ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ

Transcript

1 ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΦΑΡΜΟΣΜΕΝΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΚΗΣ ΚΑΤΕΥΘΥΝΣΗ: ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΚΗ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΓΩΓΙΚΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ Φοιτήτρια: Κωστή Θεοδώρα Α.Μ. 39/10 Επιβλέπων Καθηγητής: Βαζακίδης Αθανάσιος Θεσσαλονίκη 2011

2 ΕΥΧΑΡΙΣΤΗΡΙΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ Με την ολοκλήρωση της εργασίας, θα ήθελα να ευχαριστήσω τον επιβλέποντα καθηγητή κ. Βαζακίδη Αθανάσιο, για την καθοδήγηση και βοήθεια του, καθώς και τους λογιστές κκ. Κουγιουμτζόγλου Θεόδωρο, Χαλβατζή Απόστολο και Κουκουλεκίδου Φωτεινή, για την παραχώρηση των οικονομικών στοιχείων που επεξεργάστηκα, αλλά και για τις πολύτιμες συμβουλές τους σε λογιστικά ζητήματα. 2

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΥΧΑΡΙΣΤΗΡΙΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ...2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ...3 ΠΕΡΙΛΗΨΗ...5 ABSTRACT...7 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΚΟΣΤΟΣ-ΕΞΟΔΑ-ΔΑΠΑΝΕΣ ΟΜΟΙΟΤΗΤΕΣ ΚΑΙ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΜΕΤΑΞΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΞΟΔΟΥ - ΔΑΠΑΝΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΕΞΟΔΩΝ ΒΑΣΙΚΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Η ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ (JOB ORDER COSTING SYSTEM) ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΦΑΣΗ (PROCESS COSTING SYSTEM) ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΜΟΛΙΣ ΖΗΤΗΘΕΙ ΤΟ ΠΡΟΙΟΝ (JUST IN TIME COSTING SYSTEM - JIT) ΣΥΣΤΗΜΑ ΠΡΟΤΥΠΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (STANDARD COSTING SYSTEM) ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΝΕΧΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ (PROCCESS COSTING) ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΗΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ (ACTIVITY BASE COSTING SYSTEM ABC) ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΡΩΤΕΣ ΥΛΕΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ & ΕΜΜΕΣΑ ΕΞΟΔΑ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΧΕΔΙΟ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ Η ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΣΕΝΑΡΙΟ Α: ΕΠΙΡΡΟΗ ΤΩΝ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΣΤΟΝ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟ ΤΟΥ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ 2007 ΜΕ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ 2008 ΜΕ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ 2009 ΜΕ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ 2007 ΧΩΡΙΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ 2008 ΧΩΡΙΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ 2009 ΧΩΡΙΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ ΣΕΝΑΡΙΟ Β: ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ ΜΕ ΑΝΑΚΑΤΑΝΟΜΗ ΤΩΝ ΕΜΜΕΣΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΘΑΡΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ

4 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ...99 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

5 ΠΕΡΙΛΗΨΗ Η παρούσα εργασία αφορά στην εφαρμογή της κοστολόγησης για τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους μιας Ανώνυμης Εταιρείας Χ. Στο πρώτο,θεωρητικό, μέρος δίνονται οι ορισμοί και οι διακρίσεις μεταξύ των βασικών εννοιών Κόστος - Έξοδο - Δαπάνη. Παράλληλα γίνεται αναδρομή στην πορεία της κοστολόγησης και παρουσιάζονται τα βασικά σημεία των δημοφιλέστερων / επικρατέστερων Συστημάτων Κοστολόγησης. Επιπλέον παρουσιάζονται και αναλύονται περαιτέρω οι έννοιες Αποθέματα, Αποσβέσεις Κέντρα Κόστους, Α ύλες, Έμμεσο Κόστος και Άμεση Εργασία. Γίνεται επίσης παρουσίαση των βασικών σημείων/ συστατικών του Ελληνικού Λογιστικού Σχεδίου και των Λογαριασμών αυτού. Το δεύτερο, πρακτικό, μέρος διαιρείται σε δύο κοστολογικά σενάρια. Στο πρώτο σενάριο συντάσσουμε το φύλλο μερισμού για τα τρία οικονομικά έτη (2007, 2008, 2009) κατανέμοντας το μεγαλύτερο μέρος των εξόδων στο κέντρο κόστους παραγωγής. Έπειτα υπολογίζουμε το καθαρό κέρδος για κάθε έτος και μέσω συγκρίσεων παρακολουθούμε την πορεία της επιχείρησης. Στη συνέχεια, ακολουθούμε τα ίδια βήματα με παραπάνω αφαιρώντας από το φύλλο μερισμού το έξοδο των αποσβέσεων. Έπειτα υπολογίζουμε το καθαρό κέρδος για κάθε έτος και μέσω συγκρίσεων παρακολουθούμε την πορεία της επιχείρησης. Έπειτα συγκρίνουμε το καθαρό κέρδος κάθε έτους με και χωρίς τον υπολογισμό αποσβέσεων για να δούμε πως το έξοδο αυτό επηρεάζει το καθαρό κέρδος μιας επιχείρησης. Στο δεύτερο σενάριο κατανέμουμε το μεγαλύτερο μέρος των εξόδων του φύλλου μερισμού στο τμήμα της διοίκησης και αφού εξάγουμε το καθαρό κέρδος σχολιάζουμε την συγκεκριμένη αυτή κατανομή και ποια τα αποτελέσματα που επιφέρει. 5

6 Μετά την εφαρμογή των σεναρίων αναλύονται τα αποτελέσματα που παράχθηκαν και εξετάζονται οι λόγοι που οδήγησαν στα συγκεκριμένα αποτελέσματα 6

7 ABSTRACT This essay involves the implementation of cost to determine the net profit of a SA (corporation) X. At first, the theoretical part provides definitions and distinctions between key concepts Costs - Expenses - Expenditure. Alongside there is a recursion of costing and a presentation of the key points of the top / prevailing accounting systems. Moreover the concepts of Stocks, Depreciation and Cost Centers, Raw Materials, Direct and Indirect Costs are presented and analyzed. There is also a presentation of key points / components of Greek Accounting Plan and its accounts. The second, practical part is divided into two cost scenarios. In the first scenario the allocation sheet for each financial year is redacted allocating the bulk of costs in the production cost center. Then the net profit for each year is calculated and the progress of business is examined through comparisons. Then, we follow the same steps as above by removing from the allocation sheet the expense of depreciation. Then the net profit for each year is calculated and the progress of business is examined through comparisons. We compare the net profit of each year with and without depreciation calculation to see how this affects the output of the net profits of an enterprise. In the second scenario we distribute most of the costs of the allocation sheet to the Administration cost center. Then the net profit is calculated and we comment on this specific distribution and its affects. After the application of the scenarios the produced results are analyzed and the reasons that led to concrete results are examined. 7

8 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Σκοπό της εργασίας αποτελεί η κοστολόγηση των εξόδων μιας παραγωγικής εταιρείας Χ και η παρουσίαση των δεδομένων που προκύπτουν από την κοστολογική διαδικασία. Αρχικά, μέσω των οικονομικών στοιχείων τα οποία επεξεργαζόμαστε, εξάγουμε το κόστος των Α υλών, των προϊόντων και των εμπορευμάτων για τα τρία οικονομικά έτη 2007, 2008, Έπειτα, συντάσσουμε φύλλο μερισμού για τα τρία οικονομικά έτη και εφαρμόζουμε για το κάθε έτος τρία διαφορετικά σενάρια. Στο πρώτο σενάριο υπολογίζουμε για τα τρία οικονομικά έτη το καθαρό κέρδος της επιχείρησης, κατανέμοντας το μεγαλύτερο μέρος των εξόδων στο κέντρο κόστους της Παραγωγής. Έπειτα αφαιρούμε από το πρώτο φύλλο μερισμού το έξοδο των αποσβέσεων και επαναϋπολογίζουμε το καθαρό κέρδος. Στο δεύτερο σενάριο κατανέμουμε στα φύλλα μερισμού το μεγαλύτερο μέρος των εξόδων στο κέντρο της Διοίκησης και υπολογίζουμε το καθαρό κέρδος. Στόχος μας είναι να αναλύσουμε αρχικά πώς επηρεάζει η συμμετοχή ή όχι του εξόδου των αποσβέσεων την εικόνα της πορείας μιας επιχείρησης, και δεύτερον να εξετάσουμε τη φύση των εξόδων: από πού προέρχονται, αν είναι δικαιολογημένα και πώς επηρεάζει η κατανομή τους στα κέντρα κόστους την οικονομική πορεία των διάφορων τμημάτων της επιχείρησης. Λέξεις κλειδιά: κοστολόγηση, κόστος, κέντρο κόστους, Α ύλες, εμπορεύματα, προϊόντα, δαπάνες, αποσβέσεις, φύλλο μερισμού, μικτό κέρδος, καθαρό κέρδος, σενάριο. 8

