, δηλαδή η διαφορά μεταξύ της τιμής αποπληρωμής και της τιμής συναλλαγής, εγγράφεται στον λογαριασμό αναπροσαρμογής του πωλητή και του αγοραστή κατά τη στιγμή της συναλλαγής. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 25

27 Συμμετοχικοί τίτλοι και μετοχές/μερίδια εταιρειών επενδύσεων χαρτοφυλακίου (AF.5) 6.59 Οι μετοχές που χορηγούνται ως δώρο αυξάνουν τον αριθμό των υφιστάμενων μετοχών και την ονομαστική αξία των εκδιδόμενων μετοχών, αλλά δεν μεταβάλλουν από μόνες τους την αγοραία αξία του συνόλου των μετοχών. Αυτό ισχύει και για τη διανομή μετοχών αντί μερίσματος, που είναι μια αναλογική διανομή πρόσθετων μεριδίων του μετοχικού κεφαλαίου μιας εταιρείας στους κατόχους των κοινών μετοχών. Οι μετοχές που χορηγούνται ως δώρο και η διανομή μετοχών αντί μερίσματος δεν εμφανίζονται καθόλου στους λογαριασμούς. Ωστόσο, οι εκδόσεις αυτού του είδους είναι σχεδιασμένες για να βελτιώνουν τη ρευστότητα των μετοχών στην αγορά και, επομένως, μπορεί να οδηγήσουν σε αύξηση της συνολικής αγοραίας αξίας των μετοχών που έχουν εκδοθεί. Οποιαδήποτε μεταβολή αυτού του είδους εγγράφεται ως ονομαστικό κέρδος κτήσης. Ασφαλιστικά συστήματα, συνταξιοδοτικά συστήματα και συστήματα τυποποιημένων εγγυήσεων (AF.6) 6.60 Όταν τα αποθεματικά και τα δικαιώματα για ασφαλιστικά προγράμματα, συνταξιοδοτικά προγράμματα και προγράμματα τυποποιημένων εγγυήσεων εκφράζονται σε εθνικό νόμισμα, δεν υπάρχουν ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης, όπως δεν υπάρχουν ούτε για τα μετρητά, τις καταθέσεις και τα δάνεια. Τα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούν οι χρηματοοικονομικοί οργανισμοί για να ανταποκριθούν στις δεσμεύσεις τους υπόκεινται σε κέρδη και ζημίες κτήσης Οι υποχρεώσεις προς κατόχους και δικαιούχους ασφαλιστήριων συμβολαίων μεταβάλλονται ως αποτέλεσμα συναλλαγών, λοιπών μεταβολών του όγκου και αναπροσαρμογών στην τρέχουσα αξία. Οι αναπροσαρμογές στην τρέχουσα αξία οφείλονται σε μεταβολές των βασικών πρότυπων παραδοχών στους αναλογιστικούς υπολογισμούς. Οι παραδοχές αυτές είναι το προεξοφλητικό επιτόκιο, το ύψος των αμοιβών και το ποσοστό του πληθωρισμού. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 26

28 Χρηματοοικονομικά παράγωγα και μετοχικά δικαιώματα προαίρεσης που χορηγούνται σε μισθωτούς (AF.7) 6.62 Η αξία των χρηματοοικονομικών παραγώγων μπορεί να μεταβάλλεται λόγω μεταβολών της αξίας του υποκείμενου τίτλου, μεταβολών της κινητικότητας της τιμής του υποκείμενου τίτλου ή επειδή πλησιάζει η ημερομηνία εκτέλεσης ή λήξης. Όλες αυτού του είδους οι μεταβολές της αξίας των χρηματοοικονομικών παραγώγων και των μετοχικών δικαιωμάτων προαίρεσης που χορηγούνται σε μισθωτούς πρέπει να θεωρούνται μεταβολές της τιμής και να εγγράφονται ως αναπροσαρμογή στην τρέχουσα αξία. Λοιποί εισπρακτέοι/πληρωτέοι λογαριασμοί (AF.8) 6.63 Η ίδια κατάσταση που ισχύει για τα μετρητά, τις καταθέσεις και τα δάνεια σε εθνικό νόμισμα ισχύει και για τους λοιπούς εισπρακτέους/πληρωτέους λογαριασμούς που δεν αποτελούν αντικείμενο αγοραπωλησιών. Ωστόσο, όταν μια υπάρχουσα εμπορική πίστωση πωλείται σε άλλη θεσμική μονάδα, η διαφορά μεταξύ της τιμής αποπληρωμής και της τιμής συναλλαγής εγγράφεται ως αναπροσαρμογή στην τρέχουσα αξία κατά τη στιγμή της συναλλαγής. Παρ όλα αυτά, επειδή η εμπορική πίστωση έχει γενικά βραχυπρόθεσμο χαρακτήρα, η πώληση μιας εμπορικής πίστωσης μπορεί να συνεπάγεται τη δημιουργία νέου χρηματοοικονομικού τίτλου. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 27

29 Περιουσιακά στοιχεία εκφρασμένα σε ξένο νόμισμα 6.64 Η αξία περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων εκφρασμένων σε ξένο νόμισμα μετριέται με την τρέχουσα αγοραία αξία τους σε ξένο νόμισμα, η οποία μετατρέπεται σε εθνικό νόμισμα με βάση την τρέχουσα συναλλαγματική ισοτιμία. Επομένως, μπορεί να προκύψουν ονομαστικά κέρδη και ζημίες κτήσης από μεταβολές τόσο της τιμής του περιουσιακού στοιχείου όσο και της συναλλαγματικής ισοτιμίας. Η συνολική αξία των ονομαστικών κερδών και ζημιών κτήσης που σωρεύονται κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου υπολογίζεται αφαιρώντας την αξία των συναλλαγών και των λοιπών μεταβολών του όγκου από τη διαφορά μεταξύ των αξιών του ισολογισμού ανοίγματος και του ισολογισμού κλεισίματος. Για τον σκοπό αυτό, οι συναλλαγές επί περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων εκφρασμένων σε ξένο νόμισμα μετατρέπονται στο εθνικό νόμισμα χρησιμοποιώντας τις συναλλαγματικές ισοτιμίες που ισχύουν κατά τη στιγμή που πραγματοποιούνται οι συναλλαγές, ενώ οι αξίες του ισολογισμού ανοίγματος και του ισολογισμού κλεισίματος μετατρέπονται χρησιμοποιώντας τις συναλλαγματικές ισοτιμίες που επικρατούν κατά τις ημερομηνίες με τις οποίες σχετίζονται οι ισολογισμοί. Αυτό σημαίνει ότι η συνολική αξία των συναλλαγών ως καθαρών αποκτήσεων αποκτήσεις μείον διαθέσεις εκφρασμένων σε ξένο νόμισμα μετατρέπεται, στην πραγματικότητα, χρησιμοποιώντας μια σταθμισμένη μέση συναλλαγματική ισοτιμία στην οποία οι συντελεστές στάθμισης λαμβάνουν τις αξίες των συναλλαγών που πραγματοποιούνται σε διαφορετικές ημερομηνίες. PE-CONS 77/12 ADD 6 IKS/nm 28