Υποβληθείσα στην Καθηγήτρια Εφαρμογών Λημναίου Παρθένα. απο τον. σπουδαστή ΜΙΧΑΗΛΙΔΗ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟ (Γ. Θεμέλη 8, Νάουσα)

Transcript

1 Θ έμα πτυχιακής εργασίας: Διαχείριση και κοστολόγηση π αραγόμενω ν προϊόντω ν σε επ ιχειρήσεις που δεν τηρούν αναλυτική λογιστική. Υποβληθείσα στην Καθηγήτρια Εφαρμογών Λημναίου Παρθένα απο τον σπουδαστή ΜΙΧΑΗΛΙΔΗ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟ (Γ. Θεμέλη 8, Νάουσα) Έναρξη: Παράδοση:

2 Π Ε Ρ ΙΕ Χ Ο Μ Ε Ν Α Εισαγωγή 1ο Κεφάλαιο-Θεωρητικά στοιχεία για τη διαδικασία διαχείρισης και κοστολόγησης των αποθεμάτων σελ Η έννοια και βασικοί τύποι των αποθεμάτων Αποθέματα και ΕΓΛΣ Ανάλυση πρωτοβάθμιων λογαριασμών των αποθεμάτων Κοστολόγηση και λογιστική παρακολούθηση των αποθεμάτων Ορισμός κόστους-κοστολόγησης Η διαδικασία της κοστολόγησης Είδη κοστολόγησης Κοστολόγηση αγοραζόμενων και παραγομένων αποθεμάτων 9 2ο Κεφάλαιο-Αναλυτική Λογιστική σελ Τρόποι παρακολούθησης κόστους στη λογιστική Εταιρίες που εφαρμόζουν υποχρεωτικά Αναλυτική Λογιστική (ομάδα 9 ΕΓΛΣ) Υποχρεωτικοί Λογαριασμοί Ομάδας 9 ΕΓΛΣ Βιβλία καταχώρησης εγγραφών της Αναλυτικής Λογιστικής 13 3 Κεφάλαιο-Αποτίμηση των αποθεμάτων απογραφής σελ Έννοια και σημασία της αποτιμήσεως των αποθεμάτων Κυριότερες μέθοδοι αποτιμήσεως των αποθεμάτων Παράδειγμα αποτίμησης εμπορεύσιμου αγαθού Αποτίμηση αγοραζόμενων και παραγόμενων αποθεμάτων Αποτίμηση αγοραζόμενων αποθεμάτων Αποτίμηση παραγόμενων αποθεμάτων 18 4 Κεφάλαιο-Κοστολόγηση με εφαρμογή της Γενικής Λογιστικής σελ Εφαρμογή σε εμπορικές επιχειρήσεις Εφαρμογή σε επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών Εφαρμογή σε επιχειρήσεις μεταποιητικού χαρακτήρα Υπόδειγμα εξωλογιστικού προσδιορισμού κόστους παραγωγής και μικτών και καθαρών αποτελεσμάτων χρήσεως 20 5 Κεφάλαιο-Ομάδα 6 του ΕΓΛΣ σελ Έννοια και περιεχόμενο της ομάδας 6 του ΕΓΛΣ 22

3 5.2 Διακρίσεις των εξόδων Έννοια του κόστους κατ είδος και κατά προορισμό Σύνταξη του "φύλλου μερισμού των εξόδων Λόγοι που επιβάλλουν τη παρακολούθηση των εξόδων κατ είδος Ανάλυση ομάδας 6 του ΕΓΛΣ Ανάλυση πρωτοβάθμιων λογαριασμών της ομάδας Κεφάλαιο-Βιβλίο αποθήκης-τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγήςκοστολογίου σελ Βιβλίο αποθήκης Κριτήρια τήρησης βιβλίου αποθήκης σύμφωνα με τον ΚΒΣ Σκοπιμότητα-προϋποθέσεις και παύση τήρησης βιβλίου αποθήκης Σκοπιμότητα τήρησης του βιβλίου αποθήκης Προϋποθέσεις τήρησης βιβλίου αποθήκης Παύση υποχρέωσης τήρησης βιβλίου αποθήκης Τρόπος τήρησης βιβλίου αποθήκης Ενημέρωση της εξαγωγής του βιβλίου αποθήκης σε ημερήσια βάση Βιβλίο τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγής κοστολογίου Βιβλίο τεχνικών προδιαγραφών Τι είναι και πότε αναγράφονται οι τεχνικές προδιαγραφές Φύρα παραγωγής Βιβλίο παραγωγής-κοστολογίου Συγκέντρωση παραγωγής-κόστους Κριτήρια τήρησης βιβλίου τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγήςκοστολόγησης σύμφωνα με τον ΚΒΣ Χρησιμότητα των βιβλίων τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγής-κοστολόγησης 41 7 Κεφάλαιο- Έκδοση στοιχείων για τη διακίνηση της ποσότητας και της αξίας των α και β υλών, υλικών συσκευασίας, ημιτελών και έτοιμων προϊόντων σελ Διακίνηση α και β υλών-υλικών συσκευασίας Αγορά α και β υλών και υλικών συσκευασίας Αναλώσεις α και β υλών-υλικών συσκευασίας Διακίνηση ημικατεργασμένων προϊόντων Παραγωγή ημικατεργασμένων προϊόντων Διακίνηση για παραπέρα επεξεργασία ή πώληση ημικατεργασμένων προϊόντων Διακίνηση έτοιμων προϊόντων Παραγωγή έτοιμου προϊόντος Πώληση έτοιμου προϊόντος 49

4 8ο Κεφάλαιο- Παράδειγμα διαχείρισης και κοστολόγησης αποθεμάτων σε επιχείρηση ζωοτροφών σύμφωνα με τον ΚΒΣ και τους κανόνες της Γενικής Λογιστικής σελ ΕΠΙΛΟΓΟΣ

5 Ε ΙΣ Α Γ Ω Γ Η Η εκπόνηση της συγκεκριμένης πτυχιακής εργασίας αποτελεί προσωπική έρευνα από τον συγγραφέα-σπουδαστή. Όπως γίνεται κατανοητό και από τον τίτλο, ασχολείται με τη διαχείριση και την κοστολόγηση των παραγομένων προϊόντων σε επιχειρήσεις οι οποίες δεν τηρούν αναλυτική λογιστική. Με απλά λόγια ασχολείται με την λογιστική διαχείριση των αποθεμάτων των επιχειρήσεων μέχρι να φτάσουν στη τελική τους μορφή και να είναι έτοιμα για πώληση. Πιο αναλυτικά στο 1ο κεφαλαίο γίνεται λόγος για την έννοια και το περιεχόμενο των αποθεμάτων και το πως παρακολουθούνται σύμφωνα με το ΕΓΛΣ και το διαχωρισμό που κάνει το ΕΓΛΣ, μεταξύ παραγόμενων και αγοραζόμενων, καθώς επίσης στον ορισμό της κοστολόγησης και του κόστους. Στο 2ο κεφάλαιο γίνετε αναφορά στις μεθόδους παρακολούθησης του κόστους με βάση της αρχές του ΕΓΛΣ και γίνεται σύντομη αναφορά στην αναλυτική λογιστική. Έπειτα ασχολείται με τη σημασία της αποτίμησης σε μια επιχείρηση παρουσιάζοντας τις κυριότερες μεθόδους και παράδειγμα αποτίμησης με 4 διαφορετικούς μεθόδους. Στο 4ο κεφαλαίο, αναφέρεται στα αποτελέσματα χρήσης, δηλαδή ποιες είναι οι κινήσεις του λογιστή μιας επιχείρησης για να καταλήξει στο αποτέλεσμα χρήσεως. Στο συγκεκριμένο κεφάλαιο δίνονται παραδείγματα 3ων τύπων επιχειρήσεων, εμπορικών επιχειρήσεων, επιχειρήσεων παροχών υπηρεσιών και επιχειρήσεων του μεταποιητικού χαρακτήρα. Στο τέλος του κεφαλαίου παραθέτεται υπόδειγμα εξωλογιστικού προσδιορισμού κόστους παραγωγής και μικτών και καθαρών αποτελεσμάτων χρήσεως. Στο 5ο κεφάλαιο παρουσιάζεται η ομάδα 6 του ΕΓΛΣ, της οποίας ο ρόλος είναι πολύ σημαντικός για τον προσδιορισμό του κόστους των αποθεμάτων. Δίνονται στοιχεία για τον τρόπο παρακολούθησης της ομάδας 6 από το ΕΓΛΣ, τον τρόπο διακρίσεις των εξόδων και επίσης γίνεται η ανάλυση σε 1οβαθμιούς λογαριασμούς όπως αυτό ορίζεται από τον νόμο. Στα επόμενα 2 κεφάλαια παρουσιάζονται τα βιβλία που υποχρεούνται να τηρεί και τα στοιχεία που εκδίδουν επιχειρήσεις οι οποίες δεν τηρούν αναλυτική λογιστική για τον υπολογισμό του κόστους των αποθεμάτων της. Τέλος, το 8ο κεφάλαιο, αποτελεί την πρακτική εφαρμογή τον όσων έχουν αναφερθεί στα κεφάλαια που προηγήθηκαν. Πιο συγκεκριμένα, αναπτύσσεται παράδειγμα μιας επιχείρησης ζωοτροφών η οποία παρακολουθεί το κόστος των αποθεμάτων της με τις αρχές της γενικής λογιστικής και παρουσιάζει πως τηρείται η όλη διαδικασία βάση του ΚΒΣ. Το παρών κεφάλαιο αποτελεί δηλαδή ένα ολοκληρωμένο παράδειγμα παρακολούθησης των αποθεμάτων της από την φάση των αγορών των α υλών μέχρι την φάση της επεξεργασίας τους για να φτάσουν στην τελική τους μορφή και την πώληση τους. Πρέπει να αναφερθεί ότι οι ονομασίες και τα στοιχεία των συναλλασσόμενων και της ίδιας της επιχείρησης δεν είναι πραγματικά σε αντίθεση με όλα τα υπόλοιπα στοιχεία τα οποία δίνονται στο παράδειγμα. Στόχος είναι ο αναγνώστης να καταλάβει τη μεθοδολογία και να αντιληφθεί τον τρόπο σκέψης και την πολιτική διαχείρισης και κοστολόγησης που εφαρμόζει η συγκεκριμένη επιχείρηση. Καλή ανάγνωση!