9 1. ΚΟΣΤΟΣ-ΕΞΟΔΑ-ΔΑΠΑΝΕΣ Κόστος είναι ένα αριθμητικό μέγεθος που αντιπροσωπεύει τα ποσά που επενδύθηκαν για την απόκτηση υλικών ή άυλων αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή για την κάλυψη κοινωνικών αναγκών. Το κόστος αποτελεί επένδυση αγοραστικής δύναμης σε αγαθά και υπηρεσίες. Το κόστος αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού. Το κόστος αλλάζει μορφή μέσα στην επιχείρηση. Το κόστος εξαφανίζεται όταν το αγαθό ή η υπηρεσία όπου είναι ενσωματωμένο πουληθεί, απολεσθεί η διατεθεί σε τρίτους. Έξοδο είναι το εκπνεύσαν κόστος που βαρύνει τα αποτελέσματα της χρήσεως ή της περιόδου. Το κόστος εκπνέει όταν το αγαθό ή η υπηρεσία όπου είναι ενσωματωμένο πουληθεί η απολεσθεί. Το έξοδο προέρχεται από το κόστος που δημιουργείται από αυτό και προφανώς προϋπάρχει πάντοτε ως κόστος. Το έξοδο αντιστοιχεί στο κόστος που εκπνέει κατά τη διάρκεια μιας περιόδου και αφαιρείται από το έσοδο της περιόδου για να προσδιοριστεί το αποτέλεσμα: ΕΣΟΔΑ ΠΕΡΙΟΔΟΥ - ΕΞΟΔΑ ΠΕΡΙΟΔΟΥ = ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΠΕΡΙΟΔΟΥ Με τον όρο δαπάνη εννοούμε τη διαδικασία που ακολουθούμε στην πράξη για να πραγματοποιήσουμε το κόστος. (Βενιέρης, Κοέν, Κωλέτση, 2005) 9

10 1.1 ΟΜΟΙΟΤΗΤΕΣ ΚΑΙ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΜΕΤΑΞΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΞΟΔΟΥ - ΔΑΠΑΝΗΣ Το κόστος είναι στοιχείο του ενεργητικού ενώ το έξοδο είναι διαμορφωτικό στοιχείο των αποτελεσμάτων. Το κόστος μπορεί να μεταφέρεται από μια χρήση σε άλλη ενώ τα έξοδα επιβαρύνουν τη χρήση ή την περίοδο μέσα στην οποία πραγματοποιούνται. Το κόστος προϋπάρχει πάντοτε του εξόδου, ενώ δε συμβαίνει το αντίθετο. Το κόστος όταν αλλάζει μορφή δεν παράγει αποτέλεσμα, αφού συγκρίνεται με ένα άλλο κόστος διαφορετικής μορφής αλλά ίσου ποσού. Το έξοδο συγκρίνεται πάντοτε με ένα άλλο έσοδο και από τη σύγκριση προσδιορίζεται πάντα ένα αποτέλεσμα, δεδομένου ότι σπάνια τα δύο μεγέθη ταυτίζονται. Το κόστος και το έξοδο ταυτίζονται ποσοτικά μεταξύ τους αφού το έξοδο προέρχεται από το κόστος που εξαφανίζεται με την πώληση του αγαθού. Η δαπάνη ταυτίζεται τόσο με το κόστος όσο και με το έξοδο. (Πάγγειος, 1993 & Βενιέρης, Κοέν, Κωλέτση, 2005) 1.2 ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΕΞΟΔΩΝ 1. Άμεσα & Έμμεσα Έξοδα: Άμεσά χαρακτηρίζονται τα έξοδα που μπορούν με βεβαιότητα να αποδοθούν σε ένα συγκεκριμένο κέντρο κόστους ή τμήμα εκμετάλλευσης της επιχείρησης. Έμμεσα χαρακτηρίζονται τα έξοδα που πραγματοποιούνται για το σύνολο των προϊόντων και δραστηριοτήτων της επιχείρησης και ως εκ τούτου δεν είναι δυνατόν να αποδοθούν με ακρίβεια σε κάθε τμήμα εκμετάλλευσης. Η επιβάρυνση κάθε κέντρου κόστους στην περίπτωση αυτή γίνεται με διάφορες μεθόδους μερισμού (Φύλλο 10

11 Μερισμού (για βιομηχανικές / εμπορικές επιχειρήσεις) ή Μέθοδος Απορροφητικότητας (για επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών) ). 2. Δεδουλευμένα & Μη Δεδουλευμένα Έξοδα: Δεδουλευμένα είναι τα έξοδα που πραγματοποιούνται σε ένα συγκεκριμένο χρονικό διάστημα τα αποτελέσματα του οποίου επιθυμούμε να εξετάσουμε. Μη δεδουλευμένα είναι τα έξοδα που πραγματοποιούνται για κατοπινή διαχειριστική περίοδο ανεξάρτητα του χρόνου πληρωμής τους. 3. Κοστολογήσιμα & Μη Κοστολογήσιμα Έξοδα: Κοστολογήσιμα χαρακτηρίζονται τα έξοδα που γίνονται χάριν της κύριας εκμετάλλευσης και αναγνωρίζονται φορολογικά. Μη κοστολογήσιμα είναι τα έξοδα που συνδέονται με ευκαιριακές πράξεις, δεν ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος και δεν αναγνωρίζονται φορολογικά. 4. Σταθερά & Μεταβλητά Έξοδα: Σταθερά χαρακτηρίζονται τα έξοδα που δεν επηρεάζονται από την παραγωγική ή συναλλακτική δραστηριότητα της επιχείρησης, δηλαδή το μέγεθός τους παραμένει σταθερό ανεξαρτήτως του όγκου παραγωγής ή του βαθμού απασχόλησης. Μεταβλητά είναι τα έξοδα που επηρεάζονται (αυξομειώνονται) ανάλογα με τον όγκο παραγωγής και το βαθμό απασχόλησης της επιχείρησης. 11

12 5. Έξοδα Κατ Έτος & Κατά Προορισμό: Έξοδα κατ έτος είναι αυτά που επιδέχονται χρονικό επιμερισμό (αποσβέσεις, ενοίκια, ασφάλιστρα, τόκοι, διαφήμιση, μεταφορικά, αποθηκευτικά, φόροι, τέλη). Έξοδα κατά προορισμό είναι αυτά που επιμερίζονται βάσει του λόγου πραγματοποίησης τους στα διάφορα τμήματα εκμετάλλευσης ( πωλήσεων, παραγωγής, διάθεσης, διοίκησης, παραγωγής, χρηματοδοτήσεων). 6. Κεφαλαιοποιήσιμα & Μη Κεφαλαιοποιήσιμα Έξοδα: Κεφαλαιοποιήσιμα έξοδα ονομάζονται τα έξοδα από τα οποία προσδοκεί μία επιχείρηση οφέλη όχι μόνο στην παρούσα λογιστική χρήση αλλά και στις επόμενες (εδαφικές εκτάσεις, κτίρια κτλ). Μη κεφαλαιοποιήσιμα είναι τα έξοδα που αναλίσκονται, φθείρονται κατά την πάροδο του χρόνου και από τα οποία η επιχείρηση δεν αναμένει την παραγωγή υπεραξίας (έπιπλα, μηχανήματα, μεταφορικά μέσα κτλ). (Πάγγειος, 1993, Βενιέρης, Κοέν, Κωλέτση, 2005) 12

13 1.3 ΒΑΣΙΚΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Η βαθύτερη έρευνα και σπουδή του κόστους με σκοπό τον έλεγχό του και τη χρησιμοποίηση του για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων, προϋποθέτει την κατάταξη του σε κατηγορίες. Η κατάταξη αυτή γίνεται με τη χρησιμοποίηση κριτηρίων. Κριτήρια εννοούμε τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα που λαμβάνονται υπ όψιν για την κατάταξη ενός κόστους σε μια κατηγορία. Κριτήρια κατάταξης κόστους σε κατηγορίες: Είδος του κόστους Προορισμός του κόστους Τρόπος ενσωμάτωσης στο κόστος των κατ είδος στοιχείων. Χρόνος προσδιορισμού του κόστους Ενσωμάτωση ή μη του κόστους στο λειτουργικό κόστος Η συμπεριφορά των στοιχείων του κόστους όταν μεταβάλλεται το επίπεδο απασχόλησης ή δραστηριότητας. Κριτήριο του είδους Το Ε.Γ.Λ.Σ. κατατάσσει τα κατ είδος στοιχεία του κόστους στις κατηγορίες: 1. Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 2. Αμοιβές και έξοδα τρίτων 3. Παροχές τρίτων 4. Φόροι και τέλη 5. Διάφορα έξοδα 6. Τόκοι και συναφή έξοδα 7. Αποσβέσεις παγίων 8. Προβλέψεις εκμετάλλευσης 9. Αποθέματα (αναλώσεις) 13

