{6. οι\ι, lo6. i ~οδ θt1"') 1 ~'-,,1 ι:,.,) ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΥ ΤΜΗΜΑ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

Transcript

1 ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΥ ΣΧΟΛΗ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΤΜΗΜΑ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΔΩΡΕΑ i ~οδ θt1"') 1 ~'-,,1 ι:,.,) οι\ι, lo6 ΠΗΓΕΣ: - Κωνσταντίνου Α. Βαρβάκη 'η αναλυτική λογιστική της εκμεταλλεύσεως κατά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο Τόμος Α' το σύστημα της συλλειτουργίας ΑΘΗΝΑ Κωνσταντίνου Α. Βαρβάκη 'η αναλυτική λογιστική της εκμεταλλεύσεως κατά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο Τόμος Β' το σύστημα της αυτονομίας ΑΘΗΝΑ Ημερολογιακές εγγραφές ισολογισμού 31/12, αναλυτικό ισοζύγιο 31/12 ΦΕΙΔΑΣ Α.Ε {6

2 Ο 1 KUE ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ - ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ, ΕΝΝΟΙΕΣ, ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ, ΣΚΟΠΟΣ 1.1 Εννοιολογικό περιεχόμενο της Αναλυτικής Λογιστικής. Η αναλυτική λογιστική της εκμεταλλεύσεως είναι το μέρος της λογιστικής που παρακολουθεί με τους οικείους λογαριασμούς: τις μεταβολές, τις μορφολογtκές μετατροπές και τις παντοειδείς συνθέσεις και συσχετισμούς: των αποθεμάτων αναλυτικά (είδος, ποσότητα, αξία) των οργανικών εξόδων κατ' είδος των οργανικών εσόδων κατ' είδος και των αυτοτελών αποτελεσμάτων με τελικό προορισμό: την αναλυτική διαμόρφωση του κόστους: αγορών, παραγωγής και πωλήσεων καθώς και των βασικών λειτουργιών των οικονομικών μονάδων τον αναλυτικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων τον έλεγχο της αποτελεσματικότητας λειτουργίας των διαφόρων τμημάτων ή των υπευθύνων φορέων εξουσίας - αρμοδιότητας και ευθύνης της οικονομικής μονάδας.' ( Κωνσταντίνου Α. Βαρβάκη 'η αναλυτική λογιστική της εκμεταλλεύσεως κατά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο Τόμος Α' το σύστημα της συλλειτουργίας ΑΘΗΝΑ 1998, σελ.25) Εννοιολογικό περιεχόμενο της Γενικής Λογιστικής Η γενική λογιστική, αντίθετα, παρακολουθεί τις κατά αξία μεταβολές των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού μιας εταιρίας που υπολογίζονται από τις συναλλαγές με τρίτους (π.χ. πελάτες, προμηθευτές, χρεώστες, πιστωτές, κλπ.) και εξασφαλίζει ουσιαστικά το υλικό για την περαιτέρω λογιστική επεξεργασία που οδηγεί στην κατάρτιση των παρακάτω οικονομικών καταστάσεων: του ισολογισμού και του λογαριασμού αποτελεσμάτων της χρήσεως του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης, ο οποίος προσδιορίζει το ολικό οργανικό αποτέλεσμα, κέρδος ή ζημία Σκοποί - στόχοι της αναλυτικής λογιστικής στην επιχείρηση Η αναλυτική λογιστική με το όλο πλέγμα των κοστολογικών διαδικασιών, των λογιστικών εγγραφών και των διαφοροποιημένων λογαριασμών της εν σχέσει με τη γενική λογιστική επεξεργάζεται και υπολογίζει: 1. Το κόστος των βασικών λειτουργιών και υπολειτουργιών της οικονομικής μονάδας, δηλαδή το λειτουργικό κόστος που εμπεριέχει το κόστος παραγωγής, διοίκησης, διάθεσης, έρευνας ανάπτυξης και χρηματοδότησης. 2. Το κόστος αγορών των εμπορευμάτων, πρώτων υλών, αναλωσίμων υλικών, ανταλλακτικψν παγfων, ειδών συσκευασίας, καθώς και το κόστος παραγωγής ημιτελών προϊόντων ή τελικών προϊόντων και κάθε φάση επεξεργασίας ιi, στάδιο μεταποίησης. υπηρεσιών για 3. Το μικτό και καθαρό κέρδος ή ζημία ή το περιθώριο κέρδους ή ζημίας κάθε προϊόντος ή γκάμας προϊόντων στα διάφορα τμήματα πωλήσεων ή ανά κλάδο εκμεταλλεύσεως, για κάθε φορέα ευθύνης, γεωγραφική περιοχή πωλήσεων κλπ.

3 1 J! 4. Την αποδοτικότητα των ατόμων, που βρίσκονται σε κάποια διοικητική θέση με συγκεκριμένες αρμοδιότητες και ευθύνες, η οποία συγκρίνεται με το πρόγραμμα δράσεως για αποκλίσεις οικονομικών μεγεθών και έλεγχο της παραγωγικότητας των στελεχών. 5. Τα αποτελέσματα της επιχείρησης σε μικρότερα και πιο τακτά χρονικά διαστήματα, συνήθως μηνιαία αποτελέσματα, τα λεγόμενα και βραχύχρονα αποτελέσματα Η σύνδεση της αναλυτικής λογιστικής με τη διοικητική λογιστική. Η αναλυτική λογιστική της εκμεταλλεύσεως εξαιτίας των ποικίλων λογαριασμών παρέχει έγκυρη πληροφόρηση στα στελέχη μιας εταιρίας. Για παράδειγμα, το κόστος των αποθεμάτων πρώτων υλών, ημιτελών προϊόντων, ετοίμων και ο διαχωρισμός του σε άμεσο και έμμεσο, σταθερό και το κόστος των διαφόρων λειτουργιών της οικονομικής μονάδας, οι μεταβλητό, αποκλίσεις του πραγματικού από το πρότυπο κόστος κατά στοιχείο κόστους(άμεσα υλικά, άμεση εργασία, Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα} και πηγή προέλευσης(κατά φάσιν παραγωγή, παραγωγή τμήματος κλπ.). Επίσης, η αναλυτική λογιστική πληροφορεί λεπτομερώς για τα έσοδα, τα μικτά αποτελέσματα και το περιθώριο κέρδους κατά προϊόν, ομάδα προϊόντων, υπεύθυνο, κλάδο, ή γεωγραφική περιοχή. Τα παραπάνω δεδομένα της αναλυτικής λογιστικής συμβάλλουν και χρησιμοποιούνται από τα διοικητικά στελέχη στη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων τακτικού ή στρατηγικού χαρακτήρα, αλλά και στον έλεγχο της απόδοσης τωy στελεχών που τους έχει παραχωρηθεί συγκεκριμένη υπεύθυνη θέση. Επομένως, η Διοικητική Λογιστική ως ξεχωριστός κλάδος λογιστικής είναι απαραίτητο να χρησιμοποιεί τις χρήσιμες πληροφορίες της αναλυτικής λογιστικής της εκμεταλλεύσεως. 1.2 Τα συστήματα της Αναλυτικής Λογιστικής κατά το Ε.Γ.Λ.Σ Συστήματα λειτουργίας της Αναλυτικής Λογιστικής. Η Αναλυτική λογιστική λειτουργεί με τρεις μεθόδους ή συστήματα δηλαδή: 1.Το σύστημα της αυτονομίας δηλαδή διαφορετικοί λογαριασμοί με τη γενική λογιστική σε ξεχωριστό λογιστικό κύκλωμα. 2.Το σύστημα της συλλειτουργίας με τη γενική λογιστική κατά τρόπο όμως που να εξασφαλίζεται η κατάρτιση του Λογαριασμού Γενικής Εκμετάλλευσης με λογιστικές εγγραφές. 3.Το σύστημα της ενσωματώσεως στη Γενική Λογιστική με τρόπο όμως που δεν είναι δυνατό να καταρτιστεί ο Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης με λογιστικές εγγραφές Διευκρινίσεις σχετικά με τους λογαριασμούς κυκλοφορίας Γενικής και Αναλυτικής Λογιστικής Για την καλύτερη κατανόηση των συστημάτων της αναλυτικής λογιστικής της εκμεταλλεύσεως αναφέρουμε τα παρακάτω:. 1.Στη Γενική Λογιστική το Ι(έρδος ή η ζημία της χρήσεως (ολικό οργανικό αποτέλεσμα) υπολογίζεται απο τις χρεοπιστώσεις των λογαριασμών των ομάδων 2 (αποθέματα), 6 (οργανικά έξοδα κατ'είδος) και 7 (οργανικά έσοδα κατ'είδος). Ειδικότερα: 2