6 1ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΘΕΩΡΗΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ 1.1 Η ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΒΑΣΙΚΟΙ ΤΥΠΟΙ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Κάθε επιχείρηση που παράγει ή εμπορεύεται προϊόντα απαιτείται συνήθως να αποθεματοποιεί και να αποθηκεύει. Οι ελληνικές επιχειρήσεις συνειδητοποιούν όλο και περισσότερο τη σημασία της σωστής οργάνωσης και του εξορθολογισμού της αποθηκευτικής λειτουργίας. Δε φαίνεται όμως να συνειδητοποιούν στον ίδιο βαθμό το ρόλο που μπορεί να διαδραματίσει η πολιτική διαχείρισης αποθεμάτων, τόσο στη μείωση του λειτουργικού τους κόστους, όσο και στην αποφυγή άσκοπων επενδύσεων. Ας σημειωθεί ότι το απόθεμα που διατηρεί μία επιχείρηση, της κοστίζει σε ετήσια βάση περίπου 25% της αξίας του. Τα αποθέματα, ανάλογα με τον τρόπο που δημιουργούνται, μπορούν να διακριθούν σε τέσσερις κατηγορίες, κυκλικό, ασφαλείας, αναμονής και σε κίνηση. Τα διαφορετικά αυτά είδη αποθεμάτων δεν διακρίνονται σε φυσική μορφή αλλά με βάση την αιτία της δημιουργίας τους. Το κυκλικό απόθεμα (cycle inventory) είναι το τμήμα του συνολικού αποθέματος που καθορίζεται άμεσα από το μέγεθος της παραγγελίας. Το ύψος του κυκλικού αποθέματος εξαρτάται από τον χρόνο ανάμεσα σε δυο παραγγελίες. Για παράδειγμα, αν γίνεται μια παραγγελία κάθε μήνα, το ύψος του αποθέματος θα πρέπει να ισούται με την μηνιαία ζήτηση. Όσο μεγαλύτερη είναι η χρονική περίοδος ανάμεσα σε δυο παραγγελίες τόσο μεγαλύτερο θα είναι το κυκλικό απόθεμα. Για να αποφύγουν προβλήματα εξυπηρέτησης των πελατών και μη διαθεσιμότητας εξαρτημάτων, οι εταιρείες συχνά κρατάνε ένα απόθεμα ασφαλείας (safety stock inventory). Τα αποθέματα ασφαλείας είναι χρήσιμα όταν οι προμηθευτές δεν παραδίδουν την απαιτούμενη ποσότητα στην προκαθορισμένη ημερομηνία σε αποδεκτή ποιότητα ή όταν τα παρασκευασμένα αντικείμενα έχουν υποστεί ζημιές ή απαιτούν περαιτέρω διορθώσεις. Η διατήρηση αποθεμάτων ασφαλείας εξασφαλίζει την ομαλή λειτουργία της παραγωγικής διαδικασίας σε περίπτωση τέτοιων προβλημάτων. Για την διατήρηση αποθεμάτων ασφαλείας, μία επιχείρηση κάνει μία παραγγελία νωρίτερα απ ότι τη χρειάζεται πραγματικά είτε σε μεγαλύτερη ποσότητα. Σαν απόθεμα αναμονής (anticipation inventory) καθορίζεται το απόθεμα που χρησιμοποιείται για να απορροφήσει ανόμοια ζήτηση σε διαφορετικές χρονικές περιόδους. Για παράδειγμα, το 90% της ετήσιας ζήτησης του πετρελαίου θέρμανσης εμφανίζεται μέσα σε τέσσερις μήνες στο χρόνο. Με τη διατήρηση αποθεμάτων αναμονής, οι επιχειρήσεις δεν είναι υποχρεωμένες να προβαίνουν σε σημαντικές αυξομειώσεις της παραγωγής που συνεπάγονται κόστος. Τα αποθέματα αναμονής χρησιμοποιούνται επίσης και σε περιπτώσεις αβεβαιότητας σχετικά με την πρόσφορα ενός προϊόντος

7 Τα αποθέματα που κινούνται από το ένα σημείο του συστήματος ροής υλικών στο άλλο καλούνται αποθέματα σε κίνηση (pipeline inventory). Τα αποθέματα αυτά αποτελούν παραγγελίες που έχουν γίνει αλλά δεν έχουν παραληφθεί ακόμα. Μπορούν να υπολογιστούν ως η μέση ζήτηση κατά το χρόνο μεταξύ της παραλαβής δύο διαδοχικών παραγγελιών Αποθέματα και ΕΓΛΣ Σύμφωνα με το Ενιαίο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο που τηρείται από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας, τα αποθέματα παρακολουθούνται στη δεύτερη ομάδα. Κατά το σχέδιο αποθέματα είναι τα υλικά αγαθά που ανήκουν στην επιχείρηση τα οποία : Προορίζονται να πωληθούν κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της. Βρίσκονται στη διαδικασία της παραγωγής και προορίζονται να πωληθούν όταν πάρουν την μορφή των έτοιμων προϊόντων. Προορίζονται να αναλωθούν για την παραγωγή έτοιμων προϊόντων ή την παροχή υπηρεσιών. Προορίζονται να αναλωθούν για την καλή λειτουργία, τη συντήρηση ή την επισκευή, καθώς και την ιδιοπαραγωγή υπηρεσιών. Προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για την συσκευασία των παραγόμενων έτοιμων προϊόντων ή των εμπορευμάτων που προορίζονται για πώληση. Στην ομάδα 2 του ΕΓΛΣ παρακολουθούνται τα αποθέματα της οικονομικής μονάδας τα οποία προέρχονται είτε από: Απογραφή Αγορά Ιδιοπαραγωγή Ανταλλαγή Εισφορά σε είδος Δωρεά. Τα αποθέματα δημιουργούν στους λογιστές σημαντικά προβλήματα που εστιάζονται στη λογιστική παρακολούθησή τους κατά τη διάρκεια της χρήσης καθώς και στην ποσοτική καταμέτρηση και αποτίμηση αυτών στο τέλος κάθε χρήσεως. Η διάκριση τους σύμφωνα με το ΕΓΛΣ δε στηρίζεται στην αντικειμενική φύση των στοιχείων αλλά στον προορισμό αυτών στα πλαίσια της λειτουργικής δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας. Η ανάλυση της ομάδας 2 των αποθεμάτων από το ΕΓΛΣ έχει ως εξής: Λογαριασμοί Ομάδας 2 Λογαριασμός (20) "Εμπορεύματα" Λογαριασμός (21) "Προϊόντα Έτοιμα & Ημιτελή" Λογαριασμός (22) "Υποπροϊόντα και υπολείμματα" Λογαριασμός (23) "Παραγωγή σε Εξέλιξη" Λογαριασμός (24) "Πρώτες και Βοηθητικές Ύλες-Υλικά Συσκευασίας" Λογαριασμός (25) "Αναλώσιμα Υλικά" Λογαριασμός (26) "Ανταλλακτικά Παγίων Στοιχείων" - 2 -

8 Λογαριασμός (28) "Είδη Συσκευασίας" Λογαριασμός (29) "Αποθέματα Υποκαταστημάτων ή Άλλων Κέντρων" Οι πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί της ομάδας 2 είναι υποχρεωτικής εφαρμογής και αναπτύσσονται σε δευτεροβάθμιους, τριτοβάθμιους ή αναλυτικότερους λογαριασμούς σύμφωνα με τις πληροφοριακές ανάγκες της επιχείρησης Ανάλυση πρωτοβάθμιων λογαριασμών των αποθεμάτων Λ/σμος (20) "Εμπορεύματα" Είναι τα υλικά αγαθά που αποκτούνται από την επιχείρηση με σκοπό να μεταπωλούνται στην κατάσταση που αγοράζονται. Η επιχείρηση δηλαδή δε μεταβάλει τη φυσική μορφή των αγαθών αυτών αλλά τα διαθέτει με τη μορφή που τα απέκτησε. Λ/σμος (21) "Προϊόντα Έτοιμα & Ημιτελή" Έτοιμα προϊόντα είναι τα υλικά αγαθά που έχουν παραχθεί,συναρμολογηθεί ή κατασκευαστεί από την επιχείρηση και είναι ολοκληρωμένα και έτοιμα για πώληση π.χ. στην τσιμεντοβιομηχανία οι σάκοι τσιμέντων Ημιτελή (ή ημικατεργασμένα) προϊόντα είναι τα υλικά αγαθά που μετά από κατεργασία σε ορισμένο στάδιο είναι έτοιμα για περαιτέρω βιομηχανοποίηση ή για πώληση στην ημιτελή τους κατάσταση. Λ/σμος (22) "Υποπροϊόντα και Υπολείμματα" Υποπροϊόντα είναι τα υλικά αγαθά που παράγονται μαζί με τα κύρια προϊόντα, σε διάφορα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας από τις ίδιες πρώτες και βοηθητικές ύλες και έχουν μειωμένη αξία πώλησης σε σχέση με τα κύρια προϊόντα. Σε μερικές περιπτώσεις μπορούν να χρησιμοποιηθούν από την επιχείρηση σαν πρώτη ύλη. Υπολείμματα είναι υλικά κατάλοιπα της παραγωγικής διαδικασίας κατά κανόνα άχρηστα. Τα υπολείμματα αυτά απορρίπτονται από την επιχείρηση και αποτελούν τη φύρα της επιχείρησης. Λ/σμος (23) "Παραγωγή σε Εξέλιξη" Είναι οι πρώτες ύλες, βοηθητικά υλικά, ημιτελή προϊόντα και αλλά στοιχεία κόστους (π.χ. ΓΒΕ, εργασία) τα οποία κατά τη διάρκεια της χρήσεως ή κατά την απογραφή τέλους χρήσεως βρίσκονται στο κύκλωμα της παραγωγικής διαδικασίας για κατεργασία