14 Κριτήριο του προορισμού 1. Κόστος κατά λειτουργία 2. Κόστος κατά πεδίο ευθύνης 3. Κόστος κατά προϊόν, υπηρεσία κτλ 4. Κόστος κατά κέντρο κέρδους Λειτουργικό κόστος 1. Λειτουργίας παραγωγής 2. Λειτουργίας διοίκησης 3. Λειτουργίας έρευνας ανάπτυξης 4. Λειτουργίας διαθέσεως 5. Λειτουργίας χρηματοδότησης Κόστος παραγωγής Κόστος παραγωγής είναι το κόστος που πραγματοποιείται για την παραγωγή προϊόντων ή της παροχής υπηρεσιών. Περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που δίνονται για να παραχθεί το προϊόν και να πάρει τη μορφή και τη θέση που χρειάζεται, ώστε να μπορεί να πωληθεί. Τέτοιες δαπάνες είναι τα υλικά που αναλώνονται στην παραγωγή, τα εργατικά και οι μισθοί του προσωπικού παραγωγής, το ηλεκτρικό ρεύμα παραγωγής οι συντηρήσεις των εγκαταστάσεων παραγωγής κτλ. Σχηματίζεται από τις κατηγορίες κόστους: Αρχικό κόστος και κόστος μετατροπής και περιλαμβάνει στοιχεία άμεσα και έμμεσα ως προς το παραγόμενο προϊόν. Αρχικό κόστος = κόστος άμεσων υλικών + κόστος άμεσης εργασίας Κόστος μετατροπής = Κόστος άμεσης εργασίας + Έμμεσο κόστος παραγωγής 14

15 Τα στοιχεία του κόστους παραγωγής Άμεσα υλικά Άμεση εργασία Έμμεσο κόστος παραγωγής Τα άμεσα υλικά είναι το κόστος των πρώτων υλών που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά και μόνο για την παραγωγή των προϊόντων της επιχείρησης. Άμεση εργασία είναι εκείνη που σχετίζεται με αμοιβές και έξοδα προσωπικού που ασχολούνται άμεσα με την παραγωγή προϊόντων της επιχείρησης. Έμμεσο κόστος παραγωγής είναι όλα τα έξοδα (έμμεσα) που ενσωματώνονται στο κόστος παραγωγής του προϊόντος ή της υπηρεσίας που παράγεται. Περιλαμβάνει: Έμμεση εργασία Αμοιβές τρίτων Παροχές τρίτων Διάφορα έξοδα Φόροι, τέλη Αποσβέσεις παγίων Προβλέψεις εκμετάλλευσης Έμμεσα υλικά Το κόστος παραχθέντων προϊόντων στη διάρκεια μιας περιόδου αφορά στο κόστος των προϊόντων που ολοκληρώθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής και υπολογίζεται από το άθροισμα στον ακόλουθο πίνακα: 15

16 ΑΡΧΙΚΟ ΑΠΟΘΕΜΑ ΗΜΙΚΑΤΕΡΓΑΣΜΕΝΩΝ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ + ΑΜΕΣΑ ΥΛΙΚΑ + ΚΟΣΤΟΣ ΒΙΟΜΗΧΑΝΟΠΟΙΗΣΗΣ + ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ (ΤΡΕΧΟΝ ΚΟΣΤΟΣ) + ΕΜΜΕΣΟ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΤΕΛΙΚΟ ΑΠΟΘΕΜΑ ΗΜΙΚΑΤΕΡΓΑΣΜΕΝΩΝ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ = ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Πίνακας Υπολογισμός κόστους παραχθέντων Κόστος βιομηχανοποίησης (Τρέχον κόστος) είναι το άθροισμα των αναλώσεων των πρώτων υλών της άμεσης εργασίας και των άμεσων υλικών. Το κόστος πωληθέντων αφορά τα πωλούμενα προϊόντα, τα πωλούμενα εμπορεύματα και τις πωλούμενες υπηρεσίες. Αρχικό απόθεμα έτοιμων προϊόντων + Κόστος παραχθέντων προϊόντων Τελικό απόθεμα έτοιμων προϊόντων = Κόστος πωληθέντων Κόστος διάθεσης Κόστος διάθεσης είναι το κόστος που δημιουργείται μετά την παραγωγή ή αγορά και εισαγωγή του προϊόντος ή εμπορεύματος στην αποθήκη για πώληση μέχρι και την είσπραξη της αξίας του πωλούμενου προϊόντος, εμπορεύματος ή υπηρεσίας. Περιλαμβάνει: Το κόστος έρευνας αγοράς Κόστος προώθησης των πωλήσεων Κόστος διανομής ή πραγματοποίησης των πωλήσεων 16

17 Κόστος διοίκησης Είναι το κόστος της λειτουργίας της διοίκησης και περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που δημιουργείται από την αναπτυσσόμενη δραστηριότητα των τμημάτων και υπηρεσιών της διοικητικής λειτουργίας, σκοπός των οποίων είναι να διοικηθεί η οικονομική μονάδα και να υποστηριχθούν οι βασικές δραστηριότητες της, όπως η παραγωγή, οι πωλήσεις, η έρευνα, ή ανάπτυξη κτλ. Από άποψη σύνθεσης το κόστος της διοικητικής λειτουργίας αποτελείται από κάθε είδους δαπάνη που προκαλείται από τη δραστηριότητα όπως πχ είναι οι αμοιβές και τα έξοδα του προσωπικού, οι αμοιβές και τα έξοδα τρίτων, οι παροχές τρίτων, οι φόροι και τα τέλη κλπ. Κόστος έρευνας και ανάπτυξης Είναι το κόστος που πραγματοποιείται σε μια επιχείρηση από την αναπτυσσόμενη δραστηριότητα έρευνας για την παραγωγή νέων προϊόντων ή νέων μεθόδων παραγωγής ή από τη δραστηριότητα ανάπτυξης και βελτίωσης ήδη παραγόμενων προϊόντων ή μεθόδων παραγωγής. Κόστος χρηματοοικονομικής λειτουργίας Είναι το κόστος του δανειακού κεφαλαίου της οικονομικής μονάδας και τα έξοδα και τα έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία αυτή. 17

18 Κριτήριο του τρόπου ενσωμάτωσης στο κόστος των κατ είδος στοιχείων του. Άμεσο κόστος ονομάζουμε το κόστος που ενσωματώνεται στη λειτουργία ή στο προϊόν κατ ευθείαν, εξ ολοκλήρου, χωρίς την προηγούμενη κατανομή, κατά τρόπο εμφανή και με ακριβή υπολογισμό του κατ αξία ποσοτικού του μεγέθους. Έμμεσο κόστος είναι το κόστος το οποίο πραγματοποιείται και αφορά δύο ή περισσότερα προϊόντα και είναι δύσκολο να προσδιοριστεί με ακρίβεια τι μέρος αφορά τις επιμέρους λειτουργίες ή τους επιμέρους φορείς κόστους. Κριτήριο του χρόνου προσδιορισμού του κόστους Προκαθορισμένο κόστος Ανάλογα με το σκοπό για τον οποίο προσδιορίζεται διακρίνεται σε: Προϋπολογιστικό κόστος: Είναι το κόστος το οποίο υπολογίζεται εκ των προτέρων με βάση ποσοτικά δεδομένα του υπό παραγωγή προϊόντος, τα οποία αποτιμώνται σε τιμές που προβλέπεται να ισχύουν κατά το χρόνο που αναμένεται να αποκτηθούν. Είναι χαμηλού βαθμού ακριβείας, λόγο της διαδικασίας προσδιορισμού του και για το λόγο αυτό περιλαμβάνει σημαντικά περιθώρια ανοχών. Πρότυπο κόστος: Είναι το κόστος που προσδιορίζεται εκ των προτέρων, αλλά η ακολουθούμενη διαδικασία προσδιορισμού των στοιχείων του το καθιστά ακριβές και συνεπώς πλήρως αξιόπιστο, ικανό να χρησιμοποιηθεί για την εξυπηρέτηση πολλών αναγκών της επιχειρηματικής ζωής. 18

19 Πραγματικό κόστος Είναι το κόστος που προσδιορίζεται εκ των υστέρων, αφού δηλαδή έχει πραγματοποιηθεί. Το πραγματικό κόστος είναι η πλέον γνωστή και συχνά χρησιμοποιούμενη κατηγορία κόστους. Χρησιμοποιείται για την κατάρτιση των προγραμμάτων δράσεως των επιχειρήσεων, για την κατάρτιση του πρότυπου κόστους, για την αποτίμηση της απογραφής των αποθεμάτων, για την κατάρτιση του λογαριασμού Γενικής εκμεταλλεύσεως, Αποτελεσμάτων χρήσης και Ισολογισμού. Πρέπει να προσδιορίζεται με τη μεγαλύτερη δυνατή επιμέλεια και ακρίβεια κατά βραχέα χρονικά διαστήματα. Κριτήριο της ενσωμάτωσης ή μη μιας δαπάνης στο λειτουργικό κόστος Κοστολογήσιμες δαπάνες Κοστολογήσιμες ονομάζονται οι δαπάνες οι οποίες με λογιστικούς όρους ενσωματώνονται και διαμορφώνουν το λειτουργικό κόστος της οικονομικής μονάδας. Μη κοστολογήσιμες δαπάνες Μη κοστολογήσιμες ονομάζουμε τις δαπάνες οι οποίες με κοστολογικά κριτήρια δεν ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος. Σταθερό κόστος Σταθερό κόστος είναι το κόστος ενός παραγωγικού τμήματος ή του συνόλου της επιχείρησης το οποίο παραμένει αμετάβλητο, κατά μια δοσμένη χρονική περίοδο. Κατά κανόνα το σταθερό κόστος συνδέεται με το χρόνο και όχι με την απασχόληση ή την παραγωγή. 19

