ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ. "Η διαδικασία κατάρτισης και ελέγχου του προϋπολογισμού μιας επιχείρησης" ΒΟΥΛΓΑΡΟΓΛΟΥ ΘΕΟΔΩΡΟΣ, ΑΕΜ: 1980

Transcript

1 ΤΕΙ ΑΝΑΤΟΛΙΚΗΣ ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ ΚΑΙ ΘΡΑΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ "Η διαδικασία κατάρτισης και ελέγχου του προϋπολογισμού μιας επιχείρησης" ΒΟΥΛΓΑΡΟΓΛΟΥ ΘΕΟΔΩΡΟΣ, ΑΕΜ: 1980 ΕΠΙΒΛ. ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΠΙΠΙΛΙΑΓΚΟΠΟΥΛΟΣ ΜΙΧΑΗΛ ΚΑΒΑΛΑ 2015

2 Copyright 2015 Βουλγάρογλου Θεόδωρος Η πνευματική ιδιοκτησία αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της. Απαγορεύεται η αναδημοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή στο σύνολο ή μερικώς ή και περιληπτικά, κατά παράφραση ή διασκευή, του παρόντος έργου, με οποιοδήποτε μέσο ή τρόπο, σύμφωνα με τους Ν. 2387/1920, 4301/1929, τα Ν.Δ. 3565/56, 4254/62, 4264/63 και Ν.100/75, Ν.2121/93 και τους λοιπούς εν γένει κανόνες Διεθνούς Δικαίου, χωρίς προηγούμενη γραπτή, προφορική, ρητή ή σιωπηρή άδεια του συγγραφέα. Επιτρέπεται δε και χωρίς προηγούμενη άδεια του συγγραφέα του παρόντος η χρησιμοποίηση και η αναδημοσίευση μερών του παρόντος έργου σε μελέτες, έργα, επιστημονικές εργασίες, επιστημονικές δημοσιεύσεις αρκεί να μεταφέρονται αυτούσια τα κομμάτια που αντιγράφονται και να αναγράφεται έστω και με παραπομπή ο τίτλος του παρόντος έργου και να αναφέρεται υποχρεωτικά ο συγγραφέας του έργου στη βιβλιογραφία.

3 ΠΡΟΛΟΓΟΣ Η πτυχιακή εργασία αποτελεί μια ξεχωριστή στιγμή καθώς είναι το τελευταίο βήμα πριν την ολοκλήρωση των σπουδών του κάθε σπουδαστή. Είναι η στιγμή που πρέπει να χρησιμοποιηθούν όλες οι γνώσεις και τα εφόδια που έχει αποκομίσει από την εκπαιδευτική διαδικασία έτσι ώστε να συντάξει και να παρουσιάσει μια εργασία ανάλογη του επιπέδου του, αλλά και του επιπέδου του ιδρύματος μας. Για μας η πτυχιακή εργασία αποτελεί το επιστέγασμα των προσπαθειών μας όλα αυτά τα χρόνια για την απόκτηση ενός τίτλου σπουδών ο οποίος θα μας βοηθήσει στην επαγγελματική μας σταδιοδρομία. Η επιλογή του θέματος δεν ήταν εύκολη υπόθεση καθώς στην Ελλάδα του 2015 και εν μέσω μιας δύσκολης περιόδου για την χώρα και την κοινωνία θα μπορούσαμε να ασχοληθούμε και να ερευνήσουμε πολλά και διαφορετικά θέματα και πτυχές του σήμερα. Παρόλα αυτά προτιμήσαμε να επικεντρωθούμε σε ένα κομμάτι της επιστήμης της διοίκησης των επιχειρήσεων το οποίο αποτελεί οδηγό για θετικά αποτελέσματα είτε αναφερόμαστε σε μεγάλου μεγέθους οντότητες είτε μικρές. 1

4 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Σελ. ΠΡΟΛΟΓΟΣ 1 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ 2 ΕΙΣΑΓΩΓΗ 2 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ Γενικά στοιχειά για τον προϋπολογισμό και τον έλεγχο 1.1 Ορισμός και χρησιμότητα του προϋπολογισμού Είδη προϋπολογισμού Επιμέρους μέρη του γενικού προϋπολογισμού Χρονική διάρκεια του προϋπολογισμού Γενικές αρχές του προϋπολογισμού Κατάρτιση του προϋπολογισμού Κατάρτιση του συνολικού προϋπολογισμού Βήματα κατάρτισης του συνολικού προϋπολογισμού Δομή του συνολικού προϋπολογισμού Όργανα του προϋπολογισμού Έλεγχος του προϋπολογισμού 14 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ Πρακτικά παραδείγματα 2.1 Παραδείγματα κατάρτισης ταμειακού προϋπολογισμού Παράδειγμα: Κατάσταση αναμενόμενων εισπράξεων μετρητών Παράδειγμα: Προϋπολογισμός Παραγωγής Παράδειγμα: Προϋπολογισμός Αγοράς υλικών Παράδειγμα: Προϋπολογισμός Άμεσης Εργασίας Παράδειγμα: Προϋπολογισμός έμμεσου κόστους παραγωγής Παράδειγμα: Προϋπολογισμός πωλήσεων και διοίκησης Παράδειγμα: Ανάλυση προϋπολογισμού μετρητών 28 2

5 2.9 Παράδειγμα: Προϋπολογισμός άμεσων υλικών και άμεσης εργασίας Παράδειγμα: Καταστάσεις αναμενόμενων εισπράξεων μετρητών και εκταμιεύσεων Παράδειγμα: Προϋπολογισμός παραγωγή και προϋπολογισμός αγορών Παράδειγμα: Προϋπολογισμός άμεσης εργασίας και προϋπολογισμός έμμεσου κόστους παραγωγής Παράδειγμα: Προϋπολογισμός μετρητών, αποτελέσματα χρήσης, ισολογισμός 36 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ 3.1 Συμπεράσματα 39 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 40 3

6 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Το θέμα της παρούσας εργασίας είναι η μελέτη της διαδικασίας με την οποία πραγματοποιείτε η σύνταξη αλλά και ο έλεγχος του προϋπολογισμού μιας επιχείρησης. Η ανάλυση της διαδικασίας αυτής θα γίνει με την παρουσίαση παραδειγμάτων. Το συγκεκριμένο θέμα είναι ιδιαίτερα σημαντικό καθώς ο προϋπολογισμός αποτελεί τον οδηγό της εκάστοτε επιχείρησης στην διάρκεια της οικονομικής της χρήσης, παρουσιάζοντας με όσο τον δυνατό πιο έγκυρο και ξεκάθαρο τρόπο τα αναμενόμενα έσοδα, έξοδα αλλά και τις όποιες αλλαγές εκτιμήσαμε ότι θα πραγματοποιηθούν μέσα στο διάστημα αναφοράς. Ο ρόλος του προϋπολογισμού έχει αποκτήσει ακόμα μεγαλύτερη σημασία στην δύσκολη οικονομικά εποχή που ζούμε στην οποία τα δεδομένα σχετικά με την οικονομία αλλάζουν συνεχώς και δεν υπάρχει σταθερότητα, βοηθώντας τα διοικητικά στελέχη να λάβουν σωστές αποφάσεις. Λαμβάνοντας υπόψη τα παραπάνω γίνεται εύκολα αντιληπτό ότι υπάρχει ιδιαίτερη δυσκολία στην δημιουργία και στην τήρηση ενός κάλου προϋπολογισμού έτσι ο έλεγχος έχει σημαντικό ρόλο. Σχετικά με την δομή της εργασίας, στο 1 ο κεφάλαιο θα γίνει αναφορά σε γενικά στοιχεία, στην διαδικασία κατάρτισης, στις ιδιαιτερότητες, στις διάφορες μεθόδους σύνταξης του προϋπολογισμού, στην διάρκεια αναφοράς που μπορεί να έχει ένας προϋπολογισμός αλλά και στις αρχές που πρέπει να διέπουν τον προϋπολογισμό και στον έλεγχο αυτού. Στην συνέχεια στο 2 ο κεφάλαιο θα γίνει παρουσιάσει πρακτικών παραδειγμάτων με την μορφή ασκήσεων με τα οποία θα γίνει προσπάθεια να παρουσιαστούν με τον καλύτερο τρόπο τα διάφορα μέρη του γενικού προϋπολογισμού. Και τέλος στο 3 ο κεφάλαιο θα παραθέσουμε τα συμπεράσματα στα οποία καταλήξαμε. 2