9 Λ/σμος (24) "Πρώτες και Βοηθητικές Ύλες-Υλικά Συσκευασίας" Πρώτες ύλες είναι ενσώματα αγαθά που αγοράζει η επιχείρηση με σκοπό να τα χρησιμοποιήσει για την παραγωγή προϊόντων για πώληση. Βοηθητικές ύλες είναι τα υλικά αγαθά που είναι αναγκαία για την επεξεργασία των πρώτων υλών, οι οποίες όμως δεν ενσωματώνονται από φυσική άποψη στο τελικό προϊόν της παραγωγής. Υλικά συσκευασίας είναι τα υλικά αγαθά που αποκτά η επιχείρηση με σκοπό τη χρησιμοποίηση τους για τη συσκευασία των τελικών προϊόντων της. Λ/σμος (25)"Αναλώσιμα Υλικά" Είναι τα αγαθά που αποκτά η επιχείρηση με προορισμό την ανάλωσή τους για τη συντήρηση του πάγιου εξοπλισμού και γενικά για την εξασφάλιση των αναγκαίων συνθηκών λειτουργίας των κύριων και βοηθητικών υπηρεσιών της. Λ/σμος (26) "Ανταλλακτικά Παγίων Στοιχείων" Είναι υλικά αγαθά που έχουν σκοπό την ανάλωσή τους για τη συντήρηση και την επισκευή πάγιου εξοπλισμού της επιχείρησης. Λ/σμος (28) "Είδη Συσκευασίας" Είναι τα υλικά μέσα που χρησιμοποιούνται για τη συσκευασία εμπορευμάτων ή προϊόντων της και παραδίδονται στους πελάτες μαζί με το περιεχόμενο τους. Τα είδη συσκευασίας είναι επιστρεπτέα ή μη επιστρεπτέα, ανάλογα με τη συμφωνία μεταξύ πελάτη και προμηθευτή. Χρησιμοποιούνται κατά κανόνα για τη μεταφορά των πωλούμενων αποθεμάτων στους πελάτες ή σε άλλα κέντρα αποθηκεύσεως και δεν ενσωματώνονται στα παραγόμενα προϊόντα γι αυτό και δεν περιλαμβάνονται στις τεχνικές προδιαγραφές των προϊόντων. Λ/σμος (29) "Αποθέματα Υποκαταστημάτων ή Άλλων Κέντρων" Αφορά τα αποθέματα των υποκαταστημάτων ή άλλων κέντρων της επιχείρησης

10 1.2 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΟΡΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ-ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Κόστος είναι ένα αριθμητικό μέγεθος που αντιπροσωπεύει τα ποσά που επενδύθηκαν για την απόκτηση υλικών ή άϋλων αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή για την κάλυψη κοινωνικών αναγκών. Για τις περισσότερες επιχειρήσεις και ιδιαίτερα τις παραγωγικές, όπου το κόστος των αγαθών και υπηρεσιών αλλάζει μορφή μέσα στην επιχείρηση προκειμένου να παραχθούν προϊόντα, η εύρεση του κόστους αποτελεί σημαντική επιδίωξη. Στόχος της γνώσης του κόστους είναι ο καθορισμός των τιμών πώλησης, ο έλεγχος των πωλήσεων και οι απαντήσεις σε ερωτήματα όπως : κερδίζω ή χάνω, πόσο κερδίζω ή χάνω, πόσο πρέπει να πουλήσω για να μη χάσω, ποια είναι η αξία των εξόδων λειτουργίας για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος και πλήθος παρόμοιων ερωτημάτων. Ένας άλλος ορισμός του κόστους είναι ο εξής: κόστος είναι η συνολική αξία των πραγμάτων και των υπηρεσιών που καταναλώνονται κάθε φορά για να παραχθεί ένα συγκεκριμένο έργο ή ένα ορισμένο προϊόν. Από τον παραπάνω ορισμό του κόστους συνάγεται ότι το κόστος είναι ένας δείκτης που προκύπτει από το κλάσμα που αριθμητή έχει το σύνολο των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν σε μια ορισμένη χρονική περίοδο για να παραχθεί μια ποσότητα από έργο ή προϊόντα και παρανομαστή τις μονάδες από το έργο ή τα προϊόντα που παράχθηκαν μέσα στην ίδια χρονική περίοδο. Ο δείκτης όμως αυτός από μόνος του δεν ορίζει τίποτα. Για να φανεί πιο χρήσιμος και να μας οδηγήσει σε σωστά συμπεράσματα θα πρέπει να συγκριθεί με τον δείκτη του ίδιου κόστους σε άλλη χρονική περίοδο είτε της ίδιας χρονικής περιόδου ενός όμοιου προϊόντος ή υπηρεσίας άλλης παραγωγής. Από όλα τα παραπάνω απορρέει ότι, αντικείμενο της έρευνας του κόστους είναι σε πρώτη φάση το έργο που παράγεται στις διάφορες κατεργασίες και σε δεύτερη φάση το προϊόν που απορρόφησε αυτό το έργο και επίσης γίνεται αντιληπτή η χρησιμότητα, για την οικονομική μονάδα, του έλεγχου προσδιορισμού του κόστους. Κοστολόγηση είναι η διαδικασία που ακολουθείται για τον προσδιορισμό του κόστους του αγαθού, μίας υπηρεσίας, μίας δραστηριότητας ή μίας λειτουργίας. Η κοστολόγηση ως διαδικασία προσδιορισμού του κόστους, αναφέρεται στα αγαθά και στις υπηρεσίες που αγοράζονται, πωλούνται και παράγονται, στις επιχειρηματικές ή μη, δραστηριότητες που αναπτύσσονται και γενικά, στη λειτουργία οποιασδήποτε οργανωτικής υποδιαίρεσης της οικονομικής μονάδας

11 ΣΧΕΔΙΟ ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΗΣ ΕΝΟΣ ΓΕΝΙΚΟΥ ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΟΣ ΡΟΗΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 1 Αγορές Υλικών Άμεσα υλικά ^ Αναλωθέντα Υλικά_ Παραγωγή Σε Εξέλιξη * Πληρωμές προσωπικού Άμεσο Δαπάνες Π. Κόστος * Έτοιμα Προϊόντα Κόστος Παραχθ έντων Πραγματικά Γ.Β.Ε. Γ-Β.Ε. Καταλογισθέντα Υπο/σθέντα Υπερ/σθέντα 1 Πομόνης Ν. Κοστολόγηση, Εκδόσεις Σταμούλη Αθήνα 1999 σελ

12 1.2.2 Η ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Όπως προαναφέραμε, η κοστολόγηση ως διαδικασία προσδιορισμού του κόστους, αναφέρεται στα αγαθά και τις υπηρεσίες που αγοράζονται, πωλούνται και παράγονται, στις επιχειρηματικές ή μη δραστηριότητες. Η διαδικασία που ακολουθείται στην κοστολόγηση είναι η εξής: 1. Συγκέντρωση των κοστολογήσιμων μεγεθών, δηλαδή των αναλωμένων υλικών και των εξόδων. Η εργασία αυτή απαιτεί ορθή οργάνωση αποθηκών έτσι ώστε τα στοιχεία τα οποία ζητούνται στην περίοδο της κοστολόγησης να είναι όσο το δυνατόν έτοιμα για επεξεργασία. Πρέπει να παρακολουθούνται λοιπόν κατά ημέρα τα εξής στοιχεία κατά είδος. Για τις πρώτες ύλες, βοηθητικά υλικά και υλικά συσκευασίας: α. Αγορές σε ποσότητα και αξία. β. Κόστος επεξεργασίας από τρίτους μόνο σε αξία. γ. Πωλήσεις σε ποσότητα και αξία. δ. Αναλώσεις για παραγωγή προϊόντων σε ποσότητα. Για τα έτοιμα προϊόντα: α. Παραχθείσα ποσότητα. β. Παραχθείσα ποσότητα από τρίτους. γ. Κόστος επεξεργασίας από τρίτους μονό σε αξία. δ. Πωλήσεις σε ποσότητα και αξία. 2. Προσδιορισμός του λειτουργικού κόστους των βασικών λειτουργιών της επιχείρησης και ανάλυση αυτού κατά κέντρα κόστους. Οι βασικές λειτουργίες μιας οικονομικής μονάδας είναι οι εξής: Η λειτουργία της παραγωγής Η διοικητική λειτουργία Η λειτουργία έρευνας και ανάπτυξης Η λειτουργία προώθησης Η λειτουργία διαθέσεως Και τέλος η χρηματοοικονομική λειτουργία της μονάδας ΕΙΔΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Αφού αναφέρθηκαν η έννοια και η διαδικασία της κοστολόγησης, θα αποτελούσε παράληψη να μη διευκρινισθούν τα είδη της κοστολόγησης. Η κοστολόγηση μπορεί να επιτευχθεί με τους εξής δύο τρόπους: 4- Εξωλογιστικά και 4- Εσωλογιστικά - 7 -