20 Μεταβλητό ή αναλογικό κόστος Είναι το κόστος το οποίο, ως συνολικό μέγεθος, μεταβάλλεται ανάλογα με τη μεταβολή της απασχόλησης ή της παραγωγής. Το μεταβλητό κόστος της μονάδας του παραγόμενου προϊόντος ή της μονάδας απασχόλησης είναι πάντα σταθερό οσοδήποτε κι αν μεταβάλλεται η παραγωγή ή η απασχόληση ή οποιοδήποτε κι αν είναι το ύψος της παραγωγής ή της απασχόλησης. Κόστος ευκαιρίας Κόστος ευκαιρίας είναι το όφελος που χάνει η επιχείρηση παίρνοντας μια συγκεκριμένη απόφαση κι όχι κάποια άλλη αντί αυτής. Μάλιστα έχει πολλή μεγάλη σημασία όταν πρόκειται για μακροπρόθεσμες επενδύσεις οι οποίες δεσμεύουν μεγάλα κεφάλαια της επιχείρησης για αρκετό διάστημα. Λογιστικό κόστος Το λογιστικό κόστος υπολογίζεται με βάση τις γενικά παραδεκτές λογιστικές αρχές εφόσον το κόστος των αποθεμάτων, των προϊόντων και της περιόδου παρουσιάζεται στις δημοσιευμένες λογιστικές αρχές. Σχετικό κόστος Είναι το αναμενόμενο μελλοντικό κόστος που διαφέρει μεταξύ εναλλακτικών ενεργειών ή αποφάσεων που θα λάβει η διοίκηση της επιχείρησης. Μη σχετικό κόστος Είναι το κόστος που δε μπορεί να επηρεασθεί από τις αποφάσεις διοίκησης. Διαφορικό κόστος Είναι η διαφορά μεταξύ του κόστους των εναλλακτικών ενεργειών ή αποφάσεων. (Πάγγειος, 1993, Βενιέρης, Κοέν, Κωλέτση, 2005) 20

21 2. ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 2.1 Η ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Κοστολόγηση είναι η διαδικασία με την οποία εξευρίσκεται το κόστος παραγωγής ενός προϊόντος. Είναι μια κατάσταση λογιστική στην οποία καταχωρούνται, κατατάσσονται και απεικονίζονται οι δαπάνες κατ είδος που προσδιορίζουν το κόστος παραγωγής των προϊόντων. Ο υπολογισμός του κόστους γίνεται κατά μονάδα προϊόντος και δεν ενδιαφέρει η συνολική παραγωγή ενός προϊόντος με την οποία ασχολείται άλλος κλάδος της λογιστικής. Επίσης με τη διαδικασία της κοστολόγησης υπολογίζεται το κόστος κάθε λειτουργίας της επιχείρησης (κέντρα κόστους). Η κυρίαρχη αποστολή των συστημάτων της Λογιστικής Κόστους είναι η παροχή πληροφοριών για: 1. Την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων με βάση τους κανόνες της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής. 2. Τον προγραμματισμό και τον έλεγχο των δραστηριοτήτων και διαδικασιών της επιχείρησης. 3. Τη λήψη βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων στρατηγικών αποφάσεων. Λογιστικά συστήματα για τη λήψη αποφάσεων και για τον έλεγχο μπορούν να βρεθούν στις ρίζες των εταιριών στις αρχές του 19 ου αιώνα. Όμως η γενικότερη αναζήτηση μιας πιο ακριβούς και ποιοτικά σημαντικής πληροφόρησης για όσους λαμβάνουν αποφάσεις σε συνδυασμό με το γενικότερο περιβάλλον του ανταγωνισμού οδήγησαν στην ανάπτυξη νέων μεθόδων ακριβέστερου λογισμού του κόστους. Όλες οι προσπάθειες που είχαν γίνει ως τα 1880, η ανάπτυξη λεπτομερών αναφορών κόστους και εκτιμήσεων αυτού, περιλάμβαναν αποκλειστικά την άμεση εργασία και τις πρώτες ύλες, αυτό που σήμερα ονομάζουμε prime cost. Συνεπώς είχε δοθεί μικρή σημασία στα γενικά βιομηχανικά έξοδα και στο 21

22 κόστος κεφαλαίου. Έτσι η λογιστική κόστους στο τέλος του 19 ου αιώνα δεν περιλάμβανε τον καταμερισμό του κόστους σε προϊόντα. Χρονολογικά ο 20 ος αιώνας ήταν ο πιο σημαντικός για την ανάπτυξη των συστημάτων κοστολόγησης. Στις αρχές του 20 ου αιώνα καινοτομία στη λογιστική κόστους αποτέλεσε η χρήση του δείκτη ROI από την εταιρεία DuPont. Το σύστημα της DuPont είναι το πρώτο παράδειγμα εφαρμογής μετρήσεων κερδοφορίας για την αξιολόγηση της λειτουργίας επιμέρους τμημάτων μιας επιχείρησης. Ήταν ένα επιτυχημένο σύστημα για το συντονισμό και την ορθολογική οργάνωση των λειτουργιών σε μεγάλες βιομηχανικές μονάδες που λειτούργησαν στα πρώτα χρόνια του 20 ου αιώνα. Στα 1950 το κύριο αντικείμενο της διοικητικής λογιστικής ήταν η τιμολόγηση των αποθεμάτων και ο καθορισμός του εισοδήματος της επιχείρησης και ελάχιστα η διοίκηση κόστους καθεαυτή. Στις δεκαετίες του το ενδιαφέρον στράφηκε στην εφαρμογή ποσοτικοποιημένων μοντέλων σε μια ποικιλία προβλημάτων σχεδιασμού και ελέγχου. Στις δεκαετίες ο χώρος της διοίκησης κόστους αναγεννήθηκε. Νέα εργαλεία της διοίκησης κόστους εμφανίζονται και συνεισφέρουν πολλά στον υπολογισμό του κόστους και στη λήψη αποφάσεων. Τα σημαντικότερα από τα εργαλεία αυτά είναι: η κοστολόγηση ανά δραστηριότητα, η διοίκηση ανά δραστηριότητα, η κάρτα ισοσταθμισμένων επιδόσεων και η μέτρηση των επιχειρησιακών επιδόσεων. Στο τέλος του 20 ου αιώνα ένας μεγάλος αριθμός από εθνικές και πολυεθνικές εταιρίες έκανε αλλαγές στα βιομηχανικά του εργοστάσια. Με στόχο τη μείωση του κόστους παραγωγής, την αύξηση της παραγωγικότητας, τη βελτίωση της ποιότητας του προϊόντος και την ανταπόκριση στις απαιτήσεις των καταναλωτών, πολλές εταιρίες υιοθέτησαν και κάποια καινοτομικά συστήματα το Just In Time Management. Λόγω της χρήσης του συστήματος αυτού αναπτύχθηκε και το σύστημα της αντίστροφης κοστολόγησης. Υπήρχαν όμως και σημαντικές εξελίξεις στα τέλη του 20 ου αιώνα λόγω του κλίματος που επικράτησε καθώς και λόγω της αποκάλυψης κάποιων λογιστικών σκανδάλων. Η υιοθέτηση μιας ευέλικτης προσέγγισης για τις εταιρίες της σύγχρονης εποχής υπόσχονται σημαντικές βελτιώσεις σε 22

23 παραγωγικότητα, αποδοτικότητα, ποιότητα και διανομή έχοντας τελικά ως αποτέλεσμα αξιόλογες μειώσεις του κόστους. Στην αρχή της νέας χιλιετίας οι απαιτήσεις άλλαξαν και οι συγκυρίες πλέον απαιτούσαν διαφορετική αντιμετώπιση των συστημάτων διοίκησης κόστους. Σε αυτό συνηγορούν και τα γνωστά σκάνδαλα στην Enron και τη World com. Η χρησιμότητα των παραδοσιακών συστημάτων κοστολόγησης είναι μεγαλύτερη όταν η άμεση εργασία και οι πρώτες ύλες είναι οι επικρατέστεροι συντελεστές της παραγωγής, όταν η τεχνολογία είναι σταθερή και το εύρος των προϊόντων είναι περιορισμένο. Τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης μετρούν τους πόρους που καταναλώνονται ως ποσοστό στον αριθμό των μεμονωμένων παραγόμενων μονάδων προϊόντος. Όμως οι νέες εξελίξεις όσον αφορά την τεχνολογική ανάπτυξη δείχνουν πως οι οργανωτικές πηγές, όπως η διαχείριση πρώτων υλών για δραστηριότητες και συναλλαγές που συνοδεύουν την επανάσταση στον οικονομικό χώρο, δε σχετίζονται με το φυσικό όγκο της παραγωγής. Έτσι, τα παραδοσιακά συστήματα αρχίζουν να έχουν μικρότερη χρησιμότητα αφού καταλογίζουν γενικά βιομηχανικά έξοδα για αυτούς τους συνοδευτικούς πόρους, στην παραγωγή και την πώληση εξατομικευμένων προϊόντων. Η σημαντικότητα της άμεσης εργασίας ως ποσοστό του συνολικού κόστους παραγωγής όσο προχωράμε προς τη σύγχρονη εποχή τείνει να μειώνεται. Ο παράγοντας τιμή εξακολουθεί να είναι σημαντικός όχι όμως όπως παλαιότερα. Η φιλοσοφία της διοίκησης ολικής ποιότητας τις τελευταίες δεκαετίες αρχίζει να επεκτείνεται και έχει γίνει ένα από τα πολύ σημαντικά στοιχεία για την κοστολόγηση. Από την άλλη πλευρά το κόστος για την ανάπτυξη είναι λιγότερο σημαντικό, πράγμα που δείχνει μια αδυναμία των συστημάτων κοστολόγησης στην αποτίμηση κάποιων στοιχείων. Ενώ η σημαντικότητα του σταθερό κόστος, είναι αρχικά χαμηλή για την κοστολόγηση, σταδιακά αρχίζει να αυξάνεται. Η χρονική συνέπεια της διανομής του προϊόντος και των πρώτων υλών είναι επίσης σημαντικό στοιχείο για την κοστολόγηση. Τέλος ο κύκλος ζωής προϊόντος έχει αυξήσει πάρα πολύ τη σημασία του ως εργαλείο για την κοστολόγηση. (Kaplan, 1984, Kaplan, 1994) 23