4 α. Οι λογαριασμοί της ομάδας 2 εμπεριέχουν την αρχική απογραφή και τις αγορές κατ'είδος όλων των αποθεμάτων της οικονομικής μονάδας όπως των εμπορευμάτων, προϊόντων, υποπροϊόντων και υπολειμμάτων, παραγωγής σε εξέλιξη, πρώτων και βοηθητικών υλών, αναλωσίμων υλικών, ανταλλακτικών παγίων στοιχείων, ειδών συσκευασίας κλπ β. Με την ομάδα 6 και τους λογαριασμούς αυτής παρακολουθούνται λεπτομερώς τα οργανικά έξοδα κατ'είδος της εταιρίας όπως: Αμοιβές και έξοδα προσωπικού, αμοιβές και έξοδα τρίτων, παροχές τρίτων, φόροι και τέλη, διάφορα έξοδα, τόκοι και συναφή έξοδα, αποσβέσεις παγίων στοιχείων, προβλέψεις εκμεταλλεύσεως γ. Οι λογαριασμοί της ομάδας 7 αφορούν στα οργανικά έσοδα κατ'είδος ήτοι: πωλήσεις εμπορευμάrων, πωλήσεις προϊόντων, πωλήσεις λοιπών αποθεμάτων, πωλήσεις υπηρεσιών, επιχορηγήσεις και διάφορα έσοδα πωλήσεων, έσοδα παρεπόμενων ασχολιών, έσοδα κεφαλαίων, ιδιοπαραγωγή παγίων στοιχείων και τεκμαρτά έσοδα. Με βάση λοιπόν τις παραπάνω ομάδες λογαριασμών προκύπτουν τα εξής: Ολικό κόστος εκμεταλλεύσεως = Αρχικά Αποθέματα + Αγορές - Τελικά Αποθέματα + Οργανικά Έξοδα κατ'είδος. Καθώς και Ολικό οργανικό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως = Ολικά Οργανικά Έσοδα κατ' είδος (σύνολο ομάδας 7) - Ολικό κόστος εκμεταλλεύσεως 2. Η Αναλυτική Λογιστική από μία διαφορετική άποψη δεν χρησιμοποιεί τα οικονομικά δεδομένα κατ'είδος όπως η Γενική Λογιστική, αλλά κατατάσc;τει και καταχωρεί αυτά τα δεδομένα στους λογαριασμούς κατά προορισμό. Σύμφωνα λο.ιπόν με το παραπάνω σχέδιο λογαριασμών η αναλυτική λογιστική υπολογfζει: το κόστος κατά λειτουργία ή υπεύθυνο το κόστος κατ'είδος ή κατηγορία προϊόντων και λοιπών αποθεμάτων τα έσοδα κατά προϊόν, κλάδο, εργοστάσιο παραγωγής, ή φορέα ευθύνης. Διάφορα ομαδοποιημένα κονδύλια εσόδων ή εξόδων σε διάφορους συνδυασμούς, που είναι χρήσιμα στην κοστολόγηση, τον έλεγχο ατόμων εξοπλισμένων με κάποιες αρμοδιότητες, τον έλεγχο της αποτελεσματικότητας των δραστηριοτήτων της εκμεταλλεύσεως Συμπερασματικά, το ολικό οργανικό αποτέλεσμα της Αναλυτικής Λογιστικής δεν διαφέρει από αυτό της Γενικής Λογιστικής αλλά ουσιαστικά πάντα συμπίπτουν. Τα δύο ποσά διαφέρουν στον τρόπο δημιουργίας τους, αφού χρησιμοποιούνται διαφορετικοί λογαριασμοί κάθε φορά, στη ξεχωριστή ανάλυση των επιμέρους στοιχείων τους και ασφαλώς είναι άλλοι οι παράγοντες διαμόρφωσής τους και άλλες οι δεξαμενές πληροφοριών που χρησιμοποιούν για να προσδιορισθούν Το σύστημα της αυτόνομης λειτουργίας Αναλυτικής και Γενικής Λογιστικής. Το σύστημα της αυτονομίας της Αναλυτικής Λογιστικής χρησιμοποιεί αποκλειστικά λογαριασμούς της ομάδας 9 σε κλειστό λογιστικό κύκλωμα με αποτέλεσμα να μην συνδέεται με λογαριασμούς της Γενικής Λογιστικής. Οποιεσδήποτε λοιπόν χρεοπίστώσεις της ομάδας 9 αφορούν εγγραφή της ομάδας αυτής. Για να εξασφαλιστεί η ορθότητα των χρεοπιστώσεων γίνεται χρήση των λογαριασμών διάμεσοι και αντικρυζόμενοι ή ανακλαστικοί του πρωτοβαθμίου 90, ο οποίος χρεοπιστώνεται αντί των λογαριασμών των 3

5 ομάδων 2,6, 7 και 8 κατά τη μεταφορά του περιεχομένου των λογαριασμών από τη Γενική στην Αναλυτική Λογιστική. Η λογιστική παρακολούθηση των μεταβολών στα αποθέματα, τα οργανικά έξοδα και έσοδα κατ' είδος καθώς και ο λογιστικός καθορισμός του κόστους και των αναλυτικών αποτελεσμάτων υλοποιούνται με χρεοπιστώσεις των λογαριασμών της ομάδας 9. Με το σύστημα της αυτονομίας της αναλυτικής λογιστικής λεπτομερέστερα εξασφαλίζονται: (α} Η τήρηση της Αναλυτικής Λογιστικής σε διάφορους χώρους ή από ιδιαίτερο προσωπικό λόγω μεταφοράς των καταστημάτων, εργοστασίων ή άλλων χώρων δραστηριοποίησης μιας εταιρίας για την προστασία κοστολογικών δεδομένων ή άλλων πληροφοριών της επιχεiρησης.. (β) Ο προσδιορισμός βραχύχρονων αποτελεσμάτων, εσωλογιστικά, χωρίς τη μεταβολή στις εγγραφές της γενικής λογιστικής. Το σημείο αυτό έχει εξαιρετική σημασία διότι τα βραχυχρόνια αποτελέσματα παρουσιάζουν έντονα το φαινόμενο του ετεροχρονισμού, δηλαδή διαφέρει ο χρόνος πραγματοποιήσεως των εξόδων, εσόδων και ο χρόνος λογιστικοποιήσεως τους στη γενική λογιστική. αυτοτελών αποτελεσμάτων και (γ} Η αξιοπιστία του π.εριεχομένου και του μεγέθους των ποσών των λογαριασμών στα αρχικά αποθέματα, αγορές, οργανικά έξοδα και οργανικά έσοδα κατ' είδος όσον αφορά στη γενική λογιστική. Με αυτό τον τρόπο καταρτίζεται ορθώς ο λογαριασμός της γενικής εκμετάλλευσης μέσω του οποίου προσδιορίζεται το ολικό οργανικό αποτέλεσμα. (δ) Ο καταμερισμός της λογιστικής διαδικασίας σε ξεχωριστά πρόσωπα ή ομάδα προσί,ί>πων για τον διαχωρισμό της αναλυτικής και της γενικής λογιστικής Το σύστημα της συλλειτουργίας Γενικής Λογιστικής και Αναλυτικής Λογιστικής Εκμεταλλεύσεως. Το σύστημα της συλλειτουργίας αναλυτικής και γενικής λογιστικής χρησιμοποιεί τους λογαριασμούς της ομάδας 9 με τους λογαριασμούς της γενικής λογιστικής με την εξασφάλιση όμως της κατάρτισης του λοyαριασμού της Γενικής εκμετάλλευσης με λογιστικές εγγραφές. Έτσι, λοιπόν, αναλυτική λογιστική και γενική λογιστική συλλειτουργούν στο ίδιο λογιστικό κύκλωμα με τις κατάλληλες χρεοπιστώσεις των λογαριασμών τους. Οι εγγραφές της αναλυτικής λογιστικής ενσωματώνονται στο γενικό πλαίσιο των εγγραφών της γενικής λογιστικής με ενιαία ημερολόγια, καθολικά και ενιαίες λογιστικές καταστάσεις. Παρ'όλ'αυτά η σύνδεση των λογαριασμών της αναλυτικής και γενικής λογιστικής δεν αλλοιώνουν το περιεχόμενο των υπολογαριασμών των ομάδων 2,6,7 και 8 για τα αρχικά αποθέματα, τα τελικά αποθέματα, τις αγορές εντός της χρήσεως, τα οργανικά έξοδα και τα οργανικά έσοδα. Συνεπώς, ο λογαριασμός γενικής εκμετάλλευσης σχηματίζεται με τους παραπάνω υπολογαριασμούς αφού υπολογιστεί και μεταφερθεί το κόστος των τελικών αποθεμάτων και των ιδιοπαραγμένων παγίων. Το σύστημα της συλλειτουργίας διαφέρει, όπως βλέπουμε, από το σύστημα της αυτονομίας στα εξής σημεία: α. Όταν χρεώνονται σι λογαριασμοί του λειτουργικού κόστους (πρωτοβάθμιος 92 κέντρα κόστους) ή του κόστους παραγωγής (δευτεροβάθμιος 23.90) κατά τον μερισμό των εξόδων κατ' είδος και των αποθεμάτων που αναλώνονται, πιστώνονται οι λογαριασμοί των ομάδων 2 4