13 Εξωλογιστικά Η κοστολόγηση αν δεν συνοδεύεται από ένα ιδιαίτερο προσδιορισμό, είναι πάντα εξωλογιστική, γιατί είναι απλά μια μαθηματική διαδικασία που με αυτήν προσδιορίζεται το κόστος. Ειδικότερα και περισσότερο συγκεκριμένα το «εξωλογιστικά» εντοπίζεται στην ανάλωση των αξιών-παραγωγικών προϋποθέσεων και την παραγωγή των προϊόντων. Αυτές οι δύο διαδικασίες είναι που δεν παρακολουθούνται λογιστικά. Συνεπώς η εξωλογιστική κοστολόγηση σαν κοστολογική διαδικασία είναι πλήρης και παρέχει όλες τις πληροφορίες για τον έλεγχο της παραγωγικής διαδικασίας και το σύνολο των δαπανών κατ είδος που καταλογίζονται στην κάθε θέση κόστους. Εκεί που μειονεκτεί η συγκεκριμένη διαδικασία είναι στο ότι δεν αποτυπώνει λογιστικά όλες τις μεταβολές της περιουσίας της επιχείρησης, που από αυτό το λόγο μένουν αφανείς. Πρέπει να επισημανθεί πάντως, ότι η απουσία λογιστικής καταγραφής δεν συνδέεται αναγκαία με την ακρίβεια των κοστολογικών δεδομένων. Επειδή η εξωλογιστική κοστολόγηση δεν συνεπάγεται λογιστικές εγγραφές, δεν καταγράφεται δηλαδή στην περιουσία της επιχείρησης, αλλά έχει αξία μόνο πληροφοριακή, μπορεί να λειτουργήσει και λειτουργεί στην πράξη, καλύπτοντας λογιστικές περιόδους οποιασδήποτε διάρκειας και συχνότητας. Με άλλα λόγια λειτουργεί με πλήρη επάρκεια σαν βραχύχρονη είτε μηνιαία, είτε τριμηνιαία κ.τ.λ. αλλά και σαν ετήσια. Η τελευταία αυτή μάλιστα, η ετήσια εξωλογιστική κοστολόγηση είναι η κοστολόγηση που καλύπτει τις ανάγκες όλων των επιχειρήσεων που δεν είναι από το νόμο υποχρεωμένες να τηρούν την Αναλυτική Λογιστική του ΕΓΛΣ. Οι επιχειρήσεις αυτής της κατηγορίας είναι υποχρεωμένες να προσδιορίσουν το κόστος της παραγωγής των προϊόντων τους προκειμένου να αποτιμήσουν τα αποθέματα λήξεως. Εσωλογιστικά Εσωλογιστική, είναι η κοστολόγηση που καταγράφεται με λογιστικές εγγραφές σε ένα ολοκληρωμένο λογιστικό κύκλωμα, που ξεκινάει και καταγράφει την ανάλωση των αξιών-παραγωγικών προϋποθέσεων μιας παραγωγής, στη χρονική και χωρική διασπορά τους, και καταλήγει και καταγράφει την παραγωγή των νέων αξιών-προϊόντων της ίδιας παραγωγής, σ όλη την ποικιλία τους. Η εσωλογιστική κοστολόγηση, είναι είτε βραχύχρονη, (μηνιαία, τριμηνιαία) είτε ετήσια. Στην περίπτωση της βραχύχρονης το τέλος της χρήσης καλύπτεται από την τελευταία βραχεία κοστολόγηση. Με τη μέθοδο αυτή συνεπάγεται βέβαια, η εργασία που απαιτείται για την λογιστική καταχώρηση εγγράφων. Διακρίνεται όμως από τρία σπουδαία πλεονεκτήματα: Διασφαλίζει την εγκυρότητα και την ακρίβεια των δεδομένων και των πληροφοριών που παρέχει. Την εγκυρότητα, γιατί προκύπτουν από καταχωρήσεις στα «επίσημα» λογιστικά βιβλία και την ακρίβεια εξαιτίας των λογιστικών συμφωνιών που διασφαλίζονται από τους νόμους λειτουργίας της λογιστικής μεθόδου

14 Επιτρέπεται η παρακολούθηση του συνολικού κόστους διαχρονικά, λόγο της χρησιμοποίησης των λογαριασμών και τρίτο και βασικότερο πλεονέκτημα αποτελεί η ακριβής λογιστική εμφάνιση της επιχειρηματικής περιουσίας, σε όλη τη διάρκεια της χρήσης, επειδή τα αποθέματα έχουν προσαρμοστεί στην ανάλωση των υλικών και την παραγωγή των προϊόντων. Έναντι αυτών των πλεονεκτημάτων πρέπει να αναφερθεί το μειονέκτημα ότι περιορίζει τη διοίκηση της επιχείρησης στις επιλογές πολιτικής αποτελεσμάτων στο τέλος της χρήσης Κοστολόγηση αγοραζόμενων και παραγόμενων αποθεμάτων Το ΕΓΛΣ όπως προαναφέραμε προβλέπει τους ακόλουθους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς για την λογιστική παρακολούθηση των αποθεμάτων: Για τα αγοραζόμενα αποθέματα 20 Εμπορεύματα 24 Πρώτες και βοηθητικές ύλες- Υλικά συσκευασίας 25 Αναλώσιμα υλικά 26Ανταλλακτικά παγίων στοιχείων 28 Είδη συσκευασίας Για τα παραγόμενα προϊόντα 21 Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή 22 Υποπροϊόντα και υπολείμματα 23 Παραγωγή σε εξέλιξη Οι λογαριασμοί 20, 24, 25, 26 και 28 λειτουργούν ως εξής: Κατά την έναρξη της χρήσεως χρεώνονται (οι υπολογαριασμοί «αποθέματα απογραφής») με την αξία των αποθεμάτων της προηγούμενης απογραφής. Κατά τη διάρκεια της χρήσεως χρεώνονται (οι υπολογαριασμοί «αγορές χρήσης») με την αξία κτήσεως των αγοραζόμενων αγαθών και πιστώνονται με τις τυχών επιστροφές και τις εκτός τιμολογίου εκπτώσεις. Κατά το τέλος της χρήσεως πιστώνονται, με χρέωση του λογαριασμού «Γενική εκμετάλλευση», με την αξία των αρχικών αποθεμάτων της και την αξία των καθαρών, μετά την αφαίρεση των επιστροφών και των εκτός τιμολογίου εκπτώσεων, αγορών της χρήσεως και χρεώνονται με πίστωση του λογαριασμού 80.00, με την αξία των αποθεμάτων απογραφής λήξεως της χρήσεως όπως η αξία αυτή προκύπτει κατά την αποτίμηση τους. Για τον υπολογισμό του κόστους των παραγόμενων αποθεμάτων, δηλαδή για τους λογαριασμούς 21, 22 και 23 πρέπει να συγκεντρώσουμε όλα τα έξοδα που στην Γενική λογιστική παρακολουθούνται στην ομάδα 6 του ΕΓΛΣ τα οποία στο τέλος της χρήσης πιστώνονται, και χρεώνεται, όπως και στα αγοραζόμενα αποθέματα, ο λογαριασμός «Γενική εκμετάλλευση» με το σύνολο των εξόδων. Στη συνέχεία όλα τα κατ είδος έσοδα της ομάδας 7 χρεώνονται για να εξισωθούν και πιστώνεται, με το συνολικό τους ποσό, ο λογαριασμός «Γενική εκμετάλλευση»

15 Στα επόμενα κεφάλαια που ακολουθούν γίνεται λεπτομερής παρουσίαση στη διαχείριση και κοστολόγηση των αποθεμάτων. 2ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ 2.1 ΤΡΟΠΟΙ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Για την παρακολούθηση του κόστους των προϊόντων το ΕΓΛΣ διαθέτει μια ξεχωριστή ενότητα-ομάδα. Αυτή λοιπόν η ομάδα, που ασχολείται με την παρακολούθηση του κόστους των προϊόντων ονομάζεται ομάδα 9 του ΕΓΛΣ ή αλλιώς «αναλυτική λογιστική» και αποτελεί κομμάτι της Διοικητικής Λογιστικής. Σύμφωνα με τις αρχές του ΕΓΛΣ και του ΚΒΣ οι τρόποι με τους οποίους μπορούμε να παρακολουθήσουμε το κόστος των προϊόντων μιας οποιαδήποτε επιχείρησης είναι οι εξής δυο: > Με την Αναλυτική Λογιστική (ομάδα 9) όπως προαναφέραμε και > Με εγγραφές της Γενικής Λογιστικής χρησιμοποιώντας τις ομάδες 2,6, και 8 του λογιστικού σχεδίου. Η επιλογή του τρόπου παρακολούθησης από τις επιχειρήσεις δεν είναι τυχαία. Πρέπει να πληρούν ορισμένα κριτήρια για να εφαρμόσουν συγκεκριμένο τρόπο παρακολούθησης του κόστους. Ο δεύτερος τρόπος είναι αυτός που μας ενδιαφέρει για την συγκεκριμένη εργασία αλλά στο παρόν κεφάλαιο αναφέρουμε κάποια γενικά στοιχεία της αναλυτικής λογιστικής. 2.2 ΕΤΑΙΡΙΕΣ ΠΟΥ ΕΦΑΡΜΟΖΟΥΝ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΑ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ (ΟΜΑΔΑ 9) Σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 2 Ν.1882/90, εταιρίες που ελέγχονται υποχρεωτικά από ορκωτούς ελεγκτές είναι υποχρεωμένες από το Νόμο να εφαρμόζουν και την ομάδα 9 του ΕΓΛΣ, άσχετα με το αντικείμενο εργασιών τους, είτε είναι δηλαδή βιομηχανικές, είτε εμπορικές, είτε παροχής υπηρεσιών, είτε μικτές. Τέτοιες επιχειρήσεις είναι οι α) Α.Ε., οι Ε.Π.Ε. και οι κατά μετοχές Ε.Ε. καθώς και β) οι Ο.Ε. και Ε.Ε. οι οποίες έχουν μέλη τους Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. με την προϋπόθεση ότι οι εταιρίες αυτές ελέγχονται από ορκωτούς ελεγκτές σύμφωνα με τα παραπάνω. Εφόσον, μια επιχείρηση χαρακτηρίζεται με μια από τις παραπάνω ονομασίες, θα πρέπει να υπερβαίνει τα δύο από τα τρία κριτήρια (όρια) του Άρθρου 42α παρ. 6 που παραθέτονται στον πίνακα