24 2.2 ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ (JOB ORDER COSTING SYSTEM) Το σύστημα Κοστολόγησης Κατά Παραγγελία χρησιμοποιείται όταν πρόκειται να κοστολογήσουμε προϊόντα ή υπηρεσίες διαφορετικών χαρακτηριστικών, απαιτήσεων και τεχνικών προδιαγραφών. Ο τύπος αυτός της κοστολόγησης εφαρμόζεται σε επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν την παραγωγή αγαθών κατόπιν παραγγελίας. Γίνεται αντιληπτό πως διαφορετικές παραγγελίες θα περιλαμβάνουν και διαφορετικές απαιτήσεις παραγωγής. Η βιβλιογραφία ορίζει έξι στάδια για την ολοκλήρωση της Κοστολόγησης Κατά Παραγγελία: 1. Προσδιορισμός του έργου της κοστολόγησης. 2. Προσδιορισμός του άμεσου κόστους του έργου. 3. Προσδιορισμός του κόστους κατ είδος του έργου. 4. Αναζήτηση και κατανομή των κατ είδος στοιχείων κόστους στα διάφορα έργα ή προϊόντα. 5. Προσδιορισμός του συντελεστή επιβάρυνσης κόστος έργου/ μονάδα. 6. Προσδιορισμός του κόστους του έργου με συνυπολογισμό άμεσου και έμμεσου κόστους. (Horgnren, Foster, Datar 1997, Παπαδημητρίου 1970) 24

25 2.3 ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΦΑΣΗ (PROCESS COSTING SYSTEM) Η Κοστολόγηση Κατά Φάση εφαρμόζεται σε εκείνες τις περιπτώσεις όπου η παραγωγή αναφέρεται σε ένα προϊόν που παράγεται συνεχώς για μεγάλες χρονικές περιόδους και σε μεγάλες ποσότητες. Η εφαρμογή του συστήματος αυτού προϋποθέτει τυποποιημένη μαζική παραγωγή, δηλαδή η παραγωγή πραγματοποιείται με τη μορφή μιας διαδοχικής σειράς πανομοιότυπων κατεργασιών. Τέτοια παραγωγή σε βιομηχανικές επιχειρήσεις ή επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών υπάρχει όταν: 1. Τα προϊόντα είναι καθορισμένα και σταθερών προδιαγραφών. 2. Η παραγωγή κάθε προϊόντος απαιτεί τη σταθερή εκτέλεση ορισμένων κατεργασιών και σε καθορισμένα τμήματα παραγωγής. Η βασική προσέγγιση στον υπολογισμό του κόστους σύμφωνα με τη κοστολόγηση κατά φάση, αναφέρεται στη συγκέντρωση του κόστους μιας συγκεκριμένης παραγωγικής λειτουργίας ή τμήματος για μια ολόκληρη περίοδο και στη διαίρεση του ποσού αυτού με τον αριθμό των παραχθέντων μονάδων αυτής της περιόδου. Στην κατά φάση κοστολόγηση δεν υπάρχει συγκεκριμένη χρονική στιγμή της κοστολογικής περιόδου, που όλες οι μονάδες προϊόντων να είναι έτοιμες. Αντίθετα, παρατηρείται το φαινόμενο, όπου κάποιες μονάδες ολοκληρώνονται, άλλες να αρχίζουν την παραγωγή τους, ενώ άλλες να βρίσκονται ακόμη σε διαφορετικά στάδια της απαιτούμενης κατεργασίας του τμήματος παραγωγής. Σύμφωνα με το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης, τα διοικητικά στελέχη χρειάζονται πολλές φορές και σε καθημερινή βάση πληροφορίες για το κόστος των προϊόντων τους. Επομένως οι κοστολόγοι πρέπει να παρέχουν περιοδικές αναφορές σχετικά με το κόστος των προϊόντων, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες διαδικασίες του συστήματος αυτού. Οι κοστολόγοι μετρούν προσεκτικά το κόστος παραγωγής των προϊόντων, ακολουθώντας βήμα προς βήμα την παραγωγική δραστηριότητα. 25

26 Υπάρχουν ορισμένα στάδια που ακολουθούνται κατά την εφαρμογή συστήματος της κοστολόγησης κατά φάση, τα στάδια αυτά είναι τα ακόλουθα: του 1. Η δημιουργία κέντρων κόστους ή τμημάτων. 2. ο καθορισμός της χρονικής περιόδου που πρέπει να καλύπτει η κοστολογική περίοδος. 3. Η συγκέντρωση των πραγματικών στοιχείων του κόστους σε κάθε κέντρο κόστους ή τμήμα και για κάθε συγκεκριμένη κοστολογική περίοδο. 4. Η ποσοτική μέτρηση της παραγωγής, που παράχθηκε κατά τη διάρκεια της χρονικής περιόδου για κάθε τμήμα ή κέντρο κόστους. 5. Ο υπολογισμός του ανά μονάδα κόστους για κάθε κέντρο κόστους ή τμήμα, με συσχέτιση του κόστους που συγκεντρώθηκε στο τμήμα και των μονάδων που παράχθηκαν από αυτό. 6. Η ετοιμασία της κατάστασης κόστους παραγωγής του προϊόντος. (Horgnren, Foster, Datar 1997, Παπαδημητρίου 1970, Παγγείος 1993) 26

27 2.4 ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΜΟΛΙΣ ΖΗΤΗΘΕΙ ΤΟ ΠΡΟΙΟΝ (JUST IN TIME COSTING SYSTEM - JIT) Σύμφωνα με αυτό το σύστημα κοστολόγησης κάθε μονάδα προϊόντος παράγεται αυστηρά μόνο μετά από συγκεκριμένη απαίτηση / παραγγελία. Ο τελικός σταθμός παραγωγής ειδοποιεί τον προηγούμενο για την ακριβή ποσότητα των υλικών που θα χρειαστούν για τις επόμενες ώρες παραγωγής. Το αίτημα αυτό διαβιβάζεται στους προηγούμενους σταθμούς εργασίας με αποτέλεσμα όλοι οι σταθμοί να κινούνται με βάση τις αιτήσεις του τελικού σταθμού. Ο τελικός σταθμός δημιουργεί ένα σύστημα έλξης προς τους προηγούμενους, σε αντίθεση με τα άλλα συστήματα κοστολόγησης όπου η παραγωγή προωθείται αυτόματα στο επόμενο στάδιο. Η φιλοσοφία του συστήματος JIT οδηγεί και στον προσδιορισμό των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του: 1. Η παραγωγή θα πρέπει να καλύπτει το 100% της πραγματικής παραγγελίας / ζήτησης. 2. Η παραγγελία εκτελείται με προκαθορισμένη ποσότητα προϊόντος. 3. Σε προκαθορισμένο χρονικό περιθώριο τα αποθέματα τείνουν στο μηδέν. 4. Στο τέλος του χρονικού περιθωρίου δεν πρέπει να υπάρχουν ημιτελή προϊόντα. 5. Αποκλείεται η δημιουργία αποθεμάτων χωρίς άμεσες προοπτικές μεταποίησης και πώλησης. (Horgnren, Foster, Datar 1997) 27

28 2.5 ΣΥΣΤΗΜΑ ΠΡΟΤΥΠΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (STANDARD COSTING SYSTEM) Η Πρότυπη Κοστολόγηση αποτελεί μία βασική τεχνική για τον έλεγχο της απόδοσης μίας επιχείρησης Η εφαρμογή της Πρότυπης Κοστολόγησης απαιτεί την εκτίμηση στην αρχή της περιόδου (πριν την έναρξη της παραγωγικής διαδικασίας) του προτύπου κόστους του προϊόντος, δηλαδή του ποσού στο οποίο επιδιώκεται να ανέλθει το πραγματικό κόστος του προϊόντος. Με την ολοκλήρωση της παραγωγής, ελέγχεται η αποδοτικότητα της επιχείρησης συγκρίνοντας το πρότυπο με το πραγματικό κόστος. Καθώς το πρότυπο κόστος ενός προϊόντος προσδιορίζεται πριν την έναρξη της παραγωγικής διαδικασίας αποτελεί ένα προϋπολογιστικό μέγεθος. Αντίθετα, το πραγματικό κόστος ενός προϊόντος αποτελεί ένα απολογιστικό μέγεθος. Η διαφορά μεταξύ των δύο μεγεθών ονομάζεται «απόκλιση» και προσδιορίζεται ως εξής: Γενική Απόκλιση Προϊόντος = Πρότυπο κόστος Πραγματικό Κόστος Από τον παραπάνω τύπο, καθίσταται σαφές ότι μία θετική απόκλιση σημαίνει αποδοτική λειτουργία της επιχείρησης, καθώς δαπανήθηκαν λιγότερα χρήματα για την παραγωγή μίας συγκεκριμένης ποσότητας προϊόντων συγκριτικά με τον αρχικό στόχο της επιχείρησης. Ομοίως, μία αρνητική απόκλιση δείχνει ότι η επιχείρηση δαπάνησε περισσότερα χρήματα από αυτά που είχε εκτιμήσει αρχικά. Εφόσον προσδιοριστεί η γενική απόκλιση του προϊόντος, το επόμενο βήμα είναι η ανάλυση των επιμέρους στοιχείων του κόστους (δηλ. των πρώτων υλών, της άμεσης εργασίας και των Γ.Β.Ε.), ώστε να διαπιστωθούν οι αιτίες των προβλημάτων, αλλά και οι πηγές των ωφελειών. Επομένως, προσδιορίζονται τρεις επιμέρους αποκλίσεις, η απόκλιση α υλών, η απόκλιση 28