7 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ Γενικά στοιχειά για τον προϋπολογισμό και τον έλεγχο 1.1 Ορισμός και χρησιμότητα του προϋπολογισμού Ο προϋπολογισμός είναι μια ποσοτική έκφραση ενός προγράμματος δράσης και ένα εργαλείο στον συντονισμό και εφαρμογή του προγράμματος. Ο προϋπολογισμός φανερώνει το τι έχει αποφασίσει να κάνει το μάνατζμεντ μιας επιχείρησης και τι αναμένει να πετύχει κάνοντας αυτό. Είναι με άλλα λόγια είναι η διαδικασία με την οποία το μάνατζμεντ αποφασίζει πως θα χρησιμοποιηθούν οι πόροι της επιχείρησης μέσα σε μια ορισμένη περίοδο, και προβλέπει τα αποτελέσματα των αποφάσεων αυτών. Η περίοδος για την οποία ετοιμάζονται οι προϋπολογισμοί είναι συνήθως βραχεία και δεν υπερβαίνει τον ένα χρόνο. Οι προϋπολογισμοί αποτελούν συνήθως τον πρώτο χρόνο ενός μακροχρόνιου προγραμματισμού. Είναι ένα βραχυχρόνιο εργαλείο της διοίκησης. (Τσακλάγκανος, Α. 1985) Θα μπορούσαμε επίσης να πούμε για τον προϋπολογισμό ότι αποτελεί την «πυξίδα» για την δράση μια Επιχείρησης. Προϋπολογισμός σημαίνει: καθορισμός στόχων και αντικειμενικών σκοπών που όχι μόνο προσφέρουν ένα μέσο μέτρησης της πραγματικής απόδοσης της επιχείρησης, αλλά που είναι συγχρόνως ο μόνος τρόπος βελτίωσης από το στάδιο που βρίσκεται η επιχείρηση χωρίς προϋπολογισμό. (Μανουσόπουλος, Γ. 2015) Ακόμα ο προϋπολογισμός μπορεί να χαρακτηριστεί ως το οικονομικό σχεδιάγραμμα ή πλάνο δράσης μίας επιχείρησης. Μεταφράζει τα στρατηγικά σχέδια σε μετρήσιμες δαπάνες και αναμενόμενες αποδόσεις κατά τη διάρκεια μίας συγκεκριμένης χρονικής περιόδου. (Narayanan, V. G. 2015) Επίσης ο προϋπολογισμός αποτελεί ένα από τα σημαντικότερα εργαλεία σχεδιασμού και ελέγχου των δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης για συγκεκριμένη χρονική περίοδο. Με τον προϋπολογισμό οι επιχειρήσεις μπορούν να προβλέψουν την πορεία τους, να ερμηνεύσουν τις οποιεσδήποτε αλλαγές στα οικονομικά τους μεγέθη και να πάρουν γρήγορες αποφάσεις σε περιπτώσεις προβλημάτων που εμφανίζονται στο οικονομικό περιβάλλον τους. Αν πρέπει να ξεχωρίσουμε το σημαντικότερο απ' όλα τα οφέλη του προϋπολογισμού θα μπορούσαμε να πούμε ότι γίνεται εργαλείο μέσω του οποίου τα στελέχη κινητοποιούνται για τη μείωση του κόστους και τη βελτίωση της αποδοτικότητας της επιχείρησης. Οι προϋπολογισμοί είναι απαραίτητοι σε επιχειρήσεις που σαν κύριο σκοπό τους έχουν την κερδοφορία. Παρόλα αυτά μπορούν με την ίδια επιτυχία να εφαρμοστούν και στην περίπτωση μη κερδοσκοπικών επιχειρήσεων και μονάδων που ανήκουν στο δημόσιο. Για παράδειγμα οι προϋπολογισμοί είναι απαραίτητοι για τα Υπουργεία, τις Διοικητικές Περιφέρειες, τις Νομαρχίες, τα Νοσοκομεία κ.λ.π. (Κοττώρης, Σ. 2011) 3

8 Οι προϋπολογισμοί όπως συνήθως και άλλες τεχνικές του μάνατζμεντ χρησιμοποιούνται κυρίως από μεγάλες επιχειρήσεις οι οποίες τις χρησιμοποιούν καθημερινά σαν εργαλεία στη λήψη των αποφάσεων. Οι προϋπολογισμοί όμως είναι και πολύ χρήσιμοι και για τις μεσαίες και μικρές επιχειρήσεις. Πάρα πολλές πτωχεύσεις αλλά και πολλές μη εξασφαλισμένες δημιουργίες (ενάρξεις) πολλών μικρών επιχειρήσεων θα μπορούσαν να αποφευχθούν αν γινόταν μια έγκαιρη προσπάθεια να πολιτικοποιηθούν τα όνειρα πολλών φιλόδοξων αλλά ανοργάνωτων στη σκέψη και χωρίς σύστημα επιχειρηματιών οι οποίοι ποτέ δεν αντιμετώπισαν κατ ευθείαν την αβεβαιότητα των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Οι προϋπολογισμοί για τις μικρές επιχειρήσεις δεν χρειάζονται να είναι τόσο σημαντικοί και εξειδικευμένοι, αλλά κάποιοι προϋπολογισμοί οποιασδήποτε φύσης και έκτασης είναι χρήσιμοι τόσο για τις επιχειρήσεις όλων των μεγεθών όσο και για τους διάφορους οργανισμούς οι οποίοι δεν έχουν κερδοσκοπικό χαρακτήρα. (Τσακλάγκανος, Α. 1985) 1.2 Είδη προϋπολογισμού Μια συνήθης διάκριση των προϋπολογισμών γίνεται με βάση τέσσερα κριτήρια: I. Το χρονικό διάστημα που καλύπτουν, II. Τη μέθοδο κατάρτισης τους, III. Τη φιλοσοφία του προσδιορισμού των προϋπολογιστικών ποσών, IV. Το Είδος τους. Βάση του κριτηρίου του χρονικού διαστήματος που καλύπτουν ή αναφέρονται οι προϋπολογισμοί διακρίνονται σε βραχυχρόνιους και μακροχρόνιους. Οι βραχυχρόνιοι ή λειτουργικοί προϋπολογισμοί αφορούν μικρό χρονικό διάστημα συνήθως ενός έτους και αναλύονται στη συνέχει σε τρίμηνα, μήνες, δεκαπενθήμερα και ούτω καθεξής. Κατά τη διάρκεια του έτους οι βραχυχρόνιοι προϋπολογισμοί μπορούν να αναθεωρηθούν από τη διοίκηση αν αυτό κριθεί απαραίτητο. Οι μακροχρόνιοι προϋπολογισμοί αφορούν διαστήματα τριών έως δέκα ετών και σχετίζονται με τη φιλοσοφία ή τη στρατηγική της επιχείρησης ή του οργανισμού. Η Επιλογή της Περιόδου που θα αναφέρεται ο Προϋπολογισμός Οι λειτουργικοί προϋπολογισμοί όπως προαναφέρθηκε αναφέρονται συνήθως σε μια περίοδο ενός έτους που αντιστοιχεί και στην οικονομική χρήση της επιχείρησης. Το ίδιο το έτος στη συνέχεια μπορεί να χωριστεί σε τέσσερα τρίμηνα. Στη συνέχεια το πρώτο τρίμηνο υποδιαιρείται σε τρεις μήνες και γίνεται η κατάρτιση των μηνιαίων προϋπολογισμών. Ο υπολογισμός των μεγεθών που είναι σε κοντινή χρονικά απόσταση 4

9 μπορούν να υπολογιστούν με ιδιαίτερη ακρίβεια. Τα στοιχειά που αφορούν τα τρία τελευταία τρίμηνα όταν ξεκινά να συντάσσεται ο προϋπολογισμός μπορεί να αναφέρονται σε αυτά απλά ως τρίμηνα και να εξειδικεύονται όσο περνάει ο καιρός και φτάνει η σειρά τους. Η προσέγγιση αυτή έχει το μειονέκτημα ότι απαιτεί περιοδική αναθεώρηση και επανεκτίμηση των στοιχειών που περιλαμβάνει ο προϋπολογισμός σε όλη τη διάρκεια του έτους. Οι συνεχείς ή διαρκείς προϋπολογισμοί χρησιμοποιούνται από σημαντικό αριθμό επιχειρήσεων. Συνεχής (continuous) ή Διαρκής (perpetual) προϋπολογισμός είναι ένας δωδεκάμηνος προϋπολογισμός που κυλιέται στον επόμενο μήνα ή τρίμηνο καθώς ολοκληρώνεται ο τρέχων μήνας ή τρίμηνο ανάλογα κάθε φορά με τη χρονική περίοδο αναφοράς 10 του. Η μέθοδος αυτή εστιάζει σε ορίζοντα ενός χρόνου τουλάχιστον και με αυτό τον τρόπο υπάρχει λιγότερος κίνδυνος να εστιαστούν τα «μάτια» της διοίκησης σε βραχυπρόθεσμα αποτελέσματα. Το δύσκολο στην κατάρτιση τους είναι η ακριβής πρόγνωση των πωλήσεων και των απαιτούμενων στοιχειών για αυτά τα διαστήματα άλλα ακόμη και οι πρόχειρες εκτιμήσεις μπορεί να είναι πολύτιμες και να αποκαλύψουν προβλήματα που διαφορετικά δε θα εντοπίζονταν ή ευκαιρίες που θα παράβλεπαν οι επιχειρήσεις (Garrison R. & Noreen E., Διοικητική Λογιστική, 2005, σ. 378). Ανάλογα με τη μέθοδο κατάκρισης τους οι προϋπολογισμοί διακρίνονται: 1) σε αυτούς που καταρτίζονται από τα στελέχη (bottom up) και 2) σε αυτούς που καταρτίζονται από την διοίκηση (top down). Στη περίπτωση επιβολής από την διοίκηση, υπάρχει περίπτωση τα στελέχη να μη δεσμεύονται ως προς την εκπλήρωση των στόχων της επιχείρησης ή να γνωρίζουν καλύτερα τον τρόπο μεταβολής των μεγεθών λόγων της θέσης τους και να είναι πιο ακριβείς στους προϋπολογισμούς τους. Η μέθοδος κατάρτισης σχετίζεται και με τη λεγόμενη στη λογιστική βιβλιογραφία λογιστική με βάση το χώρο ευθύνης όπως θα φανεί αυτό παρακάτω. Για το λόγο οι δυο μέθοδοι πρέπει να αλληλοσυμπληρώνονται. Ο Αυτοεπιβαλλόμενος Προϋπολογισμός Η επιτυχία ενός προϋπολογισμού καθορίζεται σε μεγάλη επιτυχία από τη διαδικασία κατάρτισης του. Συνήθως τα στελέχη είναι αυτά που αναλαμβάνουν συμμετοχικά και συμμετέχουν ενεργά, συνεργαζόμενα μεταξύ τους προκειμένου να καταρτίσουν τον συνολικό προϋπολογισμό. Η προσέγγιση αυτή συμφώνα με την οποία τα στελέχη καταρτίζουν τις δικές τους εκτιμήσεις για τον προϋπολογισμό, κάτι που ονομάζεται αυτοεπιβαλλόμενος προϋπολογισμός, θεωρείται ιδιαιτέρα αποτελεσματική μέθοδος κατάρτισης προϋπολογισμών. Ο αυτοεπιβαλλόμενος προϋπολογισμός (self-imposed budget) ή συμμετοχικός προϋπολογισμός (participative budget) είναι ένας προϋπολογισμός ο οποίος κατά τη διαδικασία κατάρτισης του λαμβάνουν συμμετοχή και πλήρης συνεργασίας όλα τα στελέχη σε όλα τα επίπεδα της επιχείρησης. Αυτό έρχεται σε αντίθεση με την άποψη ότι η σύνταξη των προϋπολογισμών επιβάλλεται από άνωθεν. Αν 5