16 ΠΙΝΑΚΑΣ ΚΡΙΤΗΡΙΩΝ ΑΠΟ ΤΟ α. Σύνολο Ισολογισμού δρχ δρχ β. Καθαρός κύκλος Εργασιών δρχ δρχ γ. Μέσος όρος προσωπικού (Αθροίζονται τα άτομα που ασχολούνται έστω και μια μέρα, και το άθροισμα αυτό διαιρείται με το σύνολο των εργάσιμων ημερών του έτους) 50 άτομα 50 άτομα 50 άτομα Όλα τα άλλα νομικά πρόσωπα δεν έχουν υποχρέωση να εφαρμόζουν πλήρως τους λογαριασμούς της Αναλυτικής Λογιστικής. Οπότε οι επιχειρήσεις που δεν τηρούν ομάδα 9 για τον προσδιορισμό του κόστους είναι: 1. Ατομικές επιχειρήσεις 2. Ομόρρυθμες εταιρίες (εκτός εάν τα μέλη είναι όλα Α.Ε. ή Ε.Π.Ε). 3. Ετερόρρυθμες εταιρίες (εκτός αν τα ομόρρυθμα μέλη είναι Α.Ε. ή Ε.Π.Ε). 4. Οργανισμός ύδρευσης και αποχέτευσης. 5. Οργανισμός Αστικών Συγκοινωνιών Θεσσαλονίκης. 6. Αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις. 7. Γενικά οι επιχειρήσεις εκείνες οι οποίες από διατάξεις άλλων νόμων ελέγχονται από Ορκωτούς Ελεγκτές ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΟΜΑΔΑΣ 9 ΕΓΛΣ Σε περίπτωση λειτουργίας συστήματος αναλυτικής λογιστικής, στο κλειστό λογιστικό κύκλωμα της ομάδας 9, η οικονομική μονάδα έχει την υποχρέωση να αναπτύξει τους λογαριασμούς που κατά την κρίση της εξυπηρετούν τις ανάγκες της κάτω από τους ακόλουθους υποχρεωτικούς πρωτοβάθμιους λογαριασμούς. 2 Δημήτρης Παρ. Σταματόπουλος Ανάλυση και ερμηνεία ΚΒΣ 10η Έκδοση 3ος τόμος 2005 σελ

17 ΠΙΝΑΚΑΣ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΩΝ ΠΡΩΤΟΒΑΘΜΙΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΤΗΣ ΟΜΑΔΑΣ 9 3 Λ/ΣΜΟΣ Λ/σμος 90 ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ Διάμεσοι - Αντικριζόμενοι λογαριασμοί Λ/σμος 91 Ανακατάταξη εξόδων-αγορών και εσόδων Λ/σμος 92 Λ/σμος 93 Λ/σμος 94 Κέντρα κόστους Κόστος παραγωγής. Αποθέματα Λ/σμος 95 Λ/σμος 96 Αποκλίσεις από το πρότυπο κόστος Έσοδα - Μικτά αναλυτικά αποτελέσματα Λ/σμος 97 Λ/σμος 98 Διαφορές ενσωματώσεως και καταλογισμού Αναλυτικά αποτελέσματα. Η οικονομική μονάδα δεν είναι υποχρεωμένη να χρησιμοποιεί όλους τους παραπάνω λογαριασμούς, από την στιγμή όμως που θα αποφασίσει να ακολουθήσει διαδικασίες που παρακολουθούνται από οποιοδήποτε από τους λογαριασμούς αυτούς είναι υποχρεωμένη να χρησιμοποιήσει τον αντίστοιχο λογαριασμό. Έτσι π.χ. αν η επιχείρηση, πριν από την συγκέντρωση του κόστους κατά κέντρα ή θέσεις κόστους, επιθυμεί την ανακατάταξη του κατά τρόπο διαφορετικό, είναι υποχρεωμένη να αναπτύξει τους αντίστοιχους λογαριασμούς ανακατατάξεως κάτω από τον πρωτοβάθμιο λογαριασμό 91. Πρέπει να σημειωθεί επίσης ότι, υποχρεωτικής τήρησης είναι οι λογαριασμοί 90, 92, 93, 94, 96 και 98. Οι λογαριασμοί 91, 95 και 97 γίνονται υποχρεωτικοί εφόσον η επιχείρηση αποφασίσει να ακολουθήσει τις διαδικασίες που προβλέπονται από τους λογαριασμούς αυτούς. 3 Σημειώσεις Λογιστικής Κόστους Σωτηριάδου Δομνίκη 2001 σελ

18 2.2.2 ΒΙΒΛΙΑ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣ ΕΓΓΡΑΦΩΝ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Οι εγγραφές της αναλυτικής λογιστικής καταχωρούνται, είτε στο τηρούμενο γενικό ημερολόγιο όταν εφαρμόζεται το κλασσικό σύστημα, είτε στο ημερολόγιο διαφόρων πράξεων ή στο συγκεντρωτικό ημερολόγιο όταν εφαρμόζεται το συγκεντρωτικό σύστημα, είτε στο ημερολόγιο εγγραφών ισολογισμών. Οι εγγραφές αυτές μπορεί να λειτουργούν, είτε σε ξεχωριστό λογιστικό κύκλωμα, είτε στο ίδιο λογιστικό κύκλωμα με τη γενική λογιστική αλλά στη δεύτερη αυτή περίπτωση η αναλυτική λογιστική θα πρέπει να διατηρεί την αυτονομία της και δεν θα πρέπει να αλλοιώνονται οι αρχές του ΕΓΛΣ. Επίσης, η καταχώρηση των εγγραφών της αναλυτικής λογιστικής, μπορεί να γίνεται σε ειδικό ημερολόγιο που ονομάζεται συνήθως "ημερολόγιο αναλυτικής λογιστικής το οποίο μπορεί να τηρείται αθεώρητο, με την προϋπόθεση όμως, ότι δεν θα καταχωρούνται στο ημερολόγιο αυτό οικονομικές πράξεις πρωτογενώς. Ως προθεσμία ενημέρωσης του ημερολογίου που περιέχει τις εγγραφές της αναλυτικής λογιστικής ορίζεται το τέλος του επόμενου μήνα. Η προθεσμία αυτή αφορά, τόσο την χειρόγραφη καταχώρηση στο ημερολόγιο, όσο και την μηχανογραφημένη καταχώρηση και εκτύπωση του ημερολογίου αυτού. 3ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΑΠΟΓΡΑΦΗΣ 3.1 ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΣΗΜΑΣΙΑ ΤΗΣ ΑΠΟΤΙΜΗΣΕΩΣ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ 4 Στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου γίνεται αποτίμηση των εμπορευμάτων για να μπορεί να βγει ένα πιο ακριβές αποτέλεσμα. Ως έννοια της αποτίμησης ορίζεται η μετατροπή της ποσότητας των εμπορευμάτων σε χρήμα σε μια συγκεκριμένη χρονική στιγμή, σύμφωνα με την μέθοδος αποτίμησης που επιλέγεται από την επιχείρηση. Η αποτίμηση των αποθεμάτων, στο τέλος της χρήσεως, είναι κυρίας σημασίας για την οικονομική παρουσίαση της επιχειρήσεως, γιατί εξυπηρετεί τους εξής δύο σκοπούς: Στοχεύει στο να προσδιορίσει την αξία με την οποία τα αποθέματα θα εμφανιστούν στον ισολογισμό, δηλαδή στοχεύει στην αλήθεια του ισολογισμού. Επίσης αποσκοπεί στο να προσδιορίσει το κόστος των πωληθέντων, το οποίο αντιπαραβάλλεται με τα έσοδα από τις πωλήσεις, δηλαδή στον ακριβή προσδιορισμό, στο τέλος της χρήσης, του αποτελέσματος της χρήσεως. 4 Εμμανουήλ Ι. Σακέλλη Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο Τόμος Α ' Εκδόσεις «ΠΑΜΙΣΟΣ» Αθήνα 1999 σελ