29 της άμεσης εργασίας και η απόκλιση των Γ.Β.Ε. Το άθροισμα των τριών αυτών αποκλίσεων είναι ίσο με τη Γενική Απόκλιση Προϊόντος. Το πρότυπο κόστος προσδιορίζεται με βάση τους ακόλουθους υπολογισμούς και μετρήσεις: 1. Ακριβείς μετρήσεις: των ποσοτήτων των υλικών, που αναλώνονται άμεσα για την παραγωγή της μονάδος προϊόντος του χρόνου άμεσης εργασίας, που απαιτείται για την παραγωγή της μονάδος του προϊόντος. των ποσοτήτων των λοιπών στοιχείων κόστους, όπως π.χ. ηλεκτρικού ρεύματος, ατμού, νερού, έμμεσων υλικών παραγωγής, συντηρήσεων και επισκευών, που απαιτούνται κατά μονάδα δραστηριότητας. 2. Ακριβής υπολογισμός του ύψους των λοιπών εξόδων κατά μονάδα δραστηριότητας ή για μια ολόκληρη κοστολογική περίοδο. 3. Ακριβείς υπολογισμοί: των τιμών μονάδος των άμεσων υλικών, των τιμών μονάδος της άμεσης εργασίας, των τιμών μονάδος των λοιπών συστατικών του στοιχείων. 4. Προσδιορισμός του προτύπου βαθμού απασχολήσεως, για την περίοδο ισχύος του προτύπου κόστους που καταρτίζεται, ο οποίος χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό του κατά μονάδα προϊόντος ή δραστηριότητας πρότυπου συντελεστή επιβαρύνσεως με σταθερό κόστος. (Horgnren, Foster, Datar 1997, Παγγείος 1993) 29

30 2.6 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΝΕΧΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ (PROCCESS COSTING) Οι επιχειρήσεις που παράγουν προϊόντα σε συνεχή παραγωγή έχουν το χαρακτηριστικό ότι η παραγωγική τους διαδικασία συντελείται με μαζικό τρόπο και τα προϊόντα που παράγονται έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά. Παραδείγματα προϊόντων που παράγονται κατά αυτόν τον τρόπο είναι τα απορρυπαντικά, τα αυτοκίνητα, οι ηλεκτρικές συσκευές, κτλ. Στο πλαίσιο της κοστολόγησης συνεχούς παραγωγής, η παραγωγή των προϊόντων διέρχεται συνήθως από πολλά στάδια επεξεργασίας. Κατά τη διαδικασία της κοστολόγησης υπολογίζεται το μέσο κόστος του παραγόμενου προϊόντος ανά στάδιο και το συνολικό μέσο κόστος ανά προϊόν διαμορφώνεται προοδευτικά καθώς το προϊόν διέρχεται από τα διαφορετικά στάδια της παραγωγής. Επομένως, το προϊόν μεταφέρει κόστος από τα προηγούμενα στάδια σε κάθε επόμενο (μεταφερόμενο κόστος) μέχρι την ολοκλήρωση του και την μεταφορά του στην αποθήκη. Η επιχείρηση για την παρακολούθηση του κόστους των προϊόντων που παράγονται στοπλαίσιο της συνεχούς παραγωγής λαμβάνει υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία του κόστους: Α)Πρώτες ύλες, Β)Άμεση εργασία και Γ)Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα. Σε αυτό το παραδοσιακό σύστημα κοστολόγησης ο φορέας του κόστους συγκεντρώνεται σε ταυτόσημες ή παρόμοιες μονάδες προϊόντος ή υπηρεσίας. Σε κάθε χρονική περίοδο στα συστήματα κοστολόγησης κατά λειτουργία διαιρούμε τα συνολικά κόστη παραγωγής μιας ταυτόσημης ή παρόμοιας μονάδας παραγωγής ή υπηρεσίας με το συνολικό αριθμό των παραγόμενων μονάδων ώστε να βρούμε το κόστος ανά μονάδα. Αυτό το κατά μονάδα κόστος είναι ο μέσος όρος ανά μονάδα που αναφέρεται σε κάθε ταυτόσημη ή παρόμοια παραγόμενη μονάδα. Το προϊόν μεταφέρει κόστος από τις προηγούμενες φάσεις παραγωγής σε κάθε επόμενη μέχρι την ολοκλήρωση του. Η φυσική ροή των μονάδων σε κάθε μια φάση της παραγωγικής διαδικασίας δείχνεται από τη σχέση. 30

31 Αρχικό απόθεμα παραγωγής σε εξέλιξη + εισερχόμενες μονάδες (από προηγούμενο τμήμα ή των οποίων ξεκίνησε η παραγωγή) = εισερχόμενες μονάδες (στην αποθήκη των ετοίμων ή σε άλλο τμήμα) + τελικό απόθεμα παραγωγής σε εξέλιξη. Η κοστολόγηση συνεχούς παραγωγής διαφοροποιείται από την κοστολόγηση εξατομικευμένης παραγωγής στον τρόπο που υπολογίζεται το μέσο κόστος ανά μονάδα προϊόντος. Σύμφωνα με την ανάλυση της κοστολόγησης κατά παραγγελία το κόστος ανά μονάδα 8α μπορούσε να προσδιορισθεί ως εξής: Κόστος ανά μονάδα +Συνολικό κόστος παραγγελίας = Σύνολο παραχθεισών μονάδων Στο πλαίσιο της συνεχούς παραγωγής κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, είναι δυνατόν πόροι της επιχείρησης να έχουν απασχοληθεί για προϊόντα τα οποία στο τέλος της περιόδου είναι ημιτελή. Σε αυτή την περίπτωση εάν διαιρεθεί το συνολικό κόστος της περιόδου (κόστος αρχικού αποθέματος και τρέχον κόστος της περιόδου) με τον αριθμό των ολοκληρωμένων μονάδων, δεν θα εξαχθεί ορθή πληροφόρηση για το μέσο ανά μονάδα κόστος. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι ένα μέρος του συνολικού κόστους της περιόδου θα έχει χρησιμοποιηθεί για την μέχρι ενός βαθμού ολοκλήρωση ορισμένων μονάδων που στο τέλος της περιόδου θα είναι ημικατεργασμένα. Επομένως, για τη σωστή εξαγωγή συμπερασμάτων θα πρέπει να ληφθούν υπόψη και οι ημικατεργασμένες μονάδες που παρήχθησαν κατά τη διάρκεια της περιόδου (στον παρανομαστή) για τον υπολογισμό του μέσου ανά μονάδα κόστους. Τα βήματα τα οποία ακολουθούνται κατά την κοστολόγηση συνεχούς παραγωγής προκειμένου να υπολογιστεί το κόστος ανά ισοδύναμη μονάδα και εν συνεχεία, το κόστος των παραχθέντων προϊόντων και το κόστος του τελικού αποθέματος των ημικατεργασμένων προϊόντων παρουσιάζονται παρακάτω: 1. Προσδιορισμός της φυσικής ροής. 2. Προσδιορισμός των ισοδύναμων μονάδων. 3. Προσδιορισμός του συνολικού κόστους παραγωγής. 31

32 4. Προσδιορισμός του κόστους ανά ισοδύναμη ολοκληρωμένη μονάδα. 5. Προσδιορισμός του κόστους των παραχθέντων και του κόστους του τελικού αποθέματος των ημικατεργασμένων. (Horgnren, Foster, Datar 1997, Παπαδημητρίου 1970, Παγγείος 1993) 32