10 ο προϋπολογισμός επιβληθεί από άνωθεν μπορεί να προκαλέσει πικρία και αρνητική στάση αντί να οδηγήσει σε συνεργασία και αφοσίωση (Garrison R. & Noreen E., Διοικητική Λογιστική, 2005, σ. 378). Μερικά από τα πλεονεκτήματα που αναφέρονται για τους αυτοεπιβαλλόμενους προϋπολογισμούς είναι τα εξής (Garrison R. & Noreen E., Διοικητική Λογιστική, 2005, σ. 379): 1. Άτομα από όλες τις βαθμίδες του οργανισμού ή της επιχείρησης αναγνωρίζονται ως μέλη της ομάδας, της οποίας οι απόψεις και οι κρίσεις λαμβάνονται υπόψη από τα διοικητικά στελέχη. 2. Οι εκτιμήσεις του προϋπολογισμού που κάνουν τα στελέχη της πρώτης γραμμής μπορούν να είναι ακριβέστερες και πιο αξιόπιστες από τις εκτιμήσεις που κάνουν τα στελέχη του κορυφαίου κλιμακίου, που δεν βρίσκονται τόσα κοντά στις καθημερινές δραστηριότητες και έχουν λιγότερο βαθιά γνώση των αγορών και στων συνθηκών λειτουργίας. 3. Η παρακίνηση είναι κατά κανόνα υψηλότερη όταν κάποιος συμμετέχει στο καθορισμό των στόχων του, απ ότι όταν επιβάλλονται άνωθεν. Οι συμμετοχικοί προϋπολογισμοί δημιουργούν αφοσίωση προς την επιχείρηση γιατί καθ ένα στέλεχος κοπιάζει γι αυτόν και τοποθετεί μέσα σ αυτόν ένα κομμάτι της εργασίας του. 4. Αν ένα στέλεχος δεν μπορέσει να τηρήσει το προϋπολογισμό και ο προϋπολογισμός αυτός έχει επιβληθεί από άνωθεν, το στέλεχος αυτό μπορεί πάντοτε να ισχυριστεί ότι ούτως ή άλλως ο προϋπολογισμός ήταν παράλογος ή εξωπραγματικός και δεν ήταν δυνατή η τήρηση του. Αυτή η δικαιολογία δε μπορεί να προβληθεί με τον συμμετοχικό προϋπολογισμό. Ο αυτοεπιβαλλόμενος προϋπολογισμός υπόκειται σε μια μορφή επανεξέτασης από τα ανώτερα κλιμάκια της διοίκησης της επιχείρησης. Ελέγχονται τα στοιχεία πριν οριστικοποιηθούν. Τα ανώτερα διοικητικά κλιμάκια δεν είναι κατά κανόνα εξοικειωμένα με τις καθημερινές λειτουργίες της επιχείρησης και για τη παροχή αυτών των στοιχειών στηρίζονται στους υφισταμένους τους, από την άλλη πλευρά όμως διακατέχονται από μια πιο σφαιρική εικόνα για την εικόνα της επιχείρησης που παίζει ζωτικό ρόλο. Για την επιτυχία του όλου εγχειρήματος όμως απαιτείται η κατανόηση όλων των στελεχών της στρατηγικής της επιχείρησης διαφορετικά οι προϋπολογισμοί δε θα έχουν ενιαία κατεύθυνση. Η κατάσταση που περιγράφετε παραπάνω θα αποτελούσε ίσως την ιδανική κατάσταση. Οι περισσότερες επιχειρήσεις όμως και ειδικά στην ελληνική πραγματικότητα αποκλίνουν κατά πολύ από αυτή. Κατά κανόνα τα ανώτερα διοικητικά κλιμάκια δίνουν τις κατευθύνσεις για τη διαδικασία εκπόνησης των προϋπολογισμών με βάση την επίτευξη κέρδους ή αύξηση πωλήσεων. Τα μεσαία κλιμάκια λαμβάνουν εντολή για κατάρτιση προϋπολογισμών που να επιτυγχάνονται αυτοί οι στόχοι. Η δυσκολία έγκειται στο γεγονός ότι οι τιθέμενοι στόχοι μπορεί να είναι εξωπραγματικοί υψηλοί οπότε οι εργαζόμενοι θα χάσουν τον ενθουσιασμό τους να αφήνουν κενά και περιθώρια όποτε θα υπάρξουν σπατάλες. Τα ανώτερα διοικητικά στελέχη δεν είναι επακριβώς σε 6

11 θέση να γνωρίζουν αν οι τιθέμενοι στόχοι είναι οι κατάλληλοι. Ακόμα ένα αμιγές εφαρμοστέο σύστημα αυτοεπιβαλλόμενων προϋπολογισμών μπορεί να βάλει τα στελέχη στο πειρασμό να αφήσουν μεγάλα περιθώρια. Παρόλα αυτά λόγω των πλεονεκτημάτων που προαναφέρθηκαν είναι προτιμότεροι γιατί ωθούν στην παρακίνηση του προσωπικού της επιχείρησης (Garrison R. & Noreen E., Διοικητική Λογιστική, 2005, σ. 380). Συμφώνα με το κριτήριο του προσδιορισμού των ποσών που εγγράφονται στο προϋπολογισμό υπάρχουν δυο κατηγορίες προϋπολογισμών: 1) Αυτοί που καταρτίζονται με βάση τους προϋπολογισμούς της προηγούμενης χρονιάς, στους οποίους υπολογίζεται ένα ποσό αύξησης η μείωσης και 2)Αυτοί που καταρτίζονται από μηδενική βάση. Επαυξητικός Προϋπολογισμός Στους προϋπολογισμούς που καταρτίζονται με βάση αυτούς της προηγούμενης χρονιάς λαμβάνονταν υπόψη εκτιμήσεις όπως ο αναμενόμενος πληθωρισμός, η τάση του κλάδου που δραστηριοποιείται η επιχείρηση και άλλες μεταβλητές ή παράγοντες που μπορούν να επηρεάσουν θετικά η αρνητικά τα έσοδα και έξοδα της επιχείρησης της χρήσης για την σχεδιάζεται ο προϋπολογισμός. Δηλαδή η βάση του επαυξητικού προϋπολογισμού είναι τα δεδομένα της περασμένης περιόδου και η σύνταξη του εστιάζει στον υπολογισμό και την αιτιολόγηση των μεταβολών που μπορεί να συμβούν σε αυτόν. Προϋπολογισμός Μηδενικής Βάσης Παραδοσιακά όπως αναφέρθηκε ο προϋπολογισμός συντάσσεται βασιζόμενος σε προγενεστέρους προϋπολογισμούς παρελθόντων ετών και απλά γίνονται κάποιες μικρές προσθήκες ή αφαιρέσεις όπου χρειάζεται ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης. Ο προϋπολογισμός μηδενικής βάσης (zero-based budget) είναι μια εναλλακτική μέθοδος και χρησιμοποιείται σε νεοσυσταθείσες επιχειρήσεις ή σε δημόσιους φορείς και μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς. Απαιτεί από τα στελέχη που τον καταρτίζουν να δικαιολογούν επαρκώς και πλήρως όλες τις προϋπολογιζόμενες δαπάνες και όχι μόνο τις αλλαγές από το προηγούμενο έτος. Το σημείο εκκίνησης εδώ είναι το μηδέν και δεν χρησιμοποιείται ως σημείο αναφοράς ο προϋπολογισμός του προηγουμένου έτους. Η εξέταση των προϋπολογισμών από μηδενική βάση είναι χρονοβόρα, δαπανηρή και απαιτεί πολλή περισσότερη δουλεία από το κανονικό. Όλοι συμφωνούν ότι ο τύπος αυτού του προϋπολογισμού είναι καλός. Το μόνο ζήτημα είναι η συχνότητα με την οποία γίνεται εξέταση του προϋπολογισμού από μηδενική βάση γιατί άλλες φορές έχει τα μειονεκτήματα που αναφέρθηκαν ενώ σε άλλες ίσως κρίνονται σκόπιμες οι ετήσιες επανεξετάσεις. Τουλάχιστον περιστασιακά αποτελούν καλή επιλογή. Η συγκεκριμένη μέθοδος προτιμάται να χρησιμοποιείται σε περιπτώσεις γρήγορα μεταβαλλόμενων επιχειρησιακών συνθηκών (Garrison R. & Noreen E., Διοικητική Λογιστική, 2005, σ. 378). 7