19 Μεταξύ της αξίας των αποθεμάτων λήξεως και του κόστους των πωληθέντων υπάρχει αντίστροφη σχέση. Όσο μεγαλύτερη λογιστική αξία δίνεται στα αποθέματα λήξεως, τόσο μικρότερο κόστος απομένει για τα πωληθέντα και το αντίθετο. Οι λογιστικές λοιπόν μέθοδοι, για τους οποίους θα γίνει ανάλυση παρακάτω, που υπερεκτιμούν την αξία των αποθεμάτων λήξεως, οδηγούν σε υποεκτίμηση του κόστούς των πωληθέντων το οποίο έχει ως αποτέλεσμα να εμφανίζει μεγαλύτερο αποτέλεσμα χρήσεως. Αντίθετα, οι μέθοδοι που υποεκτιμούν την αξία των αποθεμάτων λήξεως οδηγούν σε υπερεκτίμηση του κόστους των πωληθέντων και συνεπώς σε μικρότερο αποτέλεσμα χρήσεως. Έτσι μεταξύ της αξίας των αποθεμάτων λήξεως και του αποτελέσματος χρήσεως υπάρχει αναλογική σχέση, ενώ υπάρχει αντίστροφη σχέση μεταξύ αξίας αποθεμάτων λήξεως και κόστους πωληθέντων. Τα τελευταία χρόνια δίνεται μεγαλύτερη έμφαση στην ακριβέστερη μέτρηση του αποτελέσματος της χρήσεως, δηλαδή του κόστους των πωληθέντων, παρά στην αλήθεια του ισολογισμού. Σύμφωνα με τις απόψεις του AICPA (American Institute of Certified Public Accountants)^ κύριος σκοπός της λογιστικής των αποθεμάτων είναι η αντιπαράθεση του κατάλληλου κόστους με τα αντίστοιχα έσοδα, για να επιταχύνεται ο προσδιορισμός ακριβέστερου αποτελέσματος χρήσεως. 3.2 ΚΥΡΙΟΤΕΡΕΣ ΜΕΘΟΔΟΙ ΑΠΟΤΙΜΗΣΕΩΣ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Η λογιστική θεωρία διδάσκει πλειάδα μεθόδων αποτιμήσεων των αποθεμάτων, οι οποίες κατατάσσονται συνήθως σε τρεις κατηγορίες: στις μεθόδους που βασίζονται στο κόστος κτήσεως, στις μεθόδους που απομακρύνονται από το κόστος κτήσεως και τέλος στις μεθόδους εκτιμήσεως της αξίας των αποθεμάτων. Ο διαχωρισμός των μεθόδων σύμφωνα με τις τρεις παραπάνω κατηγορίες έχει ως εξής: 1. Μέθοδοι που βασίζονται στο κόστος κτήσεως: α) Η μέθοδος του μέσου σταθμικού όρου. β) Η μέθοδος του κυκλοφοριακού ή κινητού μέσου όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων. γ) Η μέθοδος πρώτη εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή (FIFO). δ) Η μέθοδος τελευταία εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή (LIFO). ε) Η μέθοδος επόμενη εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή. στ) Η μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους. ζ) Η μέθοδος του πρότυπου κόστους η) Η μέθοδος του μεταβλητού ή άμεσου κόστους θ) Η μέθοδος βασικού αποθέματος 2. Μέθοδοι απομακρυνόμενες από το κόστος κτήσεως: ι) Η μέθοδος της χαμηλότερης τιμής μεταξύ κόστους κτήσεως και τρέχουσας τιμής. ια) Η μέθοδος αποτιμήσεως στην τιμή πωλήσεως. ιβ) Μέθοδοι αποτιμήσεως των κατασκευαζόμενων έργων

20 3. Μέθοδοι εκτιμήσεως της αξίας των αποθεμάτων. ιγ) Η μέθοδος του ποσοστού μικτού κέρδους. ιδ) Η μέθοδος αποτιμήσεως στις τιμές λιανικών πωλήσεων. Από τις προαναφερθείσες μεθόδους αποτίμησης των αποθεμάτων αυτές που εφαρμόζονται πιο συχνά είναι οι μέθοδοι: του μέσου σταθμικού όρου του κυκλοφοριακού ή κινητού μέσου όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων πρώτη εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή (FIFO) τελευταία εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή (LIFO) Γενικά στις περιπτώσεις όμως που η κοστολόγηση γίνεται στο τέλος κάθε έτους, σαν πιο ενδεδειγμένη μέθοδος αποτίμησης θεωρείται η μέθοδος του μέσου σταθμικού όρου. Οποιαδήποτε μέθοδο αποτίμησης χρησιμοποιήσει η επιχείρηση, στο πρώτο έτος λειτουργίας της, την ίδια μέθοδο οφείλει να εφαρμόζει και στα επόμενα έτη γιατί ειδάλλως θα αυξομειώνονται τ' αποτελέσματα της κάθε χρήσης κατά την επιθυμία του επιχειρηματία Παράδειγμα αποτίμησης εμπορεύσιμου αγαθού. 5 Μια επιχείρηση για το εμπορεύσιμο είδος Α' είχε πραγματοποιήσει τις εξής αγορές, αναλώσεις και πωλήσεις μέσα στο ΕΙΔΟΣ Α α) Αγορές Ημερομηνίες Ποσότητες Τιμή Αξία 1/1/08 Αρχ. Απόθεμα κιλ. 100 * 10 = /3/08 Αγορά κιλ 200 * 9 = /10/08 Αγορά κιλ. 300 * 11 = 3300 Σύνολο κιλ β) Πωλήσεις Ημερομηνίες Ποσότητες 6/2/08 Ανάλωση κιλ /4/08 Πώληση κιλ /12/08 Ανάλωση κιλ. 340 Σύνολο κιλ Δημητρης Ι. Καραγιάννης Λογιστικά-Κοστολόγηση στην πράξη Έκδοση Λ' σελ

21 α) μέθοδος FIFO Με την μέθοδο αυτή ότι αναλίσκεται ή πωλείται θεωρείται ότι προέρχεται από τα αρχικά αποθέματα, στη συνέχεια από την πρώτη αγορά κ.ο.κ. Κατά συνέπεια τα τελικά αποθέματα προέρχονται από την τελευταία ή την προτελευταία αγορά κ.ο.κ. Δηλαδή τα τελικά αποθέματα που είναι 60 κιλά ( ) θα έχουν τιμή κτίσης 11 και αξία αποτίμησης 660 (60 κιλά * 11 ). β) μέθοδος LIFO Η μέθοδος LIFO περιοδικής απογραφής είναι ακριβώς αντίθετη με την μέθοδο FIFO. Επομένως τα τελικά αποθέματα (60 κιλά) θα έχουν τιμή κτήσης 10 και αξία αποτίμησης 600 (60 κιλά * 10 ) γ) μέθοδος του κινητού μέσου όρου Η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται όταν επιδιώκονται βραχύχρονα αποτελέσματα (μηνιαία, τριμηνιαία κλπ) Με την μέθοδο αυτή, όταν εξάγεται ή πωλείται μια ποσότητα, υπολογίζεται η τιμή του μέσου όρου των αγορών μέχρι την στιγμή της πώλησης με την οποία και υπολογίζεται το κόστος αναλώσεων. Ενεργώντας έτσι φθάνουμε στον τελευταίο μέσο όρο της διαχειριστικής χρήσης ο οποίος θεωρείται και τιμή κτίσης του τελικού αποθέματος. Δηλαδή: Αρχικά 1-Ιαν αποθέματα κιλά 100 * Κόστος 6-Φεβ ανάλωσης κιλά -80 * 10 = -800 Υπόλοιπο κιλά 20 * 10 = Μαρ Αγορά κιλά 200 * 9 = 1800 Σύνολο κιλά 220 * 9,09(1) = Απρ Πώληση κιλά -120 * 9,09 = Υπόλοιπο κιλά 100 * 9,09 = Οκτ Αγορά κιλά 300 * 11 = 3300 Σύνολο κιλά 400 * 10,53 = Δεκ Ανάλωση κιλά -340 * 10,53 = 3578 Υπόλοιπο κιλά σ> ο* 10,53 = 631 (1) 2000/220=9,09 Συνεπώς τα τελικά αποθέματα (60 κιλά)θα έχουν τιμή κτίσης και αξία

22 δ) μέθοδος του σταθμικού μέσου όρου. Με αυτή τη μέθοδο αθροίζονται τα αρχικά αποθέματα και οι αγορές όλης της χρήσης κατά ποσότητα και αξία έτσι βρίσκεται η μέση τιμή (αξία / ποσότητα). Στο παράδειγμα μας δηλαδή έχει ως εξής: Κιλά Τιμή Αξία Αρχικά αποθέματα 100 * 10 = 1000 Αγορές 200 * 9 = 1800 Αγορές 300 * 11 = 3300 Σύνολο 600 * 10,17 (2) = 6100 (2) 6100/600=10,17 Έτσι τα τελικά αποθέματα που είναι 60 κιλά θα έχουν τιμή κτίσης και αξία αποτίμησης 610 (60 * 10,17 ) 3.3 ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΓΟΡΑΖΟΜΕΝΩΝ ΚΑΙ ΠΑΡΑΓΟΜΕΝΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 43 7α του ν. 2190/1920 «τα αποθέματα αποτιμούνται, χωριστά για κάθε είδος, στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσης ή του κόστους παραγωγής τους και της τιμής στην οποία η επιχείρηση μπορεί να αγοράσει ή να παράγει, κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού, τα αποθέματα του κάθε είδους στην κατάσταση που βρίσκονται την ημέρα εκείνη, όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ του άρθρου 1 του Π.Δ 1123/1980». Αμφότερες οι παραπάνω διατάξεις πρέπει να ερμηνευτούν σε συνδυασμό με όσα επί του θέματος προβλέπει το ΕΓΛΣ. Έτσι, για την αποτίμηση των αγοραζόμενων και παραγόμενων αποθεμάτων ισχύουν ειδικότερα τα παρακάτω Αποτίμηση αγοραζόμενων αποθεμάτων Τα αποθέματα που προέρχονται από αγορές όπως τα εμπορεύματα, οι πρώτες και βοηθητικές ύλες, τα υλικά συσκευασίας κ.τ.λ. αποτιμούνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και της τρέχουσας τιμής αγοράς. Η μέθοδος της χαμηλότερης τιμής κτήσεως και τρέχουσας μπορεί να εφαρμοστεί κατά τρεις τρόπους: σύγκριση του κόστους κτήσεως και της τρέχουσας τιμής χωριστά για κάθε στοιχείο της απογραφής σύγκριση του κόστους κτήσεως και της τρέχουσας τιμής ξεχωριστά για κάθε κατηγορία στοιχείων της απογραφής και σύγκριση του συνολικού κόστους κτήσεως και της συνολικής τρέχουσας αξίας των αποθεμάτων της απογραφής