6 και 6 της γενικής λογιστικής και όχι οι λογαριασμοί της αναλυτικής λογιστικής 90 και 94. Ακόμη, οι λογαριασμοί των μικτών αναλυτικών αποτελεσμάτων της αναλυτικής λογιστικής (πρωτοβάθμιος 96) μεταφέρονται και λειτουργούν στους λογαριασμούς της ομάδας 7 οργανικά έσοδα κατ' είδος της γενικής λογιστικής. β. Όταν τα οργανικά έξοδα κατ' είδος καταχωρούνται αρχικά στους λογαριασμούς του λειτουργικού κόστους (πρωτοβάθμιος 92) η χρέωση των λογαριασμών αυτών γίνεται με πίστωση αντιθέτων λογαριασμών της ομάδας 6 της γενικής λογιστικής. Σε δεύτερη φάση, πραγματοποιείται η κατάλληλη εγγραφή χρεώσεως των λογαριασμών των οργανικών εξόδων κατ' είδος στην ομάδα 6 στη γενική λογιστική τrου είναι απαραίτητη για τον καθορισμού του ποσού των συγκεκριμένων λογαριασμών αλλά και για την κατάρτιση του λογαριασμού της γενικής εκμετάλλευσης με την μεταφορά της χρέωσης των λογαριασμών στην πίστωση. Το σύστημα συλλειτουργίας αναλυτικής και γενικής λογιστικής διασφαλίζει,. όπως και το σύστημα της αυτονομίας, την κατάρτιση των βραχύχρονων αποτελεσμάτων, αλλά δεν εξυπηρετεί στον διαχωρισμό της λογιστικής επεξεργασίας και την ασφάλεια των μυστικών κοστολογικών πληροφοριών. Όμως παρατηρούμε ότι πλεονεκτεί στις εγγραφές των λογαριασμών των αποθεμάτων και των οργανικών εσόδων που συνδέονται με τις διπλές καταχωρήσεις του συστήματος της αυτονομίας. Με τις ενιαfες λογιστικές καταστάσεις - ημερολόγια, καθολικά και ισοζύγια - το σύστημα της συλλειτουργίας διαμορφώνει μια πλήρη φερέγγυα εικόνα των οικονομικών μεγεθών στα βραχυχρόνια, αναλυτικά και ολικά αποτελέσματα που δημιουργούντaι Το σύστημα της ενσωματώσεως της Αναλυτικής Λογιστικής της Εκμεταλλεύσεως στη Γενική Λογιστική. Το σύστημα της ενσωματώσεως της αναλυτικής λογιστικής στη γενική λογιστική λειτουργεί σε ένα βαθμό όπως και το σύστημα της συλλειτουργίας. Αρχικά, οι λογαριασμοί των αποθεμάτων, των εξόδων, εσόδων και αυτοτελών αποτελεσμάτων χρεοπιστώνονται με την αντίστοιχη χρεοπίστωση των λογαριασμών των ομάδων 3, 4 και 5 της γενικής λογιστικής. Προχωρώντας στο λογιστικό σχηματισμό του κόστους και του καθορισμού των βραχύχρονων αποτελεσμάτων, οι λογαριασμοί των αποθεμάτων, εξόδων, εσόδων και αποτελεσμάτων χρεοπιστώνονται άμεσα χωρίς την χρησιμοποίηση αντίθετων ή διάμεσων λογαριασμών. Πάντως, οι λογαριασμοί των ομάδων 2, 6, και 7 χάνουν την καθαρότητά τους από τις συνεχείς χρεοπιστώσεις που γίνονται κατά τη διάρκεια της χρήσεως. Κατά το τέλος της χρήσεως οι λογαριασμοί των ομάδων 6, 7 και 8, εκτός των 86 ή 88, είναι εξισωμένοι. Έτσι, ο λογαριασμός 80 της γενικής εκμετάλλευσης δεν είναι εφικτό να καταρτισθεί με λογιστικές εγγραφές όπως συμβαίνει με τα συστήματα της αυτονομίας ή της συλλειτουργίας Ιστορικά στοιχεία για την Αναλυτική Λογιστική και το εύρος χρησιμοποιήσεώς της από τις Ελληνικές Επιχειρήσεις. Το σύστημα της ενσωμαηοοεως της αναλυτικής λογιστικής στη γενική εφαρμοζόταν στην Ελλάδα καθ'ολοκληρίαν μέχρι το Επιπροσθέτως, λίγες εταιρίες προσδιόριζαν το λογαριασμό γενικής εκμετάλλευσης εξωλογιστικά. Οι μορφές που έπαιρνε ο λογαριασμός αυτός ήταν δύο: 5

7 Λογιστικό Σχέδιο και δεύτερον η Αγγλοσαξονική μορφή σύμφωνα με την οποία τα στοιχεία που διαμορφώνουν το αποτέλεσμα, παρουσιάζονται κατ' είδος και κατά τις βασικές λειτουργίες. Πρέπει να τονιστεί ότι από την πρακτική εμπειρία έχει αποδειχτεί ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης είναι δυσχερέστατος, κυρίως όταν η οικονομική μονάδα προσδιορίζει εσωλογιστικά τα βραχύχρονα αποτελέσματα, έχει πολύπλοκη τεχνολογική διάρθρωση και κοστολογική οργάνωση, η οποία καλύπτει ένα λεπτομερές και αναλυτικό μέρος του κόστους και των αποτελεσμάτων. Από το 1980 και αρκετές επιχειρήσεις ξεκίνησαν να εφαρμόζουν το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο. Οι μονάδες που λειτουργούν στα πλαίσια της αναλυτικής λογιστικής ακολουθούν το σύστημα της αυτονομίας της αναλυτικής λογιστικής έναντι της γενικής λογιστικής. Στις περιπτώσεις αυτές, ο λογαριασμός γενικής εκμετάλλευσης καταρτίζεται εύκολα στο τέλος της χρήσεως με λογιστικές εγγραφές. Δέκα οκτώ χρόνια μετά από την θεσμοθέτηση από την πολιτεία της λογιστικής τυποποίησης, με την καθιέρωση του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου η γενική λογιστική εφαρμόζεται υποχρεωτικά από όλες τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία με τη διπλογραφική μέθοδο (Γ' κατηγορίας), ενώ η αναλυτική λογιστική τηρείται υποχρεωτικά από τις επιχειρήσεις με τζίρο πάνω από 3 εκ. ευρώ, πάνω από 50 εργαζόμενους και ύψος ενεργητικού πάνω από 1,5 εκ. ευρώ. Αναλυτική παρουσίαση του συστήματος συλλειτουργίας Αναλυτικής Λογιστικής Εκμετάλλευσης και Γενικής Λογιστικής Το σύστημα της συλλειτουργίας και ο λογαριασμός της γενικής εκμεταλλεύσεως. Το σύστημα της συλλειτουργίας αναλυτικής και γενικής λογιστικής αποτελεί ένα ενδιάμεσο στάδιο ανάμεσα στα συστήματα της ενσωματώσεως των δύο κλάδων της λογιστικής και της αυτονομίας της αναλυτικής λογιστικής εν σχέσει με την γενική λογιστική. Όπως αναφέρθηκε στην προηγούμενη ενότητα όλες περίπου οι επιχειρήσεις στον ελλαδικό χώρο μέχρι το 1980 χρησιμοποιούσαν το σύστημα της πλήρους ενσωματώσεως της αναλυτικής στη γενική λογιστική. Όλες οι βαθμίδες ιεραρχίας των εταιριών είχαν εκπαιδευτεί και εξοικειωθεί με το σύστημα αυτό. Το ίδιο συνέβαινε και με τα στελέχη των οικονομικών μονάδων, τους διάφορους κρατικούς φορείς των οικονομικών δραστηριοτήτων, το ελεγκτικό προσωπικό των τραπεζών, τους ελεγκτές στη φορολογία και στην αγορανομία, τους πραγματογνώμονες ελεγκτές - λογιστές κλπ. Από την άλλη μεριά είναι ακόμα και σήμερα άγνωστη η σημαντικότητα των στοιχείων που αντλούνται από το λογαριασμό της Γενικής Εκμεταλλεύσεως λόγω της απόλυτης ορθότητας και αξιοπιστίας των επιμέρους αριθμητικών μεγεθών του. Η αξιολόγηση, λοιπόν, των στοιχείων βρίσκεται σύμφωνη με την άπσ'φη του Ε.Γ.Λ.Σ., ότι αυτά έχουν εξαιρετική χρησιμότητα για: την ίδια την εταιρία τους εθνικούς λογαριασμούς τις ελεγκτικές διαδικασίες

8 τις ελεγκτικές διαδικασίες τις ενδοκλαδικές μελέτες και αναλύσεις την λήψη αποφάσεων κρατικών φορέων για τον σχεδιασμό της οικονομικής πολιτικής του κράτους την ενίσχυση για την αξιοπιστία των στοιχείων και την απόκτηση σχετικής ορθότητας των παρουσιαζόμενων πινάκων - καταστάσεων από την Εθνική Στατιστική Υπηρεσία, από το Υπουργείο Οικονομικών, από τα Επιμελητήρια και άλλους φορείς. Υπάρχει, όμως και η άποψη ότι ο λογαριασμός γενικής εκμετάλλευσης είναι δυνατό να καταρτισθεί και εξωλογιστικά. Βέβαια ο παραπάνω συλλογισμός προϋποθέτει άριστη λογιστική οργάνωση μιας εταιρίας και ανάλογη βούληση και θέληση των λογιστών που έχουν δοκιμαστεί στην πράξη να προσπαθήσουν να εφαρμόσουν την εν λόγω διαδικασία, πράγμα που μέχρι στιγμής φαντάζει ανέφικτο στην Ελλάδα. Έτσι, πρέπει να διασφαλιστούν οι προϋποθέσεις για μια πλήρη αλλά ταυτόχρονα και απλή κατάρτιση του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης. Σύμφωνα με την πρακτική αλλά και τη θεωρητική ενασχόληση με την λογιστική προκύπτει ότι λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης αναπτύσσεται και με λογιστικές εγγραφές ως ο πιο ενδεδειγμένος τρόπος. καταρτίζεται αξιόπιστα Επομένως, το σύστημα της συλλειτουργίας των δύο τομέων της λογιστικής δίνει μία διαφορετική λύση σε όσους δεν επιθυμούν να ακολουθήσουν το σύστημα της αυτονομίας της αναλυτικής λογιστικής εκμεταλλεύσεως λόγω του ότι προσεγγfζει τον τρόπο εργασίας των σημερινών λογιστών και εξασφαλίζει την κατάρτιση του λογ/σμού γενικής εκμετάλλευσης με λογιστικές εγγραφές. ο Τρόποι λειτουργίας του συστήματος της συλλειτουργίας Αναλυτικής και Γενικής Λογιστικής. Το σύστημα της συλλειτουργίας μπορεί να λειτουργήσει κατά δύο τρόπους: Πρώτος τρόπος: Όλα τα λογιστικά δρώμενα που αφορούν την εκμετάλλευση και τα αποτελέσματα χρήσεως καταχωρούνται στους λογαριασμούς των ομάδων 2, 6, 7 και 8 της Γενικής Λογιστικής. Έτσι, χρησιμοποιούνται οι πρωτοβάθμιοι του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και ειδικότερα οι λογαριασμοί των αποθεμάτων (ομάδων 2) αναλύονται σε βαθμό αντίστοιχο της μερίδας αποθήκης κατά ποσότητα και αξία. Οι χρεοπιστώσεις των λογαριασμών των παραπάνω ομάδων με τις αγορές, τα οργανικά έξοδα κατ' είδος, τα οργανικά έσοδα κατ' είδος και τα έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα πραγματοποιούνται με παράλληλη χρεοπίστωση των λογαριασμών των ομάδων 3, 4 και 5 της γενικής λογιστικής. Κατά το τέλος κάθε μήνα, διμήνου και γενικά στο τέλος κάθε κοστολογικής περιόδου καταρτίζεται φύλλο μερισμού των εξόδων κατ' είδος και των αναλωθέντων πρώτων υλών, υποπροϊόντων, υλικών συσκευασίας κλπ, με το οποίο τα αντίστοιχα ποσά κατανέμονται στο λειτουργικό κόστος. Με αυτό τον τρόπο προσδιορίζεται και υπολογίζεται εσωλογιστικά το κόστος των βασικών λειτουργιών και υπολειτουργιών της επιχείρησης στο τέλος του μήνα. Για την λογιστική πapακολούθηση του λειτουργικού κόστους χρησιμοποιούνται οι λογαριασμοί των Κέντρων Κόστους της ομάδας 9 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (πρωτοβάθμιος λογαριασμός 92). 7