12 Μια άλλη διάκριση των προϋπολογισμών που γίνεται με βάση το είδος του, είναι: 1) σε στατικούς και 2) ελαστικούς ή δυναμικούς. Στατικοί Προϋπολογισμοί Οι στατικοί προϋπολογισμοί καταρτίζονται με βάση το κανονικό επίπεδο των πωλήσεων και των ωρών άμεσης εργασίας. Στην πράξη όμως, υπάρχει απόκλιση ανάμεσα στο προϋπολογιζόμενο και το πραγματικό επίπεδο δραστηριότητας, οπότε μειώνεται η σημασία των στατικών προϋπολογισμών για έλεγχο και ασφαλή συμπεράσματα. Ελαστικοί Προϋπολογισμοί. Οι ελαστικοί προϋπολογισμοί προβλέπουν τα έσοδα και τα έξοδα της επιχείρησης για τα διάφορα επίπεδα της παραγωγικής της δραστηριότητας. Καταρτίζονται με βάση τόσο τα μεταβλητά όσο και τα σταθερά κόστη και απαιτείται ταξινόμηση των εξόδων στα κατάλληλα κέντρα κόστους. Τα έξοδα καθορίζονται από τα διαφορετικά επίπεδα παραγωγής και η διαδικασία χρησιμοποιεί στατιστικές μεθόδους παλινδρόμησης και προσδιορισμού του βαθμού συσχέτισης των εξόδων και των επιπέδων. Μειονέκτημα της μεθόδου αυτής είναι ότι παρουσιάζει δυσκολίες λόγω αδυναμίας του ακριβούς προσδιορισμού των μεταβολών των εξόδων. Επιπλέον μέσω των ελαστικών προϋπολογισμών προσδιορίζονται το κόστος παραγωγής, οι αναλώσεις υλικών για τη συντήρηση και την επισκευή των παραγωγικών εγκαταστάσεων και οι αναλώσεις που αφορούν στη λειτουργία της παραγωγής. Αυτοί οι προϋπολογισμοί αποτελούν για τα στελέχη δυνατά εργαλεία ελέγχου. (Γεωργιτσόπουλος, Φ. Ν. 2013) 1.3 Επιμέρους μέρη του γενικού προϋπολογισμού Συνολικά ένας προϋπολογισμός θα μπορούσε να αποτελείται στη γενική του μορφή από τις παρακάτω καταστάσεις και έγγραφα (Garrison R. & Noreen E., Διοικητική Λογιστική, 2005, σ. 385) (Γεωργιτσόπουλος, Φ. Ν. 2013): 1. Ένας προϋπολογισμός πωλήσεων, συμπεριλαμβανομένης μιας κατάστασης των αναμενόμενων εισπράξεων σε μετρητά. 2. Ένας προϋπολογισμός παραγωγής (αν πρόκειται για εμπορική επιχείρηση θα μπορούσε να αποτελεί ένα προϋπολογισμό αγοράς εμπορευμάτων). 3. Ένας προϋπολογισμός άμεσων υλικών, συμπεριλαμβανομένης μιας κατάστασης με τις αναμενόμενες εκταμιεύσεις χρηματικών ποσών για τις πρώτες ύλες. 4. Ένας προϋπολογισμός άμεσης εργασίας. 8

13 5. Ένας προϋπολογισμός έμμεσου κόστους εργασίας. 6. Ένας προϋπολογισμός για το απόθεμα έτοιμων προϊόντων τέλους χρήσης. 7. Ένας προϋπολογισμός για τις δαπάνες πωλήσεων και διοίκησης. 8. Ένας προϋπολογισμός μετρητών. 9. Μια προϋπολογισμένη κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης. 10. Ένας προϋπολογιζόμενος ισολογισμός. Εικόνα 1.1 Διασύνδεση στοιχείων γενικού προϋπολογισμού 9

14 1.4 Χρονική διάρκεια του προϋπολογισμού Συνήθως οι προϋπολογισμοί, που καταρτίζονται από τις επιχειρήσεις, αφορούν μια διαχειριστική χρήση. Δηλαδή, ο προϋπολογισμός αναφέρεται στο επόμενο οικονομικό έτος. Μπορεί όμως, να αναφέρεται σε μια περίοδο μέσα στην οποία ολοκληρώνεται μια δραστηριότητα. Αλλά και οι ετήσιοι προϋπολογισμοί χωρίζονται σε μικρότερες περιόδους, ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης. Έτσι μπορούν να αναφέρονται σε έξι, τρεις ή σε ένα μήνα ή και σε εβδομάδα. Η χρονική διάρκεια, στην οποία αναφέρεται ο προϋπολογισμός η και ένα πρόγραμμα μιας επιχείρησης, δεδομένου ότι ο προϋπολογισμός και το πρόγραμμα δράσης συνδέονται στενά, επηρεάζεται από πολλούς παράγοντες. Άλλοι παράγοντες έχουν άμεση σχέση με την επιχείρηση όπως η φύση της, το αντικείμενο δραστηριότητας της, η οργάνωση της, η ικανότητα του προσωπικού της κ.α.. Άλλοι πάλι παράγοντες είναι γενικοί όπως η οικονομική και πολιτική κατάσταση της χώρας, η κατάσταση του κλάδου της οικονομίας όπου ανήκει, η παγκόσμια οικονομική κατάσταση κ.α.. Τέλος μπορούμε να έχουμε προγράμματα μεικτής διάρκειας (μέχρι δυο ετών), μέσης διάρκειας (δύο έως πέντε ετών) και μακράς διάρκειας (πάνω από πέντε έτη). Είναι φανερό ότι τα μεγάλης διάρκειας προγράμματα είναι πιο γενικά, ιδιαίτερα όταν οι εξωτερικές συνθήκες της επιχείρησης μεταβάλλονται γρήγορα και πολλές φορές απότομα. Για να μπορέσει η επιχείρηση να ακολουθήσει με επιτυχία ένα τέτοιο πρόγραμμα, θα πρέπει να κάνει μακροχρόνιες προβλέψεις και εκτιμήσεις ορισμένων βασικών μεγεθών, όπως είναι το διαθέσιμο εισόδημα, οι δημογραφικές μεταβολές του πληθυσμού και του εργατικού δυναμικού, η τεχνολογική εξέλιξη και η αύξηση της παραγωγικότητας κλπ.. (Τσακλάγκανος, Α. 1985) 10

15 1.5 Γενικές αρχές του προϋπολογισμού Οι κυριότερες γενικές αρχές που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στην κατάρτιση του προϋπολογισμού είναι: (Τσακλάγκανος, Α. 1985) 1) Ο προϋπολογισμός πρέπει να αναφέρεται σε συγκεκριμένη χρονική περίοδο. 2) Τα μεγέθη (ποσοτικά, ποιοτικά) να καθορίζονται με ακρίβεια. Να είναι κατανοητός, σαφής και απλός, έτσι ώστε να δίνει πλήρεις απαντήσεις στα ερωτήματα που γεννιούνται. 3) Είναι αναγκαία η υποδιαίρεση του σε επί μέρους προϋπολογισμούς που θα αναφέρονται σε κάθε τομέα ευθύνης χωριστά, Αυτό υπαγορεύεται από την εφαρμογή της αρχής της αποκέντρωσης σαν συστήματος ευθύνης- εξουσίας στις επιχειρήσεις. 4) Η εναρμόνιση των επί μέρους αντικειμενικών στόχων της επιχείρησης. Δηλαδή δεν πρέπει ο υιοθετημένος στόχος κάποιου τομέα να αντιστρατεύεται τον στόχο άλλου τομέα. Η εναρμόνιση των στόχων του με το ολοκληρωμένο (μακροχρόνιο) πρόγραμμα δράσης της επιχείρησης. 5) Οι στόχοι που θέτει ένας προϋπολογισμός να είναι πραγματοποιήσιμοι κάτω από τις υπάρχουσες συνθήκες. Πρέπει να μην είναι ούτε πολύ συντηρητικοί ούτε ιδιαίτερα αισιόδοξοι, έτσι ώστε να μην αποθαρρύνει αλλά να ενισχύει τη διάθεση των υπεύθυνων για την επιτυχία των στόχων του. 6) Ο προϋπολογισμός πρέπει να είναι εύκαμπτος και ελαστικός, δηλαδή να μπορεί να προσαρμόζεται στις μεταβολές των συνθηκών λειτουργιάς και τις μεταβολές του περιβάλλοντος. 7) Στην κατάρτιση του προϋπολογισμού πρέπει να συμμετέχουν όλοι οι φορείς της διοίκησης (ανωτέρα και κατώτερα επίπεδα διοίκησης). 8) Ο προϋπολογισμός πρέπει να χρησιμοποιείται για την άσκηση έλεγχου και να γίνεται δεκτός σε όλα τα επίπεδα άσκησης διοίκησης. Δεν θα πρέπει δε να είναι καταπιεστικός και νε περιορίζει την πρωτοβουλία και την ελευθερία των εργαζομένων. 11

16 1.6 Κατάρτιση του προϋπολογισμού Για την κατάρτιση του προϋπολογισμού κάθε υπεύθυνος διεύθυνσης, τομέα, τμήματος της επιχείρησης συγκεντρώνει τα απαραίτητα στοιχεία- πληροφορίες και σύμφωνα με τις οδηγίες και την γενική κατεύθυνση που έχει δοθεί από το διοικητικό συμβούλιο, ή από ότι προβλέπεται στο εγχειρίδιο ετοιμασίας προϋπολογισμού -όταν αυτό υπάρχειπροχωρεί στην κατάρτιση του προϋπολογισμού. Οι επί μέρους προϋπολογισμοί ελέγχονται από ανώτερα διοικητικά στελέχη, και αφού τροποποιηθούν κατάλληλα ενσωματώνονται στο Γενικό Προϋπολογισμό. Η βάση πάνω στην οποία θεμελιώνονται οι υπόλοιποι προϋπολογισμοί είναι ο προϋπολογισμός πωλήσεων. Αυτό συμβαίνει, γιατί οι περισσότερες επιχειρήσεις πραγματοποιούν το μεγαλύτερο μέρος των εσόδων τους από την πώληση των προϊόντων τους. Εύκολα μπορεί να συμπεράνει κανείς ότι η διαδικασία κατάρτισης του προϋπολογισμού είναι αρκετά πολύπλοκη. Με την συνεχή επεξεργασία των επί μέρους προϋπολογισμών και αναλύοντας όλα τα προβλήματα που αντιμετωπίζει, η επιχείρηση προσπαθεί να φτάσει στην καλύτερη λύση. Χαρακτηριστικό είναι ότι η επανάληψη του κύκλου αυτής της διαδικασίας οδηγεί συχνά στην καλύτερη λύση, γιατί πολλοί περιορισμοί αντιμετωπίζονται επιτυχώς και είτε μετατίθενται είτε υποκαθίστανται. Πάντως οι αρμόδιοι φορείς προσπαθούν με την διαδικασία της κατάρτισης του προϋπολογισμού να αυξήσουν την απόδοση των χρησιμοποιημένων υλικών και ανθρωπίνων πόρων. (Τσακλάγκανος, Α. 1985) Κατάρτιση του συνολικού προϋπολογισμού Ο συνολικός προϋπολογισμός (master budget) αποτελεί ουσιαστικά την οργανική σύνθεση των επιμέρους προϋπολογισμών που αναφέρονται στα διάφορα τμήματα ή τις λειτουργίες μιας επιχείρησης. Η σύνταξη του συνολικού προϋπολογισμού γίνεται σταδιακά και απαιτεί πολύ προσεκτικές εκτιμήσεις, προκειμένου να ληφθούν αποφάσεις ουσιαστικής σημασίας, αναφορικά με θέματα τιμολόγησης και τιμολογιακής πολιτικής, γραμμών παραγωγής προϊόντων, προγραμματισμού παραγωγής, δαπανών επενδύσεων, εξόδων έρευνας και ανάπτυξης, κ.λπ. Ο συνολικός προϋπολογισμός μιας επιχείρησης οριστικοποιείται όταν εγκριθεί από την Επιτροπή Προϋπολογισμού (Budget Committee) της επιχείρησης. Η Επιτροπή Προϋπολογισμού παίρνοντας το αρχικό σχέδιο του συνολικού προϋπολογισμού, απαιτεί να είναι ξεκάθαρη η σκοπιμότητα και η δυνατότητα επίτευξης των επιμέρους στοιχείων του. Γι αυτό, στο βαθμό που απαιτείται, επί του αρχικού σχεδίου του συνολικού προϋπολογισμού γίνεται μια σειρά διαδοχικών αναμορφώσεων μέχρις ότου το κείμενο και το περιεχόμενο γενικότερα του συνολικού προϋπολογισμού πάρει την τελική του μορφή και εγκριθεί. 12

17 1.6.2 Βήματα κατάρτισης του συνολικού προϋπολογισμού Το πρώτο βήμα είναι η εκ μέρους της ανώτερης Διοίκησης κοινοποίηση των βασικών της στόχων οι οποίοι συνήθως εκφράζονται με τιμές επιδιωκόμενων αριθμοδεικτών (π.χ., αύξηση του κύκλου εργασιών κατά 5%, αύξηση του μικτού κέρδους κατά 10%, μείωση του κόστους παραγωγής κατά 3%, κ.ο.κ.). Στη συνέχεια, οι υπεύθυνοι των επιμέρους τμημάτων, με μία από κάτω προς τα πάνω (bottom-up) προσέγγιση, αναπτύσσουν, (μεμονωμένα ή σε συνεργασία μεταξύ τους) τους επί μέρους προϋπολογισμούς τους. Πρέπει να επισημανθεί ότι συνήθως, η ανώτερη Διοίκηση, θέτει στόχους που δεν είναι μόνο ποσοτικοί, αλλά και ποιοτικοί. Ωστόσο, οι ποιοτικοί στόχοι μετατρέπονται σε κάθε περίπτωση σε ποσοτικούς. Ακόμη, η ανώτερη Διοίκηση μπορεί να θέσει στόχους, όπως, επίτευξη ενός επιθυμητού μεριδίου της αγοράς, μία επιδιωκόμενη ποσοστιαία αύξηση στις πωλήσεις, τον βαθμό απόδοσης των χρησιμοποιούμενων κεφαλαίων, το επίπεδο ρευστότητας, την πιστοληπτική και πιστοδοτική πολιτική, τη δανειακή επιβάρυνση και την δομή των κεφαλαίων της επιχείρησης, την πολιτική διατήρησης αποθεμάτων ασφαλείας, κ.ο.κ. Όλοι οι στόχοι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τη σύνταξη των προϋπολογισμών από τα τμήματα της επιχείρησης. Επίσης, η γενικότερη στρατηγική της επιχείρησης και ο μακροπρόθεσμος σχεδιασμός της Διοίκησης θα πρέπει να κατευθύνουν τη σύνταξη των επιμέρους προϋπολογισμών, δεδομένου ότι οι ετήσιοι προϋπολογισμοί αποτελούν το βραχυχρόνιο κομμάτι ενός μακροχρόνιου προγραμματισμού. Εδώ πρέπει να τονισθεί ότι πολλές επιχειρήσεις συντάσσουν και διατηρούν ένα «εγχειρίδιο προϋπολογισμού (budget manual)». Αυτό περιλαμβάνει πληροφορίες ώστε τα στελέχη της επιχείρησης να κατανοούν τα βασικά στοιχεία που χαρακτηρίζουν τη διαδικασία κατάρτισης και εκτέλεσης του συνολικού προϋπολογισμού, όπως, τα χρονικά όρια που σχετίζονται με την κατάρτιση, την έγκριση και την παρακολούθηση των προϋπολογισμών, τους εννοιολογικούς όρους που χρησιμοποιούνται καθώς και τις απαιτήσεις που έχει η κατάρτιση του προϋπολογισμού του κάθε τμήματος Δομή του συνολικού προϋπολογισμού Ο συνολικός προϋπολογισμός μιας παραγωγικής μονάδας αποτελείται από μεμονωμένους επιμέρους προϋπολογισμούς, οι οποίοι, ουσιαστικά, περιέχουν τα έσοδα από τις πωλήσεις των παραγόμενων και εμπορευόμενων αγαθών ("Προϋπολογισμός πωλήσεων - Sales budget»), την παραγωγή (Προϋπολογισμός παραγωγής - Production budget), τα έξοδα υποστηρικτικών δραστηριοτήτων αναλυτικότερα, τα έξοδα πωλήσεων και μάρκετινγκ (Selling and marketing budget), τα έξοδα διοίκησης (Research and development budget), τα έξοδα διάθεσης (Distribution budget), την ταμειακή θέση της επιχείρησης 1 (Ταμειακός προϋπολογισμός - Cash budget), το χρηματοοικονομικό αποτέλεσμα που αναμένεται από τις δραστηριότητες της επιχείρησης (Budgeted income statement), και, τέλος, τη χρηματοοικονομική θέση της επιχείρησης στο τέλος της 13

18 χρήσης, όπως αυτή διαμορφώνεται στον Προϋπολογιστικό Ισολογισμό (Budgeted balance sheet) (Κεχράς Ι. 2013) 1.7 Όργανα του προϋπολογισμού Συνήθως τα πιο αρμόδια όργανα για την κατάρτιση του προϋπολογισμού είναι ο διευθυντής προϋπολογισμού και η επιτροπή προϋπολογισμού. Οι αρμοδιότητες του διευθυντή προϋπολογισμού περιλαμβάνουν την διανομή των γενικών κατευθύνσεων και οδηγιών, παροχή πληροφοριών σχετικών με την επιχείρηση, στοιχείων (στατιστικών), επεξεργασία των υποβαλλόμενων σχεδίων προϋπολογισμών, υπόδειξη των αναγκαίων τροποποιήσεων, μελέτη των αποκλίσεων, έκδοση του κανονικού προϋπολογισμού, υποβολής αυτού για έγκριση. Η επιτροπή προϋπολογισμού είναι συμβουλευτικό σώμα που αποτελείται από ανώτερα διοικητικά στελέχη. Είναι απαραίτητη για τις μεγάλες επιχειρήσεις και έχει τις ίδιες αρμοδιότητες με τον διευθυντή προϋπολογισμού. Δηλαδή καθορίζει τις γενικές γραμμές που πρέπει να ακολουθηθούν και γενικά συντονίζει όλη τη διαδικασία της κατάρτισης του προϋπολογισμού. Αλλά και οι διευθυντές των επί μέρους τμημάτων της επιχείρησης, παίρνουν αποφάσεις σχετικές με τα μεγέθη που αφορούν το τμήμα τους, σύμφωνα πάντα με τις γενικές κατευθύνσεις, που δόθηκαν από την γενική διεύθυνση της επιχείρησης. Ακόμα είναι σημαντική και ουσιαστική η συμβολή των στελεχών κάθε τμήματος, που με τη συνεργασία τους ο διευθυντής τους παίρνει κρίσιμες αποφάσεις σχετικά με την κατάρτιση του επί μέρους προϋπολογισμού. (Τσακλάγκανος, Α. 1985) 1.8 Έλεγχος του προϋπολογισμού Η χρησιμότητα σύνταξης προϋπολογισμού έχει μικρή σημασία και βοηθά ελάχιστα εάν δεν συνοδεύεται από εργαλεία ελέγχου επίτευξης του προκαθορισμένου στόχου. Ο σωστός προϋπολογιστικός έλεγχος είναι μέσο αποφυγής περιπετειών και επιτρέπει την ανάληψη διορθωτικών ενεργειών, αμέσως μόλις εντοπισθούν αποκλίσεις αρνητικές που μας πείθουν ότι οδηγούμαστε εκτός στόχων. Βασικά στοιχεία ενός συστήματος ελέγχου είναι: Ο καθορισμός Προτύπων απόδοσης σε μορφή Προϋπολογισμών, Ρυθμού παραγωγής, ύψους αποθεμάτων κ.λ.π. Η χρησιμοποίηση αντικειμενικών μονάδων μέτρησης της απόδοσης, όπως ύψος δαπάνης, χρόνος διαδικασίας, χρόνος απασχόλησης, μονάδες προϊόντος. 14

19 Η ανάλυση των Αποκλίσεων Προγραμματισθέντων Πραγματοποιηθέντων Η Ανατροφοδότηση του συστήματος με τις πληροφορίες της ανάλυσης για λήψη μέτρων διόρθωσης. Η Χρονική απόσταση μεταξύ του προσδιορισμού των αποκλίσεων και ανατροφοδότησης (διάρκεια ελεγκτικού κύκλου) πρέπει να είναι μικρή. Για να επιτευχθεί αυτό πρέπει: Το σύστημα ελέγχου να βασίζεται σε διαδικασίες γρήγορης λήψης απόφασης για προσαρμογές και διορθώσεις προγραμμάτων. Ο έλεγχος να γίνεται όχι μόνο στο τέλος των χρονικών περιόδων αλλά και σε άλλες χρονικές στιγμές. ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ Ο προϋπολογιστικός έλεγχος αναφέρεται: Στον προσδιορισμό ελεγχόμενων και μη ελεγχόμενων στοιχείων Στο θέμα της ιεραρχίας του ελέγχου Στην αποτελεσματικότητα και τις επιπτώσεις του ελέγχου Στη σημασία των αποκλίσεων και τα όρια του ελέγχου Στα θετικά και αρνητικά στοιχεία του προϋπολογιστικού ελέγχου ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΑ ΚΑΙ ΜΗ ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ Ο προϋπολογιστικός έλεγχος προϋποθέτει: Το διαχωρισμό των δαπανών σε ελεγχόμενες (ελαστικές) και μη ελεγχόμενες (ανελαστικές) δαπάνες. Το διαχωρισμό της επιχείρησης σε κέντρα ή τομείς ευθύνης. Θα πρέπει να καταβάλλεται προσπάθεια αύξησης των ελεγχόμενων δαπανών, διαφορετικά θα καταλήξουμε σε γραφειοκρατική διοίκηση, που βρίσκεται σε απόσταση από τα κέντρα δαπανών και ως εκ τούτου δεν γνωρίζει τις πραγματικές ανάγκες. ΙΕΡΑΡΧΗΣΗ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Αφορά κυρίως το περιεχόμενο της ανατροφοδότησης στα διάφορα επίπεδα διοίκησης. Η πληροφορία για το αποτέλεσμα του ελέγχου διαμορφώνεται ανάλογα με το επίπεδο ευθύνης και εξουσίας στην οποία βρίσκεται ο ελεγχόμενος, βάσει του προϋπολογισμού. Κάθε υπεύθυνος ενημερώνεται για το αποτέλεσμα του ελέγχου του τομέα ευθύνης του και των κατωτέρων του. Η ξεχωριστή και αναλυτική πληροφόρηση προχωράει από τα κατώτερα προς τα ανώτερα επίπεδα διοίκησης όλο και πιο συγκεντρωτικά και έτσι 15

20 εξασφαλίζεται η αξιολόγηση του έργου από τον ανώτερο του και της κεντρικής διοίκησης για την πορεία της επιχείρησης. ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Η αποτελεσματικότητα του ελέγχου εξαρτάται κυρίως από: Το βαθμό αποδοχής του προϋπολογισμού από εκείνους που θα πρέπει να τον υλοποιήσουν. Το βαθμό εξουσίας σε σχέση με την ευθύνη που εκχωρείται σε κάθε επίπεδο ιεραρχίας. Η ευθύνη πρέπει να συμβαδίζει με τις αρμοδιότητες. Την ευκολία ροής και την πληρότητα των πληροφοριών. Ο προϋπολογιστικός έλεγχος να είναι απλός, κατανοητός, και να τεκμηριώνει τα ευρήματα του. ΣΗΜΑΝΤΙΚΟΤΗΤΑ ΤΩΝ ΑΠΟΚΛΙΣΕΩΝ Μια απόκλιση είναι σημαντική όταν οδηγεί την διοίκηση σε λήψη διορθωτικών μέτρων. Ο καθορισμός των ορίων των αποδεκτών αποκλίσεων γίνεται είτε στατιστικά είτε εμπειρικά. Οι αποκλίσεις πρέπει να απαντούν στα παρακάτω ερωτήματα: Πού οφείλονται Οι παράγοντες που τις προκάλεσαν είναι τυχαίοι ή όχι Μπορούσαν να προβλεφθούν (Μανουσόπουλος, Γ. 2015) 16

21 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ Πρακτικά παραδείγματα Σε αυτό το μέρος της εργασίας παρεντίθενται πρακτικά παραδείγματα στα μέρη του προϋπολογισμού με την μορφή ασκήσεων. (οι ασκήσεις προέρχονται από Χατζής, Α και Γεωργιτσόπουλος, Φ. Ν. 2013) 2.1 Παραδείγματα κατάρτισης ταμειακού προϋπολογισμού Παράδειγμα 1 ο : Βάσει των πιο κάτω δεδομένων να συνταχθεί ο ταμειακός προϋπολογισμός του μηνός Μαρτίου, που να εικονίζει τις προβλεπόμενες εισπράξεις και πληρωμές. Υπόλοιπο Μετρητών 1 ης Μαρτίου Αμοιβές προσωπικού για Μάρτιο Οφειλόμενοι μισθοί από προηγούμενο μήνα Γραμμάτια πληρωτέα λήξεως 29 ης Μαρτίου Γραμμάτια εισπρακτέα λήξεως 20ης Μαρτίου Πωλήσεις Μαρτίου: εισπρακτέες 60% μέσα στο μήνα, 30% μέσα στον επόμενο μήνα και 10% μέσα στο τρίτο μήνα από πωλήσεις Ιανουαρίου µε ρυθμό είσπραξης όπως και παραπάνω. Αποσβέσεις Μαρτίου Αγορές εμπορευμάτων Μαρτίου , πληρωτέες 60% μέσα στο Μάρτιο και 40% στον επόμενο μήνα. ΕΠΙΛΥΣΗ: Προβλεπόμενες Εισπράξεις Ιανουάριος Φεβρουάριος Μάρτιος Απρίλιος Μάιος Από Υπόλοιπο Πωλήσεις Μαρτίου Πωλήσεις Ιανουαρίου Γραμμάτια Εισπρακτέα Σύνολο Προβλεπόμενες Πληρωμές Γραμμάτια Πληρωτέα Οφειλόμενοι Μισθοί από προηγούμενό μήνα Μισθοί Αποσβέσεις Αγορές Εμπορευμάτων Σύνολο Υπόλοιπο προς εξίσωση

22 Παράδειγμα 2 ο : Τα παρακάτω δεδομένα είναι προβλέψεις της ταμειακής κινήσεως των επόμενων 6 μηνών: Ιανουάρ Φεβρ. Μάρτ Απρίλ Μάιος Ιούνιος Πωλήσεις μετρητοίς Αγορές Λογ/σμοί πληρωτ Πωλήσεις πιστωτικ. (Νοεμβρ Δεκεμβρ Ο ρυθμός εισπράξεως των πωλήσεων επί πιστώσει είναι: 50% μέσα στο μήνα που πραγματοποιούνται οι πωλήσεις, 45% τον επόμενο μήνα και 5% τον τρίτο μήνα. Οι αγορές και οι λογαριασμοί πληρωτέοι εξοφλούνται μέσα στο μήνα. Άλλα δεδομένα: Υπόλοιπο μετρητών 1ης Ιανουαρίου: Μηνιαία μισθοδοτική κατάσταση (προβλεπόμενη) Τόκοι πληρωτέοι Φόροι πληρωτέοι μέσα στο Μάρτιο Επομένως ο Ταμειακός Προϋπολογισμός για τους έξι μήνες θα έχει ως εξής: Ταμειακό Προϋπολογισμός Ιανουαρίου-Ιουνίου Προβλεπόμενες Εισπράξεις Ιανουάριος Φεβρουάριος Μάρτιος Απρίλιος Μάιος Ιούνιος Από Υπόλοιπο Πωλήσεις Μετρητοίς Πωλήσεις Πιστωτικές Νοεμβρίου Δεκεμβρίου Ιανουαρίου Φεβρουαρίου Μαρτίου Απριλίου Μαΐου Ιουνίου Προβλεπόμενες Εισπράξεις Προβλεπόμενες Πωλήσεις Αγορές Λογαριασμοί Πληρωτέοι Μισθοί Τόκοι Φόροι Μαρτίου Προβλεπόμενες πληρωμές Υπόλοιπό προς εξίσωση