23 3.3.2 Αποτίμηση παραγομένων αποθεμάτων Τα αποθέματα, εκτός από τα υπολείμματα και τα υποπροϊόντα, που προέρχονται από την παραγωγή της επιχείρησης και προορίζονται είτε για πώληση ως έτοιμα προϊόντα, είτε για παραπέρα επεξεργασία προς παραγωγή έτοιμων προϊόντων, αποτιμούνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ των τιμών ιστορικού κόστους παραγωγής και του κόστους στο οποίο η επιχείρηση μπορεί να παράγει τα αποθέματα κάθε είδους κατά το τέλος της χρήσεως. Στην περίπτωση που η επιχείρηση αδυνατεί να προσδιορίσει το τελευταίο αυτό κόστος, αντί αυτού λαμβάνεται υπόψη η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία. Κατά το ΕΓΛΣ, ιστορικό κόστος παραγωγής είναι το άμεσο κόστος αγοράς των πρώτων και διαφόρων υλών που χρησιμοποιήθηκαν για την παραγωγή των αγαθών, προσαυξημένο με τα γενικά (έμμεσα) έξοδα αγορών, καθώς και με τα άμεσα και έμμεσα έξοδα παραγωγής που δαπανήθηκαν για να φτάσουν τα παραγόμενα αγαθά στη θέση και κατάσταση που βρίσκονται κατά την απογραφή. Επίσης, καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι η τιμή πώλησης του αποθέματος, στην οποία υπολογίζεται ότι αυτό θα πωληθεί κάτω από συνθήκες ομαλής πορείας των εργασιών της οικονομικής μονάδας, μειωμένη με το κόστος ολοκληρώσεως της επεξεργασίας και με τα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν για την επίτευξη της πωλήσεως. 4ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΜΕ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ 4.1 ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΕ ΕΜΠΟΡΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ Εμπορικές είναι οι επιχειρήσεις οι οποίες εμπορεύονται προϊόντα δηλαδή αγοράζει εμπορεύματα με σκοπό να τα μεταπωλήσει αυτούσια χωρίς να τα επεξεργαστεί. Οι επιχειρήσεις αυτές που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας εφαρμόζουν το ΕΓΛΣ ως προς τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς πλην εκείνων της ομάδας 9. Συνεπώς τηρούν και τους λογαριασμούς των ομάδων 2, 6, 7, και 8. Οι επιχειρήσεις αυτές στο τέλος της χρήσεως διενεργούν πραγματική (εξωτερική) απογραφή των αποθεμάτων τους τα οποία αποτιμούν σύμφωνα με όσα ορίζονται στο Άρθρο 28 του ΚΒΣ. Τα δεδομένα (υπόλοιπα) των λογαριασμών 2, 6 και 7 μεταφέρονται στο λογαριασμό «Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης» και οι λογαριασμοί αυτοί εξισώνονται. Στη συνέχεια ο λογαριασμός «Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης» πιστώνεται με το κόστος της τελικής απογραφής των αποθεμάτων. Μετά την εγγραφή αυτή το υπόλοιπο του λογαριασμού δείχνει το καθαρό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως. Ο σχηματισμός του λογαριασμού 86 «Αποτελέσματα Χρήσεως» γίνεται ως εξής: Το καθαρό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως μεταφέρεται από το λογαριασμό «Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης» στο λογαριασμό «Μικτά

24 αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως» (κέρδη ή ζημίες). Στην πίστωση του λογαριασμού «Μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως» μεταφέρεται επίσης το κόστος των λειτουργιών: 1. Διοικήσεως 2. Ερευνών και Ανάπτυξης 3. Διαθέσεως 4. Χρηματοδοτήσεως, με χρέωση του λογαριασμού «Έξοδα μη προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων». Το κόστος των λειτουργιών αυτών λαμβάνεται από το, εξωλογιστικά καταρτιζόμενο, φύλλου μερισμού των οργανικών εξόδων κατ είδος των λογαριασμών της ομάδας 6 του ΕΓΛΣ, με βάση το οποίο σχηματίζεται το κόστος των λειτουργιών διοικήσεως, ερευνών και ανάπτυξης, διαθέσεως και χρηματοδοτήσεως. Στη χρέωση του λογαριασμού «Μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως» μεταφέρονται, επίσης, τα δεδομένα των λογαριασμών 74 «Επιχορηγήσεις και Διάφορα Έσοδα», 75 «Έσοδα Παρεπόμενων Ασχολιών», «Έσοδα συμμετοχών», «Έσοδα χρεογράφων», «Διαφορές κέρδη από πώληση συμμετοχών και χρεογράφων», «Δουλεμένοι τόκοι γραμματίων εισπρακτέων», «Λοιπά έσοδα κεφαλαίων» και «χρησιμοποιημένες προβλέψεις προς κάλυψη εξόδων εκμεταλλεύσεως» του ΕΓΛΣ, με πίστωση του λογαριασμού «Έσοδα μη προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων». Μετά τις εγγραφές αυτές έχουν σχηματισθεί εσωλογιστικά όλοι οι λογαριασμοί από τους οποίους καταρτίζεται ο λογαριασμός 86 «Αποτελέσματα Χρήσεως» στη Γενική Λογιστική. 4.2 ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΕ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΠΑΡΟΧΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ Επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών είναι οι επιχειρήσεις που δεν εμπορεύονται προϊόντα αλλά αυτό που τους προσφέρει κέρδος είναι πρόσφορα έργου ή υπηρεσίας. Στις επιχειρήσεις αυτές εύκολα γίνεται κατανοητό ότι δεν υπάρχουν αποθέματα αφού ο χαρακτήρας της είναι διαφορετικός από τα υπόλοιπα είδη επιχειρήσεων. Οπότε τηρούν μόνο τους λογαριασμούς των ομάδων 6 και 7. Η διαδικασία, κατάρτισης του λογαριασμού 86 «Αποτελέσματα Χρήσεως» στη Γενική Λογιστική, σ αυτού του είδους των επιχειρήσεων έχει ως εξής: Στο τέλος της χρήσεως μεταφέρουν τα υπόλοιπα των λογαριασμών οργανικών εξόδων κατ είδος και οργανικών εσόδων κατ είδος, των ομάδων 6 και 7 του ΕΓΛΣ, στο λογαριασμό γενικής εκμετάλλευσης για τον σχηματισμό του λογαριασμού της γενικής εκμετάλλευσης και τον προσδιορισμό του καθαρού αποτελέσματος εκμεταλλεύσεως. Στη συνέχεια η διαδικασία κατάρτισης του λογαριασμού 86 «Αποτελέσματα Χρήσεως» που ακολουθείται είναι ίδια με την διαδικασία που περιγράψαμε παραπάνω στην περίπτωση των εμπορικών επιχειρήσεων

25 4.3 ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΕ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΤΟΥ ΜΕΤΑΠΟΙΗΤΙΚΟΥ ΤΟΜΕΑ Μεταποιητικές επιχειρήσεις ονομάζονται οι επιχειρήσεις οι οποίες αγοράζουν εμπορεύματα και αφού τα επεξεργαστούν τα πωλούν. Οι επιχειρήσεις αυτής της κατηγορίας λειτουργούν, μεταξύ των άλλων, και τους πρωτοβάθμιους και δευτεροβάθμιους λογαριασμούς των ομάδων 2, 6 και 7. Η διαδικασία προσδιορισμού του λογαριασμού 86 «Αποτελέσματα Χρήσεως» περιγράφεται παρακάτω. Στο τέλος της χρήσεως διενεργούν πραγματική (εξωτερική) απογραφή των αποθεμάτων τους, τα οποία αποτιμούν με τις μεθόδους που αναφέραμε στο προηγούμενο κεφάλαιο και αφού ολοκληρώσουν την αποτίμηση και την κατάρτιση των καταστάσεων απογραφής ενημερώνουν τους κατάλληλους λογαριασμούς για να καταλήξουν στο αποτέλεσμα της χρήσεως. Συγκεκριμένα οι επιχειρήσεις αυτές: 1. Στο τέλος της χρήσεως προσδιορίζουν εξωλογιστικά το λειτουργικό κόστος των βασικών λειτουργιών τους, με την κατάρτιση του φύλλου μερισμού των οργανικών εξόδων κατ είδος των λογαριασμών της ομάδας 6 και των αποθεμάτων που αναλώθηκαν στη λειτουργία παραγωγής ή και στις άλλες λειτουργίες. 2. Με βάση το φύλλο μερισμού και τα δεδομένα απογραφών των αποθεμάτων προσδιορίζεται εξωλογιστικά, το ολικό πραγματικό κόστος παραγωγής και το μικτό και καθαρό αποτέλεσμα. 3. Στο τέλος της χρήσης με εσωλογιστικές εγγραφές, όπως έχουμε προαναφέρει στις προηγούμενες δύο περιπτώσεις, καταρτίζεται ο λογαριασμός «Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης» και ο λογαριασμός 86 «Αποτελέσματα Χρήσεως». 4.4 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ ΕΞΩΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΚΑΙ ΜΙΚΤΩΝ ΚΑΙ ΚΑΘΑΡΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΧΡΗΣΕΩΣ 6 Έσοδα Πωλήσεις εμπ/των (Λ/σμος 70) ΧΧΧΧΧ Πωλήσεις προϊόντων (Λ/σμος 71) ΧΧΧΧΧ Πωλήσεις λοιπών αποθεμάτων (Λ/σμος 72) ΧΧΧΧΧ Πωλήσεις υπηρεσιών (Λ/σμος 73) ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΜΕΙΟΝ:ΚΟΣΤΟΣ ΕΞΟΔΩΝ ΠΡΩΤΕΣ ΥΛΕΣ (Λ/σμος 24) Αρχική απογραφή ΧΧΧΧΧ Αγορές χρήσεως ΧΧΧΧΧ Σύνολο ΧΧΧΧΧ 6 Δημήτρης Καραγιάννης Κοστολόγηση με την ομάδα 9 του ΕΓΛΣ στην πράξη Β Έκδοση σελ