9 Η χρέωση των υπολογαριασμών του 92 με τα στοιχεία του φύλλου μερισμού, γίνεται με πίστωση διαμέσων λογαριασμών των ομάδων 2 και 6 οι οποίοι λειτουργούν ως αντίθετοι κατά τη διάρκεια της χρήσεως. Οι αντικριζόμενοι αυτοί λογαριασμοί ανοίγονται σε κάθε πρωτοβάθμιο λογαριασμό των ομάδων 2 και 6 και για λόγους ομοιομορφίας χρησιμοποιούν τον δευτεροβάθμιο 90 και τιτλοφορούνται ως κόστος αναλωμένων αποθεμάτων και έξοδα μερισμένα. π.χ πρώτες ύλες αναλωμένες, αμοιβές και έξοδα προσωπικού μερισμένα κλπ. Σχηματικά οι χρεοπιστώσεις των λογαριασμών των ομάδων 2, 6 και του πρωτοβαθμίου 92 δίδονται από το ακόλουθο διάγραμμα. ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΧΡΕΟΠΙΣΤΩΣΕΩΣ ΤΩΝ ΝΣΜΩΝ ΤΩΝ ΟΜΑΔΩΝ 2, 6 ΚΑΙ 9 ΣΤΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΤΗΣ ΣΥ ΛΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ Πρώτες ύλες - Αναλώσιμα υλικά Αντ/κά παγίων - Είδη συσκευασίας ΑΝΑΛΩΜΕΝΑ , , , Έξοδα λειτουργίας διοικήσεως Έξοδα κατ' εfδος μερισμένα 60.90, 61.90, 62.90, 63.90, 64.90, 65.90, Έξοδα λειτουργίας Ε + Α Η χρέωση του λειτουργικού κόστους με την αξία των αναλωμένων πρώτων υλών δεν γίνεται πάντοτε αλλά σε ορισμένες περιπτώσεις. Σε άλλες περιπτώσεις το κόστος των αναλωμένων υλικών χρεώνεται απ' εύθείας στον Νσμό 23 ' Κόστος Παραγωγής ' Η παραπάνω διαδικασία λογιστικού καθορισμού του κόστους των λειτουργιών ακολουθείται από μικρές μονάδες οι οποίες δεν χρησιμοποιούν σύγχρονα μηχανογραφικά μέσα αλλά συνήθως έχουν χειρόγραφο λογιστική καταχωρήσεων ή έχουν μηχανικά μηχανογραφικά μέσα. Οι μεγάλες επιχειρήσεις με τη -χρήση σύγχρονων ηλεκτρονικών υπολογιστών εφαρμόζουν τον παρακάτω τρόπο...,.. Δεύτερος τρόπος: Τα λογιστικά γεγονότα που αφορούν την ομάδα 6, δηλαδή τα οργανικά έξοδα κατ' είδος, καταχωρούνται κανονικά στους λογαριασμούς της ομάδας και στους λογαριασμούς του κόστους των βασικών 8

10 των παραστατικών που εκδίδονται κατά τη λογισηκοποίηση που αφορούν στην ομάδα 6. Οι ταυτόχρονες καταχωρήσεις του κόστους κατ' είδος και προορισμό γίνεται δυνατό μόνο για τις άμεσες δαπάνες ή για εκείνες τις 1 έμμεσες που η κατανομή τους στα κέντρα κόστους είναι καθορισμένη προϋπολογιστικά και παραμένει αμετάβλητη για όλη την προϋπολογιστική περίοδο (π.χ. τα έξοδα χώρου γραφείων έχει προσδιοριστεί να επιβαρύνουν κατά 40% τη διοικητική λειτουργία, 40% τη λειτουργία διαθέσεως, και 20% τη χρηματοοικονομική λειτουργία). Οι λοιπές έμμεσες δαπάνες χρεώνονται κατά το χρόνο που λογιστικοποιούνται, εφ' όσον δεν είναι δυνατό να γίνει μερισμός στον λογαριασμό 'Οργανικά έξοδα κατ' είδος προς μερισμό'. Αργότερα, όχι μετά από το τέλος του μήνα, γίνεται κατανομή στα κέντρα κόστους και χρεώνεται ο 92 με πίστωση του ο οποίος και κλείνει.. Όταν πραγματοποιηθεί η συγκέντρωση του κόστους της λειτουργίας παραγωγής στον λογαριασμό τότε η επόμενη εγγραφή είναι: χρέωση του λογαριασμού 23 κόστος παραγωγής και πιστώσεως ενός διαμέσου λογαριασμού του 92 του Κόστος λειτουργίας παραγωγής καταλογισμένο. Συνοψίζοντας, όταν το προϊόν παραχθεί και παραληφθεί από άτομο υπεύθυνο στην αποθήκη τότε κάνουμε την εγγραφή χρέωσης του 21 ή 22 και πιστώσεως ενός διαμέσου του 23 του Κόστος προϊόντων και υποπροϊόντων λογισμένο. Οι σχετικές προαναφερόμενες εγγραφές φαίνονται στο παρακάτω διάγραμμα. ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΧΡΕΟΠΙΣΤΩΣΕΩΣ ΝΣΜΩΝ , , Κόστος ΛF.ιτ. Παρ. Κlνο 23 Κόστος παραγωγής Κόστος παρ. προϊόντ Κό ος παρ. Κατ/νο Η ροή των_. αξιιίjv που είναι ενσωματωμένες στο έτοιμο προιον ή στο υποπροϊόν gυνεχίζεται μέχρι την πώλησή του. Όταν πωληθεί με την έκδοση του τιμολογίου πωλήσεως χρεώνεται ο λογαριασμός 30 πελάτες και πιστώνεται ένας λογαριασμός τqς ομάδας 7 οργανικά έσοδα κατ' είδος με ταυτόχρονη πίστωση του ΦΠΑ. Στο τέλος της κοστολογικής περιόδου (τέλος του μήνα) έχουμε πίστωση των λογαριασμών , , , , , , και 'κόστος πωλήσεων' με χρέωση των

11 αντίστοιχων τριτοβάθμιων της ομάδας 7 που περιέχονται στους εξής δευτεροβάθμιους 70.90, 71.90, 72.90, 73.90, Μετά τις εγγραφές αυτές οι λογαριασμοί των αποθεμάτων στον τελευταίο τους βαθμό αντικατοπτρίζουν το κόστος των υπαρχόντων αποθεμάτων στη δεδομένη χρονική στιγμή, οι δε πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί της ομάδας 7 με τα υπόλοιπά τους μας δείχνουν το ολικό μικτό αποτέλεσμα που προήλθε από τις πωλήσεις και τις παρεπόμενες δραστηριότητες της επιχείρησης.. Κατά τις χρεοπιστώσεις των δευτεροβάθμιων λογαριασμών της ομάδας 2, δηλαδή των 20ό90, 21.90, 22.90, 23.90, 24.90, 25.90, και ενημερώνονται και οι αναλυτικοί τους που αντιστοιχούν στις μερίδες αποθήκευσής τους κατ' αξία και ποσότητα. Όταν χρεώνονται οι λογαριασμοί 70.90, 71.90, 72.90, χρεώνονται αντιστοίχως οι αναλυτικοί τους. Όταν όμως πιστώνονται οι ι\ογαριασμοί 60.90, 61.90, 62.90, 63.90, 64.90, 65.90, 66.90, 68.90, δεν πιστώνονται οι αναλυτικοί πρωτοβάθμιοι που τους αντιστοιχούν. Οι λογαριασμοί αυτοί πιστώνονται κατά την μεταφορά των υπολοίπων τους στο. λογαριασμό της Γενικής Εκμεταλλεύσεως. Με τη χρησιμοποίηση των διάμεσων λογαριασμών στους πρωτοβάθμιους των λογαριασμών των ομάδων 2, 6 και 7 - με τους οποίους παρακολουθούνται οι διακινήσεις των αποθεμάτων, οι κοστολογικές επεξεργασίες, οι καταλογισμοί των εξόδων στο κόστος, η παραγωγή και το κόστος πωληθέντων - διασφαλίζεται η αξιοπιστία των δεδομένων των λογαριασμών των αρχικών αποθεμάτων, των αγορών της συγκεκριμένης χρήσεως, των οργανικών εξόδων και εσόδων κατ' είδος, από τα οποία διαμορφώνεται. ο λογαριασμός της Γενικής Εκμεταλλεύσεως, με την κατάλληλη ενημέρωση όμως και για τα τελικά αποθέματα. Κατά το τέλος _της χρήσεως μεταφέρονται στο λογαριασμό Γενική Εκμετάλλευση τα υπόλοιπα των λογαριασμών των αρχικών αποθεμάτων και των αγορών χρήσεως τα οποία παρακολουθούνται από επίσης, λογαριασμούς της ομάδας 2. Στον λογαριασμό μεταφέρονται, τα υπόλοιπα των λογαριασμών των ομάδων 6 και 7 εκτός των 60.90, 61.90, 62.90, 63.90, 64.90, 65.90, 66.90, και των 70.90, 71.90, 72.90, Όταν πραγματοποιηθούν οι μεταφορές και κλείσουν κάποιοι λογαριασμοί τα υπόλοιπα.που απομένουν είναι οι λογαριασμοί των ομάδων 2, 6 και 7 που λήγουν με 90 (δευτεροβάθμιοι). Οι λογαριασμοί αυτοί σε συνδυασμό με τους 92, 95, 97 παρουσιάζουν χρεωστικά ή πιστωτικά υπόλοιπα, τα οποία έχουν αλγεβρικό άθροισμα ίσο με το μηδέν. Με μία εγγραφή τακτοποίησης των παραπάνω λογαριασμών μηδενίζεται το υπόλοιπο που εμφάνιζαν. Με τον καθορισμό της αξίας της τελικής απογραφής των αποθεμάτων χρεώνονται οι παρακάτω λογαριασμοί: , , , , , , και και πιστώνεται ο λογαριασμός 80 της Γενικής Εκμετάλλευσης. Με την διαδικασία αυτή οι λογαριασμοί των αποθεμάτων παρουσιάζουν υπόλοιπο ίσο με την αξία της τελικής απογραφής. Τα κλεισίματα των λογαριασμών των αποθεμάτων που παρουσιάζουν υπόλοιπα ίσα με την αξία της τελικής απογραφής γίνονται με την εγγραφή κλεισίματος όλων των λογαριασ~ν του ισολογισμού, δηλαδή με χρέωση του λογαριασμού Ισολογισμός κλεισίματος χρήσεως και πιστώσεως των υπολογαριασμών , , , , , , και