23 2.2 Παράδειγμα: Κατάσταση αναμενόμενων εισπράξεων μετρητών Στη ΣΕΠΑΤ ΑΕ οι περισσότερες πωλήσεις συμβαίνουν τον Αύγουστο. Ο προϋπολογισμός πωλήσεων της εταιρείας για το τρίτο τρίμηνο, που δείχνει αυτή τη κορύφωση των πωλήσεων δίνεται παρακάτω: Ιούλιος Αύγουστος Σεπτέμβριος Σύνολο Προϋπολογιζόμενες Πωλήσεις Από τις παρελθούσες εμπειρίες η εταιρεία έχει μάθει ότι το 20% του αντιτίμου των πωλήσεων εισπράττει μέσα στο μήνα που γίνονται οι πωλήσεις, το 70% μέσα στον επόμενο μήνα, ενώ το υπόλοιπο 1-% εισπράττεται το μεθεπόμενο μήνα. Οι πωλήσεις του Μάιου ήταν συνολικά και του Ιουνίου Επομένως: 1. Να καταρτιστεί κατάσταση των αναμενόμενων εισπράξεων μετρητών από πωλήσεις, κατά μήνα και συνολικά για το τρίτο τρίμηνο. 2. Έστω ότι η εταιρεία πρόκειται να καταρτίσει προϋπολογιζόμενο ισολογισμό για την 30η Σεπτεμβρίου. Υπολογίστε τους εισπρακτέους λογαριασμούς μέχρι αυτή την ημερομηνία ΕΠΙΛΥΣΗ: Κατάσταση αναμενόμενων εισπράξεων Σεπτέμβριο Μάιος Ιούνιος Ιούλιος Αύγουστος ς Οκτώβριος Νοέμβριος Δεκέμβριος Πωλήσεις Μάιου Πωλήσεις Ιουνίου Πωλήσεις Ιουλίου Πωλήσεις Αυγούστου Πωλήσεις Σεπτεμβρίου Σύνολο: Η κατάσταση των αναμενόμενων εισπράξεων για το τρίτο τρίμηνο εμφανίζεται στο γκρι πλαίσιο ενώ οι εισπρακτέοι λογαριασμοί στον ισολογισμό της 30ης Σεπτεμβρίου θα είναι

24 2.3 Παράδειγμα: Προϋπολογισμός Παραγωγής Η Crystal Telecom έχει προϋπολογίσει τις πωλήσεις του καινοτόμου κινητού τηλεφώνου της για το επόμενο εξάμηνο ως εξής: Πωλήσεις σε μονάδες Ιούλιος Αύγουστος Σεπτέμβριος Οκτώβριος Τώρα η εταιρεία έχει αρχίσει τη διαδικασία για το καταρτισμό του προϋπολογισμού παραγωγής για το τρίτο τρίμηνο. Η εμπειρία από το παρελθόν έχει δείξει ότι τα αποθέματα έτοιμων προϊόντων στο τέλος του μήνα πρέπει να είναι ίσα µε το 10% των πωλήσεων του επόμενου μήνα. Το απόθεμα στο τέλος του Ιουνίου ήταν μονάδες. Επομένως: Να καταρτιστεί ο προϋπολογισμός παραγωγής για το τρίτο τρίμηνο, που να δείχνει τον αριθμό των μονάδων που θα παραχθούν κάθε μήνα και τον συνολικό αριθμό μονάδων για ολόκληρο το τρίμηνο. ΕΠΙΛΥΣΗ: Προϋπολογισμός Παραγωγής Τρίτο Τρίμηνο του έτους Ιούλιος Αύγουστος Σεπτέμβριος Οκτώβριος Προβλεπόμενες Πωλήσεις Συν Επιθ. Αποθέματα Τέλους Συνολικές Ανάγκες (Μείον) Αρχικά αποθέματα Απαιτούμενη παραγωγή

25 2.4 Παράδειγμα: Προϋπολογισμός Αγοράς υλικών Η Micro Products INC έχει κατασκευάσει µια πολύ ισχυρή ηλεκτρονική αριθμομηχανή. Κάθε υπολογιστής χρειάζεται τρία μικρά τσιπ, κάθε ένα από τα οποία κοστίζει 2 και αγοράζονται από προμηθευτή από το εξωτερικό της χώρας. Η Micro Products έχει καταρτίσει ένα προϋπολογισμό παραγωγής της αριθμομηχανής κατά τρίμηνα για το Έτος 2 και για το πρώτο τρίμηνο του Έτους 3, όπως φαίνεται στον επόμενο πίνακα: Έτος 2 Έτος 3 Πρώτο Δεύτερο Τρίτο Τέταρτο Πρώτο Προϋπολογιζόμενη παραγωγή αριθμομηχανών Τα τσιπ που χρησιμοποιούνται στη παραγωγή μερικές φορές είναι δυσεύρετα και γι αυτό η εταιρεία τηρεί μεγάλα αποθέματα για να προφυλάσσεται από το ενδεχόμενο αδυναμίας των προμηθευτών. Για το λόγο αυτό το απόθεμα των τσιπ στο τέλος κάθε τριμήνου πρέπει να είναι ίσο µε το 20% των αναγκών της παραγωγής του επόμενου τριμήνου. Περίπου τσιπ θα είναι διαθέσιμα στην αρχή του πρώτου τριμήνου του έτους 2. Επομένως: Να καταρτιστεί ο προϋπολογισμός αγοράς υλικών για τα τσιπ, κατά το τρίμηνο και συνολικά για το έτος 2. Στο τέλος του προϋπολογισμού να αναφέρεται το χρηματικό ποσό των αγορών για κάθε τρίμηνο και το έτος συνολικά. ΕΠΙΛΥΣΗ: Απαιτούμενη παραγωγή σε μον. Προϋπολογισμός Αγοράς άμεσων υλικών Έτος 2 Έτος 3 Συνολικά Πρώτο Δεύτερο Τρίτο Τέταρτο Πρώτο για Έτος Απαιτούμενα τσιπ ανά μον Ανάγκες παραγωγής σε τσιπ Συν επιθυμητό τελικό *20% απόθεμα τσιπ Συνολικές Ανάγκες Μείον Αρχικό απόθεμα τσιπ Μονάδες τσιπ προς αγορά Κόστος τσιπ ανά μονάδα 2,00 2,00 2,00 2,00 2,00 Κόστος τσιπ προς αγορά

26 2.5 Παράδειγμα: Προϋπολογισμός Άμεσης Εργασίας Το τμήμα παραγωγής του εργοστασίου της γερμανικής Junnen Gmbh υπέβαλε την παρακάτω πρόβλεψη των μονάδων που θα πραχθούν στο εργοστάσιο για κάθε τρίμηνο του επόμενου οικονομικού έτους. Το εργοστάσιο κατασκευάζει ψησταριές για μπάρμπεκιου. Τρίμηνο 1 Τρίμηνο 2 Τρίμηνο 3 Τρίμηνο 4 Μονάδες που θα παραχθούν: Κάθε μονάδα απαιτεί 0,40 εργατοώρες, ενώ οι εργαζόμενοι που παρέχουν άμεση εργασία αμείβονται µε 11 την ώρα. Επομένως: 1. Να καταρτιστεί ο προϋπολογισμός άμεσης εργασίας της εταιρείας για το επόμενο οικονομικό έτος, υποθέτοντας ότι ο αριθμό των εργαζομένων που παρέχουν άμεση εργασία αναπροσαρμόζεται κάθε τρίμηνο στον αριθμό των ωρών που απαιτούνται για τη παραγωγή του αριθμού των μονάδων που προβλέπεται να παραχθούν. 2. Να καταρτιστεί ο προϋπολογισμός άμεσης εργασίας για το επόμενο οικονομικό έτος υποθέτοντας ότι ο αριθμός των εργαζομένων που παρέχουν άμεση εργασία δεν αναπροσαρμόζεται κάθε τρίμηνο. Αντίθετα, να υποθέσετε ότι οι εργαζόμενοι που παρέχουν άμεση εργασία είναι μόνιμοι υπάλληλοι που τους έχουν δοθεί εγγυήσεις ότι θα πληρώνονται για τουλάχιστον ώρες άμεσης εργασίας κάθε τρίμηνο. Αν ο αριθμός των ωρών άμεσης εργασίας που απαιτούνται είναι μικρότερος από αυτόν τον αριθμό, τότε οι εργαζόμενοι πληρώνονται για 1800 ώρες. Για τις ώρες πέραν των 1800 ωρών μέσα σε ένα τρίμηνο αμείβονται µε αμοιβή κατά 50% μεγαλύτερη από τα συνήθη ωριαία αμοιβή. ΕΠΙΛΥΣΗ: Περίπτωση πρώτη: Προϋπολογισμός άμεσης Εργασίας (με αναπροσαρμογή εργαζομένων) Τρίμηνο 1 Τρίμηνο 2 Τρίμηνο 3 Τρίμηνο 4 Απαιτούμενη παραγωγή σε μον Άμεσες εργατοώρες ανά μον. 0,40 0,40 0,40 0,40 Συνολικές απαιτούμενες εργατοώρες Κόστος άμεσης εργασίας ανά ώρα 11,00 11,00 11,00 11,00 Συνολικό κόστος άμεσης εργασίας

27 Περίπτωση δεύτερη: Προϋπολογισμός άμεσης Εργασίας (χωρίς αναπροσαρμογή εργαζομένων) Τρίμηνο 1 Τρίμηνο 2 Τρίμηνο 3 Τρίμηνο 4 Απαιτούμενη παραγωγή σε μον Άμεσες εργατοώρες ανά μον. 0,40 0,40 0,40 0,40 Συνολικές απαιτούμενες εργατοώρες Κόστος άμεσης εργασίας ανά ώρα 11,00 11,00 11,00 11,00 Συνολικό κόστος άμεσης εργασίας Στην πρώτη περίπτωση όπου η εταιρεία αναπροσαρμόζει τον αριθμό των εργαζομένων ανά τρίμηνο η κατάρτιση του προϋπολογισμού εργασίας είναι εύκολη. Στη πρώτη σειρά του προϋπολογισμού εργασίας εμφανίζεται η απαιτούμενη παραγωγή για κάθε τρίμηνο που προκύπτει απευθείας από το προϋπολογισμό παραγωγής που δίνεται από την άσκηση. Οι ανάγκες σε άμεση εργασία για κάθε τρίμηνο υπολογίζονται πολλαπλασιάζοντας τον αριθμό των μονάδων που θα παραχθούν μέσα σε αυτό το τρίμηνο επί τον αριθμό των ωρών άμεσης εργασίας που απαιτούνται για τη παραγωγή μιας μονάδας. Για παράδειγμα εδώ στο πρώτο τρίμηνο θα παραχθούν μονάδες και κάθε μονάδα απαιτεί 0,40 άμεσες εργατοώρες, (5.000 * 0,40 = απαιτούμενες εργατοώρες). Στη συνέχεια οι ανάγκες σε άμεσες εργατοώρες μπορούν να μεταφραστούν σε προϋπολογιζόμενο κόστος άμεσης εργασίας. Το πώς θα συμβεί αυτό εξαρτάται από εξαρτάται από την πολιτική που ακολουθεί η εταιρεία σε εργασιακά θέματα όπως την αναπροσαρμογή στον αριθμό των εργαζομένων ανάλογα µε τις ανάγκες της παραγωγής. Στην πρώτη περίπτωση συναντάται αυτό ακριβώς όπου το προσωπικό αναπροσαρμόζεται ανάλογα µε τις εργασιακές ανάγκες από τρίμηνο σε τρίμηνο. Σε αυτή τη περίπτωση το κόστος της άμεσης εργασίας υπολογίζεται πολλαπλασιάζοντας τις ανάγκες σε άμεσες εργατοώρες επί την αμοιβή της άμεσης εργασίας ανά ώρα. Για παράδειγμα, το κόστος άμεσης εργασίας κατά το πρώτο τρίμηνο είναι (2.000 άμεσες εργατοώρες * 11,00 ανά άμεση εργατοώρα). Στην δεύτερη περίπτωση όμως όπου η εταιρεία δεσμεύεται να ακολουθήσει συγκεκριμένη εργασιακή πολιτική και έχει δεσμευθεί απέναντι στους υπαλλήλους της για αμοιβή άμεσης εργασίας τουλάχιστον 1800 εργατοώρες ανά τρίμηνο το ελάχιστο κόστος άμεσης εργασίας θα είναι (1.800 ώρες άμεσης εργασίας * 11,00 ανά ώρα άμεσης εργασίας). Αν όμως κάνουν υπερωρίες οι υπάλληλοι πέρα των ωρών τότε αυτές αμείβονται µε το 50% της αμοιβής ανά ώρα άμεσης εργασίας δηλαδή 5,50 (11,00 * 50%). Δηλαδή στο πρώτο τρίμηνο που αμείβονται µε υπολογίζουμε ως εξής: [1.800 ώρες άμεσης εργασίας * 11,00 ανά ώρα άμεσης εργασίας] + [( Συνολικές απαιτούμενες εργατοώρες μείον ώρες)* 5,50 ] δηλαδή µε αριθμούς είναι: [1.800 * 11,00] + [( )*5,5]=[19.800]+[(200)*5,50]= =[19.800]+[1.100]=20.900, και ούτω κάθε εξής όποτε προκύπτουν για κάθε τρίμηνο παραπάνω ώρες των

28 2.6 Παράδειγμα: Προϋπολογισμός έμμεσου κόστους παραγωγής Ο προϋπολογισμός άμεσης εργασίας της Kristin Corporation για το επόμενο οικονομικό έτος περιέχει τα παρακάτω στοιχεία µε τις προϋπολογιζόμενες ώρες άμεσης εργασίας. Τρίμηνο 1 Τρίμηνο 2 Τρίμηνο 3 Τρίμηνο 4 Προϋπολογιζόμενες άμεσες εργατοώρες Ο συντελεστής καταλογισμού του μεταβλητού έμμεσου κόστους παραγωγής της εταιρείας είναι 1,75 ανά άμεση εργατοώρα και το σταθερό έμμεσο κόστος παραγωγής της εταιρείας είναι ανά τρίμηνο. Το µόνο µη ταμειακό στοιχείο που περιλαμβάνεται στο σταθερό έμμεσο κόστος παραγωγής είναι οι αποσβέσεις, που ανέρχονται σε ανά τρίμηνο. Επομένως: 1. Να καταρτιστεί ο προϋπολογισμός έμμεσου κόστους παραγωγής της εταιρείας για το επόμενο οικονομικό έτος. 2. Να υπολογιστεί ο προκαθορισμένος συντελεστής έμμεσου κόστους παραγωγής της εταιρείας (περιλαμβάνοντας τόσο το σταθερό όσο και το μεταβλητό έμμεσο κόστος παραγωγής) για το επόμενο οικονομικό έτος. Να στρογγυλοποιηθεί το ποσό στο πλησιέστερο λεπτό του ευρώ. ΕΠΙΛΥΣΗ: Προϋπολογισμός έμμεσου κόστους παραγωγής Τρίμηνο 1 Τρίμηνο 2 Τρίμηνο 3 Τρίμηνο 4 Έτος Προϋπολογιζόμενες άμεσες εργατοώρες (α) Συντελεστής μεταβλητού κόστους παραγωγής 1,75 1,75 1,75 1,75 1,75 Μεταβλητό έμμεσο κόστος παραγωγής Σταθερό έμμεσο κόστος παραγωγής (β) Συνολικό έμμεσο κόστος παραγωγής Μείον απόσβεση Εκταμίευση Μετρητών για έμμεσο κόστος παραγωγής Συνολικό έμμεσο κόστος παραγωγής (α) Προϋπολογιζόμενες άμεσες εργατοώρες (β) Προκαθορισμένος συντελεστής έμμεσου κόστους για το έτος (α):(β) 6,86 24

29 Στην Kristin Corporation το έμμεσο κόστος παραγωγής χωρίζεται σε μεταβλητή και σταθερή συνιστώσα. Η μεταβλητή συνιστώσα είναι 1,75 ανά άμεση εργατοώρα και η σταθερή συνιστώσα είναι ανά τρίμηνο. Επειδή η μεταβλητή συνιστώσα του εμμέσου κόστους παραγωγής εξαρτάται από την άμεση εργασία, στην πρώτη γραμμή του προϋπολογισμού έμμεσου κόστους παραγωγής εμφανίζονται οι προϋπολογισμένες άμεσες εργατοώρες από τον προϋπολογισμό εργασίας που δίνει η άσκηση. Οι προϋπολογιζόμενες άμεσες εργατοώρες σε κάθε τρίμηνο πολλαπλασιάζονται επί τη μεταβλητή ωριαία αμοιβή εργασίας ή αλλιώς το συντελεστή καταλογισμού του μεταβλητού έμμεσου κόστους και προκύπτει η μεταβλητή συνιστώσα του έμμεσου κόστους παραγωγής. Για παράδειγμα το μεταβλητό έμμεσο κόστος παραγωγής για το πρώτο τρίμηνο είναι (5.000 ώρες άμεσης εργασία * 1,75 ανά άμεση εργατοώρα). Αυτό προστίθεται στο σταθερό έμμεσο κόστος παραγωγής για το πρώτο τρίμηνο και προκύπτει το συνολικό έμμεσο κόστος παραγωγής για το πρώτο τρίμηνο. Για παράδειγμα το συνολικό έμμεσο κόστος παραγωγής για το πρώτο τρίμηνο είναι (8.750 μεταβλητό έμμεσο κόστος σταθερό έμμεσο κόστος). Επειδή μερικά στοιχεία του εμμέσου κόστος παραγωγής δεν αποτελούν εκροές χρημάτων για έμμεσο κόστος παραγωγής, το συνολικά προϋπολογιζόμενο έμμεσο κόστος παραγωγής πρέπει να προσαρμοστεί ώστε να προσδιοριστούν οι εκταμιεύσεις των μετρητών για έμμεσο κόστος παραγωγής. Στην εταιρεία το µόνο σημαντικό στοιχείο του έμμεσου κόστους παραγωγής που δεν έχει ταμειακή μορφή είναι η απόσβεση, που ανέρχεται σε ανά τρίμηνο. Αυτά τα µη ταμειακά ποσά απόσβεσης αφαιρούνται από το συνολικά προϋπολογιζόμενο κόστος παραγωγής και προκύπτουν οι αναμενόμενες εκταμιεύσεις μετρητών. Ο προκαθορισμένος συντελεστής καταλογισμού του έμμεσου κόστους παραγωγής της εταιρείας για το έτος θα είναι 6,86 ανά άμεση εργατοώρα, που υπολογίζεται διαιρώντας το συνολικά προϋπολογιζόμενο έμμεσο κόστος παραγωγής για το έτος µε τις συνολικά προϋπολογιζόμενες άμεσες εργατοώρες για το έτος. 25