SINTEZE LA DISCIPLINA CONTABILITATE DE GESTIUNE CUPRINS

Universitatea Spiru Haret Facultatea de Ştiinţe economice Bucureşti Specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune Disciplina Contabilitate de gestiune SINTEZE LA DISCIPLINA CONTABILITATE DE GESTIUNE CUPRINS 1.CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE 2.FLUXUL DE OPERAŢIILOR AL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE 3.PREVIZIUNEA COSTURILOR ORGANIZAŢIILOR MODERNE 4.CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND CONTURI SPECIFICE 5.CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND CONTURI, RAPORTĂRI ŞI PROCEDURI ALE CONTABILITĂŢII FINANCIARE 6.PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR 7.METODEDE ORGANIZARE A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR. PROBLEME GENERALE 8. METODA DIRECT COSTING ŞI APLICAŢIILE EI ÎN MANAGEMENTUL FIRMEI 9. METODELE CLASICE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR 10.METODE MODERNE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR 1

Unitatea de învăţare 1 CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE Introducere Contabilitatea de gestiune, ca orice disciplină, dispune de un set de concepte esenţiale pentru studierea materiei care-i formează obiectul. Înţelegerea metodelor de organizare a sistemului informaţional al costurilor, a tehnicilor de previziune, a regulilor şi modalităţilor de contabilizare şi calculaţie a costurilor nu este posibilă fără stăpânirea adecvată a conceptelor fundamentale. Acestea reprezintă pentru orice disciplină, inclusiv pentru contabilitatea de gestiune, baza pe care se înalţă ansamblul cunoştinţelor dobândite în cadrul studiului disciplinei respective. După trecerea la organizarea învăţământului superior conform sistemului Bologna tot mai mulţi specialişti consideră că un obiectiv important al ciclului 1 (licenţă) îl reprezintă înţelegerea şi utilizarea corectă a conceptelor ştiinţifice specifice oricărei discipline. Conceptele contabilităţii de gestiune sunt o parte a formaţiei oricărui economist, indiferent dacă acesta furnizează sau utilizează date din sistemul informaţional al costurilor. 1.1. Ce este contabilitatea de gestiune Este firesc ca studenţii să ştie, înainte de parcurgerea unei discipline, poziţia acesteia în cadrul programei de studiu şi în cadrul ştiinţei. Contabilitatea de gestiune este acea disciplină ştiinţifică care înregistrează, urmăreşte şi centralizează în expresie valorică, cronologic şi sistematic, cu procedee şi tehnici specifice, fluxurile intrapatrimoniale ale entităţilor juridice. Contabilitatea de gestiune este acea ramură a contabilităţii care înregistrează în conturi operaţiile privind costurile. Uneori este dificil de separat momentul în care se termină operaţiile de calculaţie a costurilor şi încep cele ale contabilităţii de gestiune. Din cele două definiţii rezultă că disciplina contabilitate de gestiune este parte a contabilităţii. Alături de contabilitatea financiară formează cele două componente principale ale contabilităţii. Este firesc ca la specializarea contabilitate şi informatică de gestiune să fi incluse noţiuni de contabilitate de gestiune. Contabilitatea de gestiune cuprinde următoarele domenii de studiu: previziunea costurilor ( bugetul de costuri al organizaţiilor), calculaţia costurilor ( colectarea şi repartizarea consumurilor, stabilirea costului pe unitate de rezultat final), contabilitatea costurilor ( înregistrarea în conturi a costurilor), organizarea sistemului informaţional al costurilor (inclusiv sistemul de raportări către utilizatori legitimi a informaţiei contabile), contabilitatea centrelor de responsabilitate, analiza costurilor, regulile specifice contabilităţii de gestiune în diferite ramuri, sectoare, activităţi sau categorii de organizaţii. Unele părţi ale contabilităţii de gestiune sunt incluse la nivelul de pregătire pentru licenţă iar altele la masterat sau doctorat. Există şi abordări potrivit cărora calculaţia costurilor este o disciplină separată de contabilitatea de gestiune. În lucrările care au în vedere această abordare titlul conţine atât sintagma contabilitate de gestiune cât şi calculaţia costurilor. Acest mod de interpretare se poate numi contabilitate de gestiune în sens restrâns. Spre deosebire de contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune este legată strâns de activităţile, dimensiunea şi tehnologia aplicată de către organizaţie. Din acest motiv un specialist din contabilitatea de gestiune este dependent în măsură mai mare de organizaţia la care a dobândit experienţă şi are un grad de mobilitate mai mic. În plus el trebuie să cunoască bine tehnologia şi structura organizatorică a organizaţiei. 1.2 Resursele elemente esenţiale ale fluxului informaţional al contabilităţii de gestiune Pentru a se desfăşura, procesele economice, inclusiv la nivel microeconomic, au nevoie de o serie de resurse, care trebuie să fie, într-o proporţie sau alta, la dispoziţia organizaţiei (entităţii patrimoniale). În manualul Contabilitate de gestiune. Noţiuni fundamentale sunt analizate următoarele resurse: - resursele umane; - resursele naturale; 2