12 Η ημερολογιακή εγγραφή εξίσωσης των λογαριασμών της Αναλυτικής Λογιστικής που είναι ενσωματωμένοι στους πρωτοβάθμιους των ομάδων 2, 6, 7 και 8 γίνεται προτού μεταφερθούν στον 80.00, τα υπόλοιπα των υπολογαριασμών των ομάδων 2, 6 και 7 που αφορούν στον Η αναλυτική λογιστική στα πλαίσια του Λογιστικο - κοστολογικού Συστήματος Πληροφοριών για τη Διοίκηση (M.l.S) Εννοιολογικοί προσδιορισμοί Όταν μιλάμε για Πληροφοριακό Σύστημα Διοίκησης (Management _lnformation System - M.l.S) εννοούμε κάθε σύστημα που αναπτύσσει Ί'ην αποτελεσματική διοίκηση στα στελέχη μιας οικονομικής μονάδας, δηλαδή να παίρνουν ορθές οικονομικά αποφάσεις σύμφωνα με αξιόπιστες πληροφορίες. Στην περίπτωση λοιπόν που έχουμε λογιστικά και κοστολογικά δεδομένα που διαμορφώνουν τις πληροφορίες μας τότε το εν λόγω σύστημα ονομaζεται Λογιστικο - κοστολογικό Πληροφοριακό Σύστημα Διοίκησης.(Κωνσταντίνου Α. Βαρβάκη 'η αναλυτική λογιστική της εκμεταλλεύσεως κατά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο Τόμος Β' το σύστημα της αυτονομίας ΑΘΗΝΑ 1998, σελ.19) Το M.l.S περιλαμβάνει σε γενικές γραμμές οπιαδήποτε πληροφορία που αφορά τη λειτουργία της επιχείρησης όπως: οι ώρες λειτουργίας των μηχανών, οι χιλιομετρικές αποστάσεις των μεταφορικών μέσων, το εμβqδόν και ο όγκοςτου βιομηχανοστασίου ή του κτιρίου των γραφείων, οι χρονικές περίοδοι πού πρέπει να γίνοvται" οι συντηρήσεις των μηχανημάτων κλπ., οι ποσότητες Πρώτων υλών που θα διακρατηθούν για iις παραγγελίες πωλήσεως προϊόντων, πληροφορίες που αφορούν στην κατάσταση της υγείας των (ργcίζομένων, ο χρόνος απασχόλησης των εργατοϋπαλλήλων κατά κέντρο δραστηριότητας, κατά λειτουργία, κατά κέντρο ευθύνη.ς, κόστους κ.ο.κ. Το παραπάνω σύστημα παρακολουθείται απλογραφικά ή εξωλογιστικά Το Λογιστικό - κοστολογικό M.l.S. αφορά συνήθως πληροφορίες που είναι αποθηκευμένες σε λογαριασμούς, έχουν κατά βάση αξιακή μορφή και καiαχωρούντάι στα βιβλία και στοιχεία της έταιρίας με διπλογραφικό τρόπο. Ο έλεγχος των λογιστικο - κοστολογικών πληροφοριών που γίνεται με τη διπλογραφική μέθοδο εξασφαλίζει σε αυτές τις πληροφορίες φερεγγυότητα και αξιοπιστία. Έτσι τα στοιχεία αυτά μπορούν να συμβάλλουν σε λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων με υψηλή χρησιμότητα και αποτελεσματικότητα. Μπορούμε να αναφέρουμε τέτοιες πληροφορίες όπως το κόστος αγοράς ενός εμπορεύματος ή μιας πρώτης ύλης συνολικά ή και κατά μονάδα στην περίοδο χρήσης ή στη χρήση που επιθυμούμε, το κόστος των αναλώσεων των πρώτων υλών κατά μήνα και κατά παραγόμενο προϊόν, το κόστος των αποθεμάτων. στο τέλος ενός μήνα, το κόστος των πωληθέντων εμπορευμάτων, προϊόντων και υπηρεσιών, το κόστος ενός τμήματος, μιας λειτουργίας ή ενός κέντρου κόστους, ο λογισμός, μερισμός, καταλογισμός του κόστους παραγωγής ή του ομι<ού κόστους εσόδων της απαιτούμενης περιόδου σε δαπάνες κατ' είδος, σε δαπάνες άμεσες και έμμεσες, σταθερές και μεταβλητές, το μικτό αποτέλεσμα του μηνός κατά προϊόν, κατά τομέα, κατά υπεύθυνο, κατά κέντρο κέρδους κ.λ.π, η διαμόρφωση του λογαριασμού αποτελεσμάτων στο τέλος κάθε μήνα σε σύγκριση με τον αντίστοιχο μήνα της 11

13 προηγούμενης χρήσης ή με το Budget, ο μηνιαίος ισολογισμός που διαμορφώνεται σε στήλες συγκρινόμενος με τον μήνα του προηγούμενου έτους και του τέλους της περασμένης χρήσης. Συμπερασματικά, το σύστημα αυτό καλείται Εσωλογιστικό Πληροφοριακό Σύστημα Διοίκησης, λόγω των καταχωρήσεων των δεδομένων σε λογαριασμούς με ημερολογιακές εγγραφές Βασικά χaρακτηριστικά των Λογιστικο κοστολογικών Πληροφοριών για τη διοίκηση Οι πληροφορίες που αποθηκεύονται στους εκάστοτε λογαριασμούς έχουν μια χρησιμότητα και αποτελεσματικότητα όταν περιέχουν δύο έννοιες: - Εγκυρότητα, και - Εγκαιρότητα. Το πρώτο χαρακτηριστικό γνώρισμα επιτυγχάνεται με την Αναλυτική Λογιστική όταν συγκεντρώνονται, αποθηκεύονται και προβάλλονται οι λογιστικο - κοστολογικές πληροφορίες εσωλογιστικά. Όταν οι πληροφορίες αυτές αποθηκεύονται και καταχωρούνται σε λογαριασμούς με τη διπλογραφική μέθοδο, τότε εξασφαλίζεται πλήρης αξιοπιστία και φερεγγυότητα των λογιστικών πληροφοριών και γεγονότων. Συνεπώς, ο manager, λήπτης αποφάσεων, έχει τη δυνατότητα να στηριχθεί και να χρησιμοποιήσει άφοβα τις εξαγόμενες πληροφορίες. Η εγκαιρότητα συνδέεται με την ορθή λειτουργία του λογιστικού συστήματος της αναλυτικής λογιστικής, που με το πλέγμα των λογαριασμών της υπολογίζει το κόστος αγοράς των αποθεμάτων, το κόστος των βασικών λειτουργιών της.επιχείρησης, το κόστος παραγωγής, το κόστος πωληθέντων, το έσοδο και το μικτό και καθαρό αποτέλεσμα. Επίσης, παρέχει πληροφορίες και για την κατάρτιση του ισολογισμού. η Αναλυτική Λογιστική Οι πληροφορίες αυτές, λοιπόν,. για να έχουν κάποια χρησιμότητα πρέπει να δίδονται έγκαιρα στη Διοίκηση όχι αργότερα από το τέλος του μήνα.τον οποίο αφορούν. Τα γεγονότα που αφορούν στις αγορές, δαπάνες, έσοδα και ανόργανα αποτελέσματα πρέπει να καταχωρούνται λογιστικά, ανεξάρτητα αν τα παραπάνω έχουν εκκαθαρισθεί ή αν έχει εκδοθεί το σχετικό παραστατικό που το προσδιορίζει Στις περιπτώσεις που οι πληροφορίες μας εξάγονται αργότερα από το τέλος του αναφερόμενου μήνα χάνουν την χρησιμότητά τους, αλλά και την αποτελεσματικότητά τους ούτως ώστε να συμβάλλουν στη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων βραχυχρόνιου χαρακτήρα Η χρονική τακτοποίηση των αγορών, των οργανικών εξόδων κατ' είδος, των οργανικών εσόδων κατ' είδος και των έκτακτων και ανόργανων εσόδων, εξόδων και αποτελεσμάτων, σε μηνιαία βάση α. Οι πληροφορίες ή τα γεγονότα που καταχωρούνται στους λογαριασμούς της αναλυτικής λογιστικής αφορούν, όπως προαναφέραμε, την αρχική απογραφή των αποθεμάτων, τις αγορές των αποθεμάτων, τα οργανικά έξοδα κατ' είδος, τα οργανικά έσοδα κατ' είδος και τα έκτακτα ή ανόργαvα έσοδα, έξοδα και αποτελέσματα. Τα στοιχεία αυτά, λοιπόν, καταχωρούνται αρχικά στους λογαριασμούς της γενικής λογιστικής - στις ομάδες 2, 6, 7 και 8 - από όπου μεταφέρονται, είτε αμέσως,'είτε το αργότερο στο τέλος του μήνα, στους αρμόδιους λογαριασμούς της αναλυτικής λογιστικής προκειμένου να υλοποιηθούν οι απαραίτητες λογιστικές επεξεργασίες για τον προσδιορισμό 12