26 Είδη Συσκευασίας (Λ/σμος 28) Αρχική απογραφή ΧΧΧΧΧ Αγορές χρήσεως ΧΧΧΧ Σύνολο ΧΧΧΧΧ Τελική απογραφή ΧΧΧΧΧ Διάθεση: ΧΧΧΧΧ -Κόστος πωλήσεων ΧΧΧΧΧ -Κόστος αναλώσεων στις λοιπές λειτουργίες ΧΧΧΧΧ -Κόστος αναλώσεων στην παραγωγή ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧ Κόστος Αναλωμένων Υλικών στην Παραγωγή ΧΧΧΧΧ Πλέον ΕΞΟΔΑ ΚΑΤ ΕΙΔΟΣ στην Παραγωγή (ως φύλλο μερισμού) ΧΧΧΧΧ 60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού ΧΧΧΧΧ 61 Αμοιβές και έξοδα τρίτων ΧΧΧΧΧ 62 Παροχές τρίτων ΧΧΧΧΧ 63 Φόροι-τέλη ΧΧΧΧΧ 64 Διάφορα έξοδα ΧΧΧΧΧ 66 Αποσβέσεις Παγίων ΧΧΧΧΧ 68 Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧ ΟΛΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΧΧΧΧΧ ΠΛΕΟΝ Αρχική Απογραφή Προϊόντων (Λ/σμοι 21, 22, 23) ΧΧΧΧΧ ΜΕΙΟΝ Τελική απογραφή προϊόντων ΧΧΧΧΧ ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΧΧΧΧΧ ΠΛΕΟΝ Κόστος πωλήσεων πρώτων υλών (Λ/σμος 24) ΧΧΧΧΧ Κόστος πωλήσεων αναλώσιμων υλικών (Λ/σμος 25) ΧΧΧΧΧ Κόστος πωλήσεων Ανταλ/κων παγίων (Λ/σμος 26) ΧΧΧΧΧ Κόστος πωλήσεων Ειδών συσκευασίας (Λ/σμος 28) ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧ ΠΛΕΟΝ ΕΜΠΟΡΕΎΜΑΤΑ (Λ/σμος 20) Αρχική απογραφή ΧΧΧΧΧ Αγορές χρήσεως ΧΧΧΧ Σύνολο ΧΧΧΧΧ Τελική Απογραφή ΧΧΧΧΧ Διατεθέντα ΧΧΧΧΧ Κόστος αναλωθέντων ΧΧΧΧΧ Κόστος πωληθέντων ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧ ΟΛΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ ΧΧΧΧΧ ΧΧΧΧΧ ΜΙΚΤΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΧΧΧΧΧ ΠΛΕΟΝ Άλλα έσοδα εκμεταλλεύσεως (Λ/σμοι 74, 75, 76, 78) ΧΧΧΧΧ Σύνολο ΧΧΧΧΧ ΜΕΙΟΝ Έξοδα που βαρύνουν τα μικτά αποτελέσματα (ως φύλλο μερισμού)

27 Είδος Εξόδου Διοίκηση Διάθεση Έρευνα και Χρημ/κη Ανάπτυξη 60 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 61 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 62 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 63 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 64 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 65 ΧΧΧΧ 66 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 68 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 24 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 25 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 26 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 28 ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ + ΧΧΧΧ + ΧΧΧΧ + ΧΧΧΧ =ΧΧΧΧΧ ΚΑΘΑΡΟ ΑΠΟΤ/ΣΜΑ ΕΚΜ/ΣΕΩΣ ΧΧΧΧΧ ΠΛΕΟΝ Ανόργ. έσοδα-κέρδη (Λ/σμοι 81.01,81.03, 82.01,84) ΧΧΧΧ ΜΕΙΟΝ Ανόργ. έξοδα-ζημίες (Λ/σμοι 82.00, 83.85) ΧΧΧΧΧ ΤΕΛΙΚΟ ΚΑΘΑΡΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΧΡΗΣΕΩΣ ΧΧΧΧΧ 5ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΟΜΑΔΑ ΕΚΤΗ ΤΟΥ ΕΓΛΣ 5.1 ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΗΣ ΟΜΑΔΑΣ 6 ΤΟΥ ΕΓΛΣ Στην ομάδα 6 της Γενικής Λογιστικής απεικονίζονται και παρακολουθούνται όλα τα οργανικά κατ είδος έξοδα όπως αυτά πραγματοποιούνται στην επιχείρηση καθώς και οι ετήσιες επιβαρύνσεις για την διενέργεια αποσβέσεων και προβλέψεων που ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος. Κατά το ΕΓΛΣ, έξοδο είναι το κόστος που βαρύνει τα έσοδα της χρήσεως. Το κόστος εξαφανίζεται (εκπνέει) όταν πωλείται το αγαθό στο οποίο είναι ενσωματωμένο. Τότε το κόστος του αγαθού αυτού μετατρέπεται σε έξοδο και βαρύνει το έσοδο που προκύπτει από την πώληση του. Δηλαδή, έξοδο είναι το κόστος που εξέπνευσε με την προσδοκία δημιουργίας εσόδου ή κατ άλλη διατύπωση, έξοδο είναι η

28 χρησιμοποίηση ή ανάλωση αγαθών και υπηρεσιών στη διαδικασία αποκτήσεως εσόδων. Σύμφωνα με τα παραπάνω έξοδο υφίσταται: α) Όταν το κόστος σχηματίζεται και ταυτόχρονα εκπνέει χάριν της πραγματοποιήσεως εσόδων και όχι χάριν της παραγωγής ενσώματων προϊόντων ή πάγιων επενδύσεων. Έτσι λ.χ. το κόστος της εργασίας ενός τεχνίτη παραγωγής υποδημάτων σε ένα εργοστάσιο υποδηματοποιίας δεν εκπνέει γιατί ενσωματώνεται σε στοιχείο του ενεργητικού που δημιουργήθηκε με την παραγωγή των υποδημάτων και ενώνεται με τα υπόλοιπα στοιχεία του κόστους αυτών. Αντίθετα, το κόστος της εργασίας μιας πωλήτριας, το οποίο κόστος αναλώθηκε για την πραγματοποίηση της πωλήσεως των υποδημάτων δεν υπάρχει σαν στοιχείο του ενεργητικού και γι αυτό δεν ενσωματώνεται στο κόστος των υποδημάτων. Το κόστος αυτό εκπνέει ταυτόχρονα με την παροχή της υπηρεσίας από τη πωλήτρια και πρέπει να βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως τα οποία ευνοούνται από τα έσοδα που προέρχονται από την πώληση των υποδημάτων. β) Όταν μια επένδυση, πάγια λ.χ. μηχανήματα, ή τρέχουσα λ.χ. προϊόντα, πωλείται, το κόστος αυτής εκπνέει με την πώληση, αφού η επένδυση παύει πια να υπάρχει σαν στοιχείο του ενεργητικού της επιχειρήσεως. Έτσι το κόστος της πάγιας επενδύσεως του μηχανήματος που πωλείται μετατρέπεται σε έξοδο κατά τη στιγμή της πωλήσεως όπως επίσης μετατρέπεται σε έξοδο και το κόστος των προϊόντων που πωλούνται κατά τη στιγμή της πωλήσεως. 5.2 ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΕΞΟΔΩΝ 1. Με κριτήριο το σκοπό για τον οποίο πραγματοποιείται το κόστος-έξοδο διακρίνεται σε οργανικό και ανόργανο ως εξής: α. Οργανικό κόστος-έξοδο είναι εκείνο που αναφέρεται στην ομαλή εκμετάλλευση της χρήσεως και συσχετίζεται με τα οργανικά έσοδα για τον προσδιορισμό του οργανικού αποτελέσματος εκμεταλλεύσεως της οικονομικής μονάδας. β. Ανόργανο κόστος-έξοδο είναι εκείνο που δεν αναφέρεται στην ομαλή εκμετάλλευση της χρήσεως και δεν συσχετίζεται με τα οργανικά έσοδα για τον προσδιορισμό του οργανικού αποτελέσματος εκμεταλλεύσεως. Αυτό το κόστος - έξοδο συνδέεται με τυχαίες και ευκαιριακές πράξεις ή δραστηριότητες, όπως π.χ. η αγορά λαχείου από βιομηχανική επιχείρηση ή η ευκαιριακή αγορά ακίνητου με σκοπό την άμεση πώληση. Στην κατηγορία των ανόργανων εξόδων περιλαμβάνονται και τα έκτακτα έξοδα που, αν και έχουν σχέση με τη βασική και ενδεχόμενα με τις δευτερεύουσες δραστηριότητες που αναπτύσσει η οικονομική μονάδα, η πραγματοποίησή τους οφείλεται σε έκτακτα γεγονότα και περιστατικά π.χ. ευκαιριακή αγορά ακινήτου με σκοπό την άμεση πώληση του. 2. Με κριτήριο την ενσωμάτωση του ή μη στο λειτουργικό κόστος, το κόστοςέξοδο διακρίνεται σε ομαλό και ανώμαλο ως εξής: α. Ομαλό κόστος-έξοδο είναι εκείνο που ενσωματώνεται στο κόστος των διαφόρων λειτουργιών της επιχείρησης με την μορφή που προϋπάρχει, δηλαδή τη μορφή του κόστους, επειδή βρίσκεται σε ομαλή σχέση με το έργο που