- capitalul; - informaţia; - fondul de comerţ; - timpul. Resursele umane ale unei organizaţii sunt formate din personalul utilizat de aceasta, indiferent de forma de colaborare. Parametrii acestei resurse sunt: numărul personalului, nivelul general de pregătire, adecvarea pregătirii la cerinţele specifice organizaţiei, gradul de omogenitate al colectivelor (capacitatea de a lucra împreună în cadrul unor sarcini complexe), ataşamentul la valorile şi obiectivele organizaţiei, gradul de stabilitate al raporturilor de colaborare. Resursele naturale ale unei organizaţii sunt formate din drepturile de acces direct, exclusiv sau neexclusiv, la factori naturali cum ar fi pământul, aerul, inclusiv vântul, lemnul brut din pădure, apa în stare naturală, vânatul din zonele sălbatice, fructele din pădure, peştele în libertate, resursele naturale subterane neexploatate şi neexplorate, dar potenţial explorabile, altele asemenea. Capitalul ca resursă a unei organizaţii este format din elementele de avuţie acumulate în decursul timpului sub formă financiară ( bani sau disponibilităţi în cont şi în numerar) sau materială (capitalul fix imobilizat sau capitalul circulant). Informaţia ca resursă a organizaţiei este inclusă în elemente care susţin procesele de creare a valorii cum ar fi tehnologiile folosite, modelele şi desenele industriale, brevete de invenţie sau inovaţie, etc Fondul de comerţ şi asimilatele sale ca resursă a organizaţiei reflectă o anumită poziţie pe piaţă în raporturile cu partenerii de afaceri, clienţii, instituţiile statului, angajaţi, finanţatori. Timpul economic este o resursă care intervine în procesele organizaţiei prin conexiunea sa cu ciclul de viaţă al produselor, ciclul afacerilor, sezonalitatea unor activităţi sau afaceri, problemele de actualizare a sumelor băneşti. Timpul economic apare în contabilitatea de gestiune sub forma timpului fizic ( salarizarea în regie a personalului), timpul biologic ( în cazul proceselor biologice cum ar fi agricultura, industria chimică, farmaceutică, etc), timpul social ( ciclul afacerilor), timpul economic ( durata de viaţă a echipamentelor, brevetelor, mărcilor, etc), timpul psihologic ( durata de aşteptare pentru remunerarea celorlalte resurse) ( Sorin Cristian Ionescu: Introducere în management, pag.60-61). Contribuţia resurselor la formarea costului este în funcţie de comportamentul acesteia în activităţile umane. Sunt identificate următoarele tipuri de comportament al resurselor în activităţile umane: 1. Resurse care se consumă o dată cu folosirea în activitatea economică (activitatea de realizare a obiectului principal) la un singur ciclu. 2. Resurse care necesită diferite consumuri pentru regenerare în urma utilizării în procesul economic. 3. Resurse care au o durată de folosire limitată în timp dar participă la mai multe cicluri ale activităţii. 4. Resursele care produc un profit în multe alte opţiuni de utilizare. 5. Resurse care au o durată practic sau convenţional nelimitată de folosinţă şi o valoare mare de achiziţie. 6. Resursele obţinute fără eforturi deosebite, datorită unor conjuncturi favorabile nerepetabile. 7. Resursele care pot fi folosite( exploatate) concomitent de mai mulţi utilizatori fără a-şi pierde proprietăţile dar perisabile în timp, indiferent că sunt sau nu folosite. 1.3 Ce este costul. Tipologia costurilor Aşa cum am văzut în definiţia contabilităţii de gestiune obiectul de studiu al acestei discipline îl constituie costul în diferitele sale etape: previziune, calcul, contabilizare, analiză, raportare managerială. Costul este expresia în bani a resurselor consumate sau blocate de firme pentru producerea şi desfacerea de bunuri economice (produse, lucrări sau servicii). El devine astfel: - un indicator economic deosebit de important în comportamentul consumatorului şi producătorului în funcţie de nivelul, structura, dinamica şi perspectivele costului; atât producătorul cât şi consumatorul vor lua decizii; - un instrument de comparare în spaţiu şi timp pentru alegerea variantelor şi traiectoriilor optime. În practica organizaţiilor nu există un cost general. Se folosesc mai multe categorii de cost. Costul contabil este costul suportat efectiv de agenţii economici conform registrelor acestora. Se mai numeşte cost explicit. Costul economic este suma dintre costul explicit şi costul implicit. Costul implicit este acel consum de resurse care nu presupune plăţi efective sau consumuri efective în contabilitatea agenţilor economici. 3

Costul de oportunitate este valoarea celei mai bune şanse sacrificate sau costul renunţărilor în