14 του λειτουργικού κόστους, του κόστους πaραγωγής, του μικτού και καθαρού αποτελέσματος του μηνός ή της καθοριζόμενης κάθε φορά περιόδου. β. Προϋπόθεση για την ύπαρξη αξιόπιστων βραχύχρονων (μηνιαίων) αναλυτικών αποτελεσμάτων είνω η χρονική τακτοποίηση, σε μηνιαία βάση, των αντίστοιχων κονδυλίων που τα διαμορφώνουν, όπως των αγορών, των οργανικών εξόδων και εσόδων και των έκτακτων και ανόργανων αποτελεσμάτων.. γ. Η χρονική τακτοποίηση γίνεται στη γενική λογιστική με τη χρησιμοποίηση στον βαθμό που απαιτείται με τη βοήθεια δευτεροβάθμιων λογαριασμών, προϋπολογισμένων αγορών, προϋπολογισμένων εξόδων, προϋπολογισμένων εσόδων και προϋπολογισμένων έκτακτων αποτελεσμάτων που εντάσσονται στους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς των ομάδων 2, 6, 7 και 8. Οι λογαριασμοί αυτοί είναι οι εξής για παράδειγμα: ο ΖΟ.99 'Προϋπολογισμένες αγορές εμπορευμάτων', ο 'Προϋπολογισμένες αμοιβές προσωπικού', ο 'Προϋπολογισμένες πωλήσεις προϊόντων', ο 'Προϋπολογισμένα έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα' κλπ. Οι παραπάνω λογαριασμοί συλλειτουργούν με τον πρωτοβάθμιο λογαριασμό 58 'Λογαριασμοί περιοδικής κατανομής' και τους αναλυτικούς του. δ. Επομένως, ο καθορισμός ορθών μη,νιαίων αποτελεσμάτων εξασφαλίζεται: Πρώτον: Με τον υπολογισμό του κόστους αγοράς των αποθεμάτων τα οποία ενώ έχει γίνει η παραλαβή τους, μέσα σε ένα συγκεκριμένο μήνα, δεν έχουν τιμολογηθεί ή δεν έχει εκδοθεί ή ληφθεί το σχετικό τιμολόγιο. Δεύτερον: Με τον υπολογισμό του ύψους των οργανικών εξόδων τα οποία ενώ έχουν πραγματοποιηθεί, κατά τη διάρκεια του μήνα δεν έχουν εκκαθαρισθεί ή δεν έχουν εκδοθεί ή δεν έχουν παραληφθεί τα σχετικά με το νόμο έγγραφα ή το συγκεκριμένο παραστατικό αφορά σε μεγαλύτερο χρονικό ορίζοvτα από το μήνα κατά τον οποίο εκδόθηκε (π.χ. ασφάλιστρα) Τρίτον: Με τον υπολογισμό του ποσού των εσόδων τα οποία ενώ έχουν πραγματοποιηθεί, δεν έχουν εκκαθαρισθεί και δεν έχει εκδοθεί το κατάλληλο νόμιμο δικαιολογητικό ή το συγκεκριμένο χαρτί που εκδόθηκε αναφέρεται σε μεγαλύτερη περίοδο από εκείνη του μηνός που έχει εκτυπωθεί. Τέταρτον: Με τον υπολογισμό και την λογιστικοποίηση των έκτακτων, ανόργανων εσόδων, εξόδων και αποτελεσμάτων τα οποία ενώ έχουν πραγματοποιηθεί, δεν έ)<ουν ακόμη εκκαθαρισθεί ή δεν έχει λη.φθεί το σχετικό έγγραφο ή το έντυπο που εκδόθηκε και παραλήφθηκε απασχολεί μεγαλύτερη χρονική περίοδο από το μήνα που έγινε η εξαγωγή του εγγράφου. Πέμπτον: Με την καταχώρηση σε λογαριασμούς των ποσών των αρχικών αποθεμάτων, των οργανικών εξόδων, εσόδων και των έκτακτων και ανόργανων αποτελεσμάτων, για τον μήνα που αφορούν κάθε φορά, των πιο πάνω περιπτώσεων. Η λογιστικοποίηση ασφαλώς περνάει πρώτα από το κύκλωμα της γενικής λογιστικής και στη συνέχεια τα στοιχεία μεταφέρονται και καταχωρούνται στο σύστημα της αναλυτικής λογιστικής Ο εσωλογιστικός προσδιορισμός βραχύχρονων - μηνιαίων αποτελεσμάτων στην Αναλυτικϊ; Λογιστική Η δομή του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου

15 Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, το περιεχόμενο του οποίου έχει θεσμοθετηθεί με το Π.Δ. 1123/1980, είναι διαρθρωμένο σε τρία αυτόνομης λειτουργίας, μέρη. Τα μέρη αυτά" είναι: 1. Η Γενική Λογιστική 2. Η Αναλυτική Λογιστική 3. Οι Λογαριασμοί Τάξεως Όταν εφαρμόζεται το σύστημα της αυτόνομης λειτουργίας της αναλυηκής λογιστικής, τότε οι δέκα ομάδες λογαριασμών του Λογιστικού Σχεδίου διαμοιράζονται ως εξής στα τρία λογιστικά κυκλώματα: Στο κύκλωμα της γενικής λογιστικής χρησιμοποιούνται οι λογαριασμοί των ομάδων 1-8. Στο κύκλωμα της αναλυτικής λογιστικής χρησιμοποιούνται οι λογαριασμοί της ομάδας 9. Στο κύκλωμα των Λογαριασμών Τάξεως χρησιμοποιούνται οι λογαριασμοί της ομάδας 10(0). Κάθε ένα λογιστικό κύκλωμα εκτελεί μία συγκεκριμένη αποστολή. Η Γενική Λογιστική εξασφαλίζει με τους λογαριασμούς της: )- Την κατάρτιση του Ισολογισμού της επιχείρησης (ομάδες λογαριασμών 1-5, με τους λογαριασμούς της ομάδας 2 που περιλαμβάνουν τα τελικά αποθέματα) )- Την κατάρτιση του Λογαριασμού Γενικής Εκμετάλλευσης (ομάδες λογαριασμών 2, 6, & 7) > Την κατάρτιση του Λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσεως (ομάδα λογαριασμών 8) Η Αναλυτική Λογιστική, με τους λογαριασμούς της ομάδας 9, ποσοτικοποιεf εσωλογιστικά: )- Το κόστος αγοράς των αποθεμάτων κατ' είδος )- Το κόστος των αναλώσεων των αποθεμάτων )- Το κόστος παραγωγής των αποθεμάτων )- Το κόστος των πωληθέντων )- Το κόστος διακίνησης των αποθεμάτων )- Το κόστος των λειτουργιών (παραγωγής, διοίκησης, ερευνών ανάπτυξης, χρηματοδότησης και των υποδιαιρέσεων τους) > Το μικτό αποτέλεσμα (κατά προϊόν, κατά κλάδο, κατά τμήμα, κατά κέντρο κέρδους, κέντρου ευθύνης κ.λ.π.) > Το καθαρό αποτέλεσμα Τα παραπάνω προσδιορίζονται εσωλογιστικά σε μηνιαία βάση. Οι Λογαριασμοί Τάξεως, με τη συμβολή των λογαριασμών της ομάδας 10(0), εξασφαλίζουν την εσωλογιστική παρακολούθηση κρίσιμων στατιστικών και άλλων πληροφοριών καθώς και τη λειτουργία τωv λογαριασμών του δημόσιου λογιστικού Η Αναλυτική Λογιστική ως Λογιστική του κόστους και των βραχύχρονων Αναλυτικών Αποτελεσμάτων Στην προηγούμενη ενότητα παρατηρούμε ότι η αναλυτική λογιστική είναι ο μοναδικός τομέας του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου όπου υπολογίζονται εσωλογιστικά κατ' αξία: "" Το κόστος κατά προορισμό, δηλαδή κατά λειτουργία, κατά προϊόν, κατά υπεύθυνο, κατά κέντρο κέρδους κ.λ.π. 14