33 2.7 ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΗΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ (ACTIVITY BASE COSTING SYSTEM ABC) Σύμφωνα με τη μέθοδο κοστολόγησης ABC τα κόστη προκύπτουν από τις δραστηριότητες και οι δραστηριότητες είναι απαραίτητες για την παραγωγή προϊόντων. Ο επιμερισμός του κόστους πραγματοποιείται σε δύο στάδια. Τα έξοδα που πραγματοποιούνται αποδίδονται αρχικά στις δραστηριότητες. Ακολούθως κάθε δραστηριότητα αναλύεται για να καθορισθεί η σχέση της με το τελικό προϊόν. Τέλος, τα κόστη προϊόντος προκύπτουν με βάσεις αυτές τις δραστηριότητες. Η μέθοδος κοστολόγησης ABC έχει μία ευρύτερη θεώρηση των εξόδων από τα παραδοσιακά συστήματα. Δεν εστιάζει μόνο στην καταμέτρηση του κόστους προϊόντων, αλλά εντοπίζει ένα σύνολο διαφόρων ειδών κόστους για καταμέτρηση, όπως είναι τα προϊόντα, πελάτες, πωλητές, λειτουργικά έξοδα, τοποθεσία εργοστασιακών ή γραφειακών εγκαταστάσεων, γεωγραφική περιοχή κ.α. Σε γενικές γραμμές η μέθοδος αναπτύσσεται σε τρία επάλληλα βήματα: 1. Καθορισμός των δαπανών που κάνει μία επιχείρηση σε κάθε παραγωγικό πόρο. 2. Καθορισμός του αριθμού και του είδους των παραγωγικών πόρων, που δαπανά μία επιχείρηση σε κάθε δραστηριότητα και 3. Καθορισμός του αριθμού και του είδους των δραστηριοτήτων οι οποίες δημιουργούν δαπάνες για κάθε αντικείμενο κόστους. Όπως γίνεται αντιληπτό, το σύστημα κοστολόγησης ABC εξασφαλίζει αξιόπιστη πληροφορία, χάρις στον ακριβή προσδιορισμό του. Τα βήματα φάσεις που ακολουθούμε για να αναπτύξουμε το σύστημα ABC είναι τα εξής: 33

34 1. Προσδιορίζονται οι δραστηριότητες που μπορεί να χρησιμοποιεί ένα προϊόν ή μία υπηρεσία για την παραγωγή τους. Πρόκειται για τη λειτουργική και κοστολογική υποδιαίρεση της επιχείρησης σε οργανωτικές, λειτουργικές και κοστολογικές υποδιαιρέσεις με σκοπό τη δημιουργία κέντρων ή θέσεων κόστους αντίστοιχων των αναπτυσσομένων επί μέρους δραστηριοτήτων και με κριτήριο την παραγωγή από κάθε δραστηριότητα ομοιογενούς έργου 2. Προσδιορίζεται το κόστος κάθε δραστηριότητας που Αναπτύσσεται κατά τη διαδικασία παραγωγής προϊόντος ή υπηρεσίας. Στο βήμα αυτό, υπολογίζουμε το κόστος που πραγματοποιείται για κάθε δραστηριότητα. Δημιουργούμε κέντρα κόστους αντίστοιχα των δραστηριοτήτων που έχουμε προσδιορίσει, και συγκεντρώνουμε σε κάθε ένα από αυτά, το κόστος που προκύπτει από τη λειτουργία της αντίστοιχης δραστηριότητας. Προσδιορίζουμε το πραγματικό ποσοτικά και κατά αξία μέγεθος κάθε δαπάνης. Ένα μέρος από αυτές τις δαπάνες γίνεται αποκλειστικά για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα κα την οποία επιβαρύνουν εξ ολοκλήρου. Άλλες δαπάνες γίνονται για πολλές δραστηριότητες μαζί και πρέπει να γίνει κατανομή τους, με τη χρησιμοποίηση κατάλληλου κάθε φορά κριτηρίου κατανομής στην κάθε δραστηριότητα. 3. Επιλέγονται τα κριτήρια που θα χρησιμοποιηθούν για τον καταλογισμό του κόστους κάθε δραστηριότητας στο προϊόν ή την υπηρεσία. Αποτελεί το πλέον κρίσιμο στάδιο της διαδικασίας κοστολόγησης. Για παράδειγμα στη δραστηριότητα ΑΓΟΡΑ πρώτων υλών, κριτήριο αποτελεί ο αριθμός παραγγελιών αγοράς πρώτων υλών, στη δραστηριότητα 34

35 ΠΟΙΟΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ παραλαμβανομένων υλών, κριτήριο αποτελεί ο αριθμός ελέγχων ανά είδος πρώτης ύλης, στη δραστηριότητα ΑΠΟΘΗΚΕΥΣΗ πρώτων υλών, κριτήριο αποτελεί ο χώρος αποθήκευσης κ.ο.κ. 4. Υπολογίζεται ο συντελεστής επιβάρυνσης του κόστους προϊόντος ή υπηρεσίας ανά μονάδα χρησιμοποιούμενης για την παραγωγή τους Εφόσον έχουμε εξασφαλίσει ακριβή προσδιορισμό του κόστους της δραστηριότητας, το τελικό βήμα είναι να καταλογίσουμε το κόστος στους τελικούς φορείς. Αυτό θα επιτευχθεί εάν με το κόστος της δραστηριότητας επιβαρύνονται μόνο τα προϊόντα ή οι υπηρεσίες που χρησιμοποιούν τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και ανάλογα με το βαθμό ή το ποσό που τη χρησιμοποιούν. (Zhaoxun, Wang, 2007, Horgnren, Foster, Datar 1997) 35

36 3. ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Ως αποθέματα σύμφωνα με το ΕΓΛΣ ορίζονται τα ενσώματα περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν στην οικονομική μονάδα και τα οποία: Προορίζονται να μεταπωληθούν στην κατάσταση που αγοράζονται. Βρίσκονται στη διαδικασία της παραγωγής και προορίζονται να πωληθούν όταν πάρουν τη μορφή έτοιμων προϊόντων. Προορίζονται να αναλωθούν για την καλή λειτουργία, τη συντήρηση ή επισκευή παγίων στοιχείων. Προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για τη συσκευασία των παραγόμενων προϊόντων ή των εμπορευμάτων που προορίζονται για πώληση. Στον ορισμό των αποθεμάτων δεν συμπεριλαμβάνονται τα πάγια που υπόκεινται σε λογιστική απόσβεση ή τα αγαθά που όταν θα τεθούν σε χρήση θα χρησιμοποιηθούν στα πάγια. 3.1 ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Τα αποθέματα είναι δυνατόν να ταξινομηθούν σε κατηγορίες με βάση διάφορα κριτήρια: Με κριτήριο τον προορισμό τους Με βάση το κριτήριο του προορισμού τα αποθέματα διακρίνονται ανάλογα με τη λειτουργική τους φύση. Έτσι τα αποθέματα διακρίνονται στις εξής κατηγορίες: Εμπορεύματα, πρώτες ύλες, αναλώσιμα υλικά, ημικατεργασμένα προϊόντα, έτοιμα προϊόντα, υποπροϊόντα, υπολείμματα, υλικά συσκευασίας. 36

37 Με κριτήριο τον κλάδο στον οποίο ανήκει η επιχείρηση Η κατηγορία των αποθεμάτων που διατηρεί μια λογιστική μονάδα εξαρτάται από τον κλάδο στον οποί ανήκει η επιχείρηση, δηλαδή αν είναι εμπορική, βιομηχανική ή επιχείρηση παροχής υπηρεσιών. Έτσι τα εμπορικά ή βιομηχανικά αποθέματα αποτελούν για τους κλάδους αυτούς των επιχειρήσεων πρωταρχικής σημασίας στοιχεία, αφού χωρίς αποθέματα η λειτουργία των επιχειρήσεων αυτών θα ήταν προβληματική. Έως και αδύνατη. Άλλωστε τα αποθέματα αυτών των επιχειρήσεων καταλαμβάνουν ένα σημαντικό ποσοστό όχι μόνο του κυκλοφορούν ενεργητικού αλλά και του συνολικού τους ενεργητικού. Με κριτήριο τον τρόπο απόκτησης τους Με βάση αυτό το κριτήριο τα αποθέματα διακρίνονται σε αγοραζόμενα και παραγόμενα. Αγοραζόμενα είναι τα εμπορεύματα, οι πρώτες και βοηθητικές ύλες, τα υλικά συσκευασίας, τα αναλώσιμα υλικά, τα ανταλλακτικά παγίων και τα είδη συσκευασίας, ενώ παραγόμενα είναι τα έτοιμα και ημιτελή προϊόντα, τα υποπροϊόντα και τα ημικατεργασμένα υλικά. Με κριτήριο την ενσωμάτωση τους στο κόστος των παραγόμενων προϊόντων. Με βάση το κριτήριο αυτό τα υλικά διακρίνονται σε άμεσα και έμμεσα. Άμεσα υλικά, κατά το ΕΓΛΣ, είναι οι πρώτες και βοηθητικές ύλες που ενσωματώνονται στο προϊόν που παράγεται από αυτές. Τα άμεσα υλικά είναι σε ανάλογη σχέση με τον όγκο παραγωγής και προσαυξάνουν το βάρος των προϊόντων. (Βενιέρης, Κοέν, Κωλέτση, 2005) 37

38 4. ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Εκτός από τη μελέτη και τον προσδιορισμό του κόστους, σημαντικό παράγοντα αποτελεί και ο προσδιορισμός του ως προς τα διάφορα τμήματα της επιχείρησης. Τα τμήματα της επιχείρησης που συγκεντρώνουν το κόστος ονομάζονται κέντρα κόστους και η δημιουργία τους αποτελεί κεντρικό σημείο της κατά φάση κοστολόγησης. Σε κάθε κέντρο κόστους γίνεται η συγκέντρωση του έμμεσου κόστους και η μέτρηση των παραγομένων ποσοτήτων. Για τον προσδιορισμό του κόστους του προϊόντος είναι αναγκαίο να υπολογίσουμε το κόστος της παραγωγής για κάθε κέντρο κόστους. Ο αριθμός των ξεχωριστών κέντρων κόστους που είναι αναγκαίος για να συμπληρωθεί το προϊόν εξαρτάται από πολλούς παράγοντες όπως για παράδειγμα ο τύπος του προϊόντος, η πολυπλοκότητα της παραγωγικής δραστηριότητας και οι απαιτήσεις της διοίκησης. Ο αριθμός των κέντρων κόστους που απαιτείται για να παραχθεί ένα προϊόν προσδιορίζει το κόστος της κοστολογικής εργασίας που πρέπει να πραγματοποιηθεί, καθώς και τον όγκο των δεδομένων του κόστους με τα οποία εφοδιάζονται τα στελέχη. (Βενιέρης, Κοέν, Κωλέτση, 2005, Πάγγειος 1993) 38