16 - Τα μικτά αναλυτικά αποτελέσματα κατά προϊόν, κατά τμήμα ή κλάδο, κατά υπεύθυνο, κατά κέντρο κέρδους κ.λ.π. - Το αναλυτικό καθαρό και μικτό αποτέλεσμα βραχυχρόνια κατά μήνα και περίοδο (δίμηνο, τρίμηνο, κ.λ.π) Η αναλυτική λογιστική έχει ως αποστολή να παρέχει πληροφορίες στη διοίκηση και τα στελέχη μιας επιχείρησης, σχετικά με το κόστος, τα βραχύχρονα αναλυτικά αποτελέσματα με ελάχιστη περίοδο προσδιορισμού τον ένα μήνα. Οι εν λόγω πληροφορίες πρέπει να υπολογίζονται και να εξάγονται το αργότερο μέχρι το πρώτο δεκαήμερο από το τέλος του μηνός στον οποίο αναφέρονται για να έχουν κάποια χρηστική αξία στα χέρια των φορέων αρμοδιότητας, ευθύνης και εξουσίας, δηλαδή στό διευθυντικά στελέχη. Το συγκεκριμένο χρονικό σημείο είναι κομβικό, αφού τότε οι πληροφορίες αποκτούν το μέγιστο της αξίας τους και μπορούν να χρησιμοποιηθούν με αποτελεσματικότητα για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων και να συμβάλουν στην ανταγωνιστικότητα των ελληνικών εταιριών και ολόκληρης της οικονομίας. Η όλη φιλοσοφία σχετικά με την έγκαιρη παραγωγή αξιόπιστων πληροφοριών όσον αφορά στο κόστος και τα αναλυτικά αποτελέσματα σε μηνιαία παρακολούθηση προχώρησε και σε νομοθετική ρύθμιση με το Π.Δ. 134/1996 και τη Γνωμάτευση 270/1Ο του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής. Η γνωμάτευση αυτή λοιπόν, που έγινε δεκτή από το Υπουργείο Οικονομικών και ενσωματώθηκε στην ερμηνευτική εγκύκλιο Α. Π /591/ΠΟΛ1206/ της Διεύθυνσης Βιβλίων και Στοιχείων, θεσμοθετεί την υποχρεωτική τήρηση της Αναλυτικής Λογιστικής, από τις μεγάλες επιχειρήσεις, που ελέγχονται από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών, σε μηνιαία περίοδο. Επειδή το λογιστικό και το κοστολογικό περιεχόμενο της παραπάνω γνωμάτευσης του Ε.Σ.Υ.Λ. έχει εξαιρετική σπουδαιότητα παρακάτω παρουσιάζουμε ολόκληρο το κείμενό της Γνωμάτευση 270/ του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής Περιγραφή των υποχρεώσεων των επιχειρήσεων που εφαρμόζουν την Αναλυτική Λογιστική σε μηνιαία βάση 1. Οι επιχειρήσεις που εφαρμόζουν σύστημα Αναλυτικής Λογιστικής υποχρεούνται να τηρούν όσα ορίζονται στα κεφάλαια 5.1 και 5.2 του Π.Δ. 1123/1980 <<περί ορισμού του περιεχομένου του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου>>, καθώς και όσα αναφέρονται στα άλλα κεφάλαια του διατάγματος αυτού, εφ' όσον συνδέονται με τη λειτουργία του συστήματος της Αναλυτικής Λογιστικής. 2. Η Αν(Jλυτική Λογιστική σύμφωνα με την παράγραφο του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980, μπορεί να λειτουργεί με δύο τρόπους ή συστήματα: 2.1. Με το σύστημα της πλήρους αυτονομίας της έναντι της Γενικής Λογιστικής δηλαδή σε ξ~ωριστό λογιστικό κύκλωμα από το κύκλωμα της Γενικής Λογιστικής. Για το σκοπό αυτό διατίθενται και λειτουργούν μεταξύ τους οι λογαριασμοί της ομάδας (9) σύμφωνα με όσα 15

17 καθορίζονται αναλυηκά στις παραγράφους του Π.Δ. 1123/ Με το σύστημα της συλλειτοuργίας Γενικής και Αναλυτικής σύμφωνα με την περίπτωση 6 της παραγρ του Π.Δ. 1123/1980, ήτοι της λειτουργίας τους στο αυτό λογιστικό κύκλωμα, με την προϋπόθεση ότι η Αναλυτική Λογιστική θα διατηρεί την αυτονομία της και δεν θα αλλοιώνονται οι βασικές αρχές των παραγρ και του ιδίου Π.Δ. 1123/1980, δηλαδή (α) η αρχή της κατ' είδος συγκέντρωσης των Αποθεμάτων, των εξόδων και εσόδων και (β). η αρχή της καταρτίσεως του λογαριασμού Γενικής Εκμετάλλευσης με λογιστικές εγγραφές. Στο σύστημα της συλλειτουργίας, Γενικής και Αναλυτικής Λογιστικής, είναι δυνατόν τα αποθέματα - συμπεριλαμβανομένων και των αναλυτικών λογαριασμών αποθήκης - να τηρούνται στην ομάδα (2) του Ε.Γ.Λ.Σ., τα έσοδα - συμπεριλαμβανομένων και των αναλυτικών λογαριασμών μικτών αποτελεσμάτων - στην ομάδα (7) του Ε.Γ.Λ.Σ. και τα Αναλυτικά Αποτελέσματα να προσδιορίζονται στους λογαριασμούς της ομάδας (8) του Ε.Γ.Λ.Σ. 3. Ο εσωλογιστικός προσδιορισμός του λειτουργικού κόστους Όλες οι επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από τον κλάδο στον οποίο ανήκουν, (π.χ. βιομηχανικές, εμπορικές, μεταλλευτικές, τεχνικές, παροχής υπηρεσιών κ.λ.π.) που εφαρμόζουν την Αναλυτική Λογιστική, πρέπει υποχρεωτικά: α. Να παρακολουθούν εσωλογιστικά τη διαμόρφωση του κόστους κατά λειτουργία. Αυτό εξασφαλίζεται με την τήρηση των υποχρεωτικών δευτεροβαθμίων λογαριασμών του πρωτοβαθμίου 92 <<Κέντρα (Θέσεις) κόστους>> Έξοδα λειτουργίας παραγωγής Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης Έξοδα λειτουργίας διαθέσεως Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας Οι λογαριασμοί αυτοί τηρούνται υποχρεωτικά μόνον εφ'. όσον στην επιχείρηση υπάρχει και δραστηριοποιείται η αντίστοιχη λειτουργία. Έτσι π.χ. μία εμπορική επιχείρηση, στην οποίa δεν υπάρχει λειτουργία παραγωγής, δεν υποχρεούται να τηρεί τον λογαριασμό <<Έξοδα λειτουργίας παραγωγής>>. β. Να αναπτύσσουν κάτω από τους δευτεροβαθμίους λογαριασμούς του πρωτοβαθμίου 92 <<Κέντρα (Θέσεις) Κόστους>>, όπου συγκεντρώνεται και παρακολουθείται το κόστος κάθε μιας από τις πέντε λειτουργίες της οικονομικής μονάδας, λογαριασμούς (τριτοβάθμιους κ.λ.π.) των κέντρων ή θέσεων κόστους, στις οποίες αναλύονται, εάν αναλύονται, οι βασικές λειτουργίες της επιχείρησης. Τα κέντρα κόστους αναπτύσσονται, κατά κανόνα, με βάση τη Διοικητική και Οργανωτική ή Τεχνολογική Διάρθρωση της επιχείρησης. Σε ορισμένες περιπτώσεις δημιουργούνται λογαριασμοί κέντρων κόστους, ανεξάρτητα από τη λειτουργική υποδιαίρεση της μονάδας, με σκοπό τον έλεγχο του κόστους ή των αρμόδιων φορέων ευθύνης. Τα κέντρα κόστους διακρίνοvτqj σε κύρια και βοηθητικά. Κύρια κέντρα κόστους είναι εκείνα που το κόστος τους επιβαρύνει το κόστος των ενδιάμεσων και τελικών φορέων (προϊόντων και υπηρεσιών) ενώ βοηθητικά κέντρα είναι εκείνα που το κόστος τους κατανέμεται και επιβαρύνει το κόστος των κύριων κέντρων ή των άλλων βοηθητικών κέντρων κόστους. -ιs

18 γ. Να αναπτύσσουν τους λογαριασμούς των κέντρων κόστους, τελευταίας υποδιαίρεσης (κύριων και βοηθητικών), σε υπολογαριασμούς στους οποίους καταχωρούνται οι δαπάνες κατ' είδος. Οι υπολογαριασμοί αυτοί είναι τουλάχιστον όσοι και οι πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί της ομάδας 6 της Γενικής Λογιστικής. Περαιτέρω ανάλυση των υπολογαριασμών των κέντρων κόστους, σε λογαριασμούς δαπανών κατ' είδος, μέχρι του επιπέδου των λογαριασμών τελευταίου βαθμού ανάλυσης της ομάδας 6 της Γενικής Λογιστικής, διευκολύνει τον έλεγχο του κόστους και βελτιώνει τα αποτελέσματα της προσπάθειας συμπιέσεώς του. Παραθέτουμε παράδειγμα της μίνιμουμ υποχρεωτικής ανάλυσης των λογαριασμών των κέντρων κόστους σε λογαριασμούς δαπανών κατ' είδος: 92 Κέντρα (Θέσεις) Κόστους Έξοδα λειτουργίας παραγωγής Τμήμα παραγωγής Α κόστους Αμοιβές και έξοδα προσωπικού Αμοιβές και έξοδα τρίτων Παροχές τρίτων Φόροι - Τέλη Διάφορα έξοδα Αποσβέσεις παγίων Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως Αναλώσιμα υλικά Ανταλλακτικά παγίων Είδη συσκευασίας Αναλογία κόστους βοηθητικών κέντρων Η καταχώρηση του κόστους των πρώτων υλών, που αναλώνονται στην παραγωγή των προϊόντwν, στο λογαριασμό <<Πρώτες και βοηθητικές ύλες - Υλικά συσκευασίας>> ή απ' ευθείας στο λογαριασμό 93(ή 23) <<Κόστος Παραγωγής ή παραγωγή σε εξέλιξη>>, αποτελεί επιλογή της επιχείρησης. δ. Να ενημερώνουν τους λογαριασμούς της Αναλυτικής Λογιστικής με τις αγορές των αποθεμάτων, τα οργανικά έξοδα και έσοδα κατ' είδος και τα ανόργανα έσοδα - έξοδα και αποτελέσματα, ακολουθώντας έναν από τους ακόλουθους τρόπους: δ.α. Τα δεδομένα των αγορών αποθεμάτων, οργανικών εξόδων, οργαν1κών εσόδων και ανόργανων αποτελεσμάτων καταχωρούνται πρώτα στη Γενική Λογιστική και στη συνέχεια, όχι αργότερα από το τέλος του μήνα, μεταφέρονται στους λογαριασμούς της Αναλυτικής Λογιστικής. δ.β. Τα δεδομένα των αγορών αποθεμάτων, οργανικών εξόδων, οργανικών εσόδων και ανόργανων αποτελεσράτων καταχωρούνται ταυτόχρονα στους λογαριασμούς της Γενικής Λογιστικής και στους λογαριασμούς της Αναλυτικής Λογιστικής.

19 ε. Να ενημερώνουν όλους τους λογαριασμούς της Αναλυτικής Λογιστικής συγκεντρωτικά ή αναλυτικά τουλάχιστον κάθε μήνα, σύμφωνα με τις περιπτ. 3 & 7 της παραγρ.5.21 Ο του Π.Δ. 1123/ Ο εσωλογιστικός προσδιορισμός του κόστους παραγωγής των επιχειρήσεων του μεταποιητικού τομέα 4.1 Οι επιχειρήσεις του μεταποιητικού τομέα υποχρεούνται να προσδιορίζουν, εσωλογιστικά, το κόστος παραγωγής των ετοίμων και ημιτελών προϊόντων τους αναλυτικά, κατ' είδος προϊόντος, το αργότερο στο τέλος κάθε μήνα. Για το σκοπό αυτό χρησιμοποιείται ο λογαριασμός <<Κόστος παραγωγής ή παραγωγή σε εξέλιξη>>. Στο σύστημα της <<Αυτονομίας>> το κόστος παραγωγής παρακολουθείται στο λογαριασμό 93, ενώ στο σύστημα της <<συλλειτουργίας>> μπορεί, κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις να παρακολουθείται στον πρωτοβάθμιο λογαριασμό 23. Οι μικτές επιχειρήσεις υποχρεούνται να εφαρμόζουν τα προηγούμενα μόνο για τον κλάδο της μεταποιήσεως και εφ' όσον γι' αυτόν υφίσταται υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης. 4.2 Στους υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου λογαριασμού <<Κόστους Παραγωγής>> (93 ή 23) συγκεντρώνεται και παρακολουθείται, εσωλογιστικά, το ολικό κόστος παραγωγής των ενδιάμεσων και τελικών φορέων (προϊόντων, υπηρεσιών, παγίων στοιχείων) καθώς και το κόστος έρευνας και ανάπτυξης κατά το μέρος που αφορά πραγματική παραγωγή έργου μακροχρόνιας αξιοποίησης. Το κόστος που συγκεντρώνεται στους υπολογαριασμούς του πρωτοβαθμίου λογαριασμού <<Κόστος Παραγωγής>> είναι άμεσο ή έμμεσο. Στο άμεσο κόστος παραγωγής περιλαμβάνεται, κατά κανόνα, τα άμεσα υλικά και η άμεση εργασία ενώ στο έμμεσο το υπόλοιπο κόστος παραγωγής. 4.3 Ο πρωτοβάθμιος λογαριασμός <<Κόστος Παραγωγής>> αναπτύσσεται, εφ' όσον υπάρχει αντικείμενο για παρακολούθηση, στους ακόλουθους τουλάχιστον δευτεροβάθμιους λογαριασμούς: Κόστος παραγωγής προϊόντων ετοίμων και ημιτελών Κόστος παραγωγής υποπροϊόντων και υπολειμμάτων (ή κόστος παραγωγής υπηρεσιών) Κόστος ιδιοπαραγωγής παγίων στοιχείων Κόστος παρεπόμενων δραστηριοτήτων Κόστος ανάπτυξης προϊόντων Οι δευτεροβάθμιοι αυτοί λογαριασμοί αναπτύσσονται σε τριτοβάθμιους κατ' είδος παραγόμενου προϊόντος ή παγίου στοιχείου ή παρεχόμενης υπηρεσίας (βλ. και πιο κάτω περ. 4.7). 4.4 Το κόστος στο επίπεδο του προϊόντος (ή της υπηρεσίας) αναλύεται, τουλάχιστον, στα εξής στοιχεία: Άμεσα υλικά Άμεση εργασία Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (ΓΒΕ) 4.5 Το ολικό κόστος παραγωγής χρήσιμο είναι να αναλύεται, με οποιοδήποτε τρόπο, στα άμεσα υλικά που αναλώνονται και στα κατ' είδος έξοδα όπως αυτά παρακολουθούνται από τους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς της ομάδας 6 της γενικής λογιστικής. Η ανάλυση αυτή, του

20 ολικού κόστους παραγωγής στα κατ' είδος έξοδα, δεν είναι απαραίτητη όταν αυτή προκύπτει από το λογαριασμό <<Έξοδα λειτουργίας παραγωγής>> απ' όπου μεταφέρονται οι δαπάνες στο λογαριασμό <<Κόστος παραγωγής>>. 4.6 Οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών προσδιορίζουν, εφ' όσον το επιθυμούν, το κόστος των υπηρεσιών τους σε οικείους υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου <<Κόστος παραγωγής>>. Στις επιχειρήσεις αυτές η ανάπτυξη του πρωτοβάθμιου <<Κόστος παραγωγής>> γίνεται σύμφωνα με τις ανάγκες τους. Η τήρηση του λογαριασμού 92 και των δευτεροβαθμίων του είναι και στις επιχειρήσεις αυτές, υποχρεωτική. 4.7 Ο προτελευταίος βαθμός ανάλυσης του λογαριασμού <<Κόστος παραγωγής>> είναι το είδος του παραγόμενου προϊόντος όπως τα είδη προσδιορίζονται και παρακολουθούνται από τις μερίδες αποθήκης. Για κάθε είδος, δηλαδή, προϊόντος προσδιορίζεται και παρακολουθείται εσωλογιστικά και στο λογαριασμό <<Κόστος παραγωγής>> του 93 ή του 23, το κόστος με ανάλυση στα τρία τουλάχιστον στοιχεία του (α) άμεσα υλικά (β) άμεση εργασία και (γ) γενικά βιομηχανικά έξοδα. 5. Η εσωλογιστική παρακολούθηση της κίνησης των αποθεμάτων 5.1 Η Αναλυτική Λογιστική παρακολουθεί, με τους λογαριασμούς της, τα αποθέματα, στο. επίπεδο της μερίδας αποθήκης με τη μέθοδο της πλήρους διαρκούς απογραφής, δηλαδή κατά ποσότητα και αξία κατά χρέωση και πίστωση (εισαγωγή - εξαγωγή). Η πίστωση της μερίδας αποθήκης κατ' αξία (στο κόστος) γίνεται το αργότερο στο τέλος του κάθε μήνα. Για την κατ' αξία παρακολούθηση των αποθεμάτων χρησιμοποιείται ο λογαριασμός 94 <<Αποθέματα>> και οι αναλυτικοί του, ή οι κατάλληλοι υπολογαριασμοί των πρωτοβαθμίων της ομάδας 2 και οι αναλυτικοί τους (στο σύστημα της συλλειτουργίας), με την εφαρμογή των προϋποθέσεων που τάσσονται για το σύστημα αυτό (βλ. προηγούμενα παρ.2.2). 5.2 Οι μερίδες αποθήκης, κατ' είδος αποθέματος, αντιστοιχούν στο αναλυτικό καθολικό των οικείων περιληπτικών λογαριασμών των αποθεμάτων, είναι οι τελευταίου βαθμού αναλυτικοί λογαριασμοί τους και τηρούνται κατά ποσότητα και αξία στο κόστος. Το αναλυτικό καθολικό αποθήκης για να καλύψει τις απαιτήσεις της αναλυτικής λογιστικής και τις υποχρεώσεις που προκύπτουν από τις διατάξεις του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992) πρέπει να γραμμογραφηθεί κατάλληλα. 5.3 Στο σύστημα της αναλυτικής λογιστικής όλες οι ποσοτικές διακινήσεις (εισαγωγές - εξαγωγές) των αποθεμάτων πρέπει να αποτιμούνται, το αργότερο, στο τέλος κάθε μήνα. Στις ποσοτικές διακινήσεις περιλαμβάνονται: (α) οι εισαγωγές από αγορά, από παραγωγή, από διακίνηση μεταξύ αποθηκών ή από διαφορές απογραφής και (β) οι εξαγωγές για πώληση, για ανάλωση για αποστολές σε άλλες αποθήκες, για τακτοποίηση διαφορών απογραφών, καταστροφών, απωλειών κ.λ.π. Οι ακυρώσεις εισάγωγών ή εξαγωγών όπως π,χ. επιστροφές αγορών ή πωλήσεων ή επιστροφές τφσοτήτων που εξάχθηκαν για ανάλωση συνιστάται να καταχωρούνται αρνητικά στις εξαγωγές ή εισαγωγές. 5.4 Στο τέλος κάθε μήνα οι μερίδες αποθήκης και οι περιληπτικοί λογαριασμοί αποθεμάτων πρέπει να εμφανίζουν με το υπόλοιπό τους το πραγματικό κόστος της απογραφής τους. 19