39 5. ΠΡΩΤΕΣ ΥΛΕΣ ΑΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ & ΕΜΜΕΣΑ ΕΞΟΔΑ Άμεσα υλικά ή πρώτες ύλες είναι τα υλικά εκείνα, που επιδέχονται επεξεργασία και τελικά καταλήγουν σε ένα συγκεκριμένο προϊόν. Συνήθως, τα άμεσα υλικά αποτελούν το μεγαλύτερο στοιχείο κόστους σε ένα παραγόμενο προϊόν. Άμεση εργασία είναι το κόστος της παρεχόμενης εργασίας σε ένα παραγόμενο προϊόν όταν η εργασία αυτή αφορά εξ ολοκλήρου την παραγωγή του συγκεκριμένου προϊόντος. Γενικά βιομηχανικά έξοδα ή έμμεσα έξοδα χαρακτηρίζονται όλες οι δαπάνες της παραγωγικής διαδικασίας, κύριων και βοηθητικών υπηρεσιών. Στα έμμεσα έξοδα περιλαμβάνονται τα έμμεσα υλικά και η έμμεση εργασία καθώς και διάφορα λειτουργικά έξοδα παραγωγής, όπως το ενοίκιο, αποσβέσεις, ηλεκτρικό ρεύμα κα. (Πάγγειος, 1993, 41) 39

40 6. ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ Απόσβεση ονομάζεται γενικά η μείωση του λογαριασμού για οποιαδήποτε αιτία π.χ. μείωση χρέους, εξαφάνιση απαιτήσεως κατά τρίτου λόγω αφερεγγυότητας του (επισφαλείς πελάτες), μείωση ομολογιακού δανείου στις επιχείρησης (δηλαδή μερική εξόφλησή του) ή κατανομή των εξόδων αρχικής εγκατάστασης στις επιχείρησης (έξοδα ιδρύσεως) σε περισσότερες στις κλπ. Με τη λογιστική έννοια λέγοντας απόσβεση εννοούμε τη μείωση της αξίας του πάγιου περιουσιακού στοιχείου από τη φθορά που υπέστη αυτό, είτε λόγω της παρόδου του χρόνου (χρονική φθορά), είτε λόγω της χρήσεως (λειτουργική φθορά), είτε και όταν οφείλεται σε επιστημονικές και τεχνικές ανακαλύψεις και εφευρέσεις (τεχνολογική απαξίωση). Αναφορικά με τη φύση στις απόσβεσης παρατηρούμε τα εξής: η επιχείρηση αγοράζει ένα πάγιο στοιχείο πριν από την έναρξη της παραγωγής και το χρησιμοποιεί για μια μακρά χρονική περίοδο, αντλώντας τμηματικά στις υπηρεσίες του για την πραγματοποίηση στις παραγωγής της. Αργότερα, κατά το χρόνο διεξαγωγής της παραγωγής, το μέρος στις αξίας του παγίου, το οποίο καλύπτει αυτή την τμηματική φθορά, το οποίο εκφράζεται με την απόσβεση, θα απομονωθεί σε κάθε χρήση σαν ετήσιο, δεδουλευμένο και οργανικό έξοδο στις χρήσης και θα καταχωρηθεί στις λογαριασμούς στις Ομάδας 6 (Λ/σμος 66) σαν έξοδο κατ είδος της χρήσης της. Είναι συνεπώς η απόσβεση το ομαλό και δεδουλευμένο έξοδο στις χρήσης, για στις υπηρεσίες που προσέφεραν στην παραγωγή των προϊόντων τα πάγια περιουσιακά στοιχεία. Το έξοδο αυτό, επειδή δεν προκύπτει από μια συναλλαγή, είναι καθαρά υπολογιστικό και είναι ίσο με το ποσό που σε κάθε χρήση προσδιορίζεται σύμφωνα με στις κανόνες στις επιστήμης και στις διατάξεις του νόμου. (Βενιέρης, Κοέν, Κωλέτση, 2005, Πομόνης, 2010) 40

41 7. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ 7.1 ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΧΕΔΙΟ Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ-Greek General Chart of Accounts) ορίζεται από το Προεδρικό Διάταγμα 1123 του 1980 (ΠΔ 1123/1980). Σύμφωνα με το άρθρο 48, παράγραφος 1 του Νόμου 1041 του 1980 (Ν 1041/1980), "Το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο αποτελεί σύστημα κανόνων ταξινομήσεως των λογιστικών μεγεθών, δια του οποίου σκοπείται η τυποποίησις των υπό των οικονομικών μονάδων της Χώρας τηρούμενων λογαριασμών, η καθ' ενιαίο τρόπο λειτουργία και συλλειτουργία αυτών, η βάσει παραδεδεγμένων αρχών και μεθόδων αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων, η σύνταξις και δημοσίευσις τυποποιημένων ισολογισμών, αποτελεσμάτων και λοιπών οικονομικών αποτελεσμάτων και ο εν γένει σχεδιασμός της λογιστικής εις εθνικήν κλίμακα". Στηρίχθηκε στη φιλοσοφία του γαλλικού μοντέλου, ενώ από το 2006 και έπειτα τηρείται το σχέδιο των λογαριασμών, αλλά ακολουθούνται για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων οι λογιστικές πρακτικές των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης. Θα πρέπει να αναφερθεί το γεγονός ότι οι λογιστικοί υπολογισμοί δεν ταυτίζονται πάντα με τις φορολογικές απαιτήσεις του κράτους, συνεπώς θα πρέπει να τηρείται το σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ, οι λογιστικές πρακτικές των ΔΠΧΠ για τις οικονομικές καταστάσεις και οι φορολογικοί υπολογισμοί που επιτάσσει ο εμπορικός κώδικας και η ελληνική νομολογία των εταιριών για την καταβολή των φόρων. Επίσης, αξίζει να σημειωθεί ότι η ανάλυση πολλών περαιτέρω βαθμίδων λογαριασμών είναι ενδεικτική και υπάρχουν κενοί λογαριασμοί για τις ανάγκες της κάθε επιχείρησης. Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο κατανέμεται σε τρία μέρη, καθένα από τα οποία αποτελεί ιδιαίτερο και ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα. Οι λογαριασμοί του καθενός από τα μέρη αυτά συνδέονται και συλλειτουργούν μεταξύ τους, χωρίς να επηρεάζουν λογιστικά τους λογαριασμούς των άλλων δυο μερών. Αυτό αποτελεί την αρχή της αυτονομίας την οποία έχει ως βάση το σύνολο του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. 41

42 Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο είναι διαρθρωμένο σε τρία μέρη αυτόνομης λειτουργίας,τα οποία είναι : Η Χρηματοοικονομική Λογιστική Η Αναλυτική Λογιστική Οι Λογαριασμοί Τάξεως Η Χρηματοοικονομική Λογιστική εξασφαλίζει με τους αντίστοιχους λογαριασμούς : Την κατάρτιση του Ισολογισμού της επιχείρησης (ομάδες λογαριασμών 1-5) Την κατάρτιση του λογαριασμού Γενικής Εκμετάλλευσης (ομάδες λογαριασμών 2,6,7) Την κατάρτιση του λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσης (ομάδα λογαριασμών 8) Οι λογαριασμοί αυτοί λειτουργούν σε ανεξάρτητο κύκλωμα, δηλαδή χρεοπιστώνονται μόνο μεταξύ τους. Η Αναλυτική λογιστική έρχεται να συμπληρώσει τη Χρηματοοικονομική Λογιστική παρακολουθώντας τις ποσοτικές μεταβολές,τις μορφολογικές μετατροπές και τις πολυπληθείς συνθέσεις των αποθεμάτων, των εξόδων, των εσόδων και των έκτακτων και ανόργανων αποτελεσμάτων για το σχηματισμό του λειτουργικού και του κατά φορέα κόστους. Επίσης στην Αναλυτική λογιστική έχουμε τη δυνατότητα να προσδιορίζουμε τα αναλυτικά και συνολικά αποτελέσματα μιας οικονομικής μονάδας 8 καθώς και τον έλεγχο της αποτελεσματικότητας της λειτουργίας του συνόλου της εκμεταλλεύσεως και των τμημάτων αυτής. Η αναλυτική λογιστική με το μηχανισμό των λογιστικών εγγραφών και των λογαριασμών της επιτυγχάνει: Τον αναλυτικό προσδιορισμό του κόστους των βασικών λειτουργιών, των υπολειτουργιών και των λειτουργικών μονάδων της οικονομικής μονάδας. Τον προσδιορισμό του κόστους των αγαθών που αγοράζονται και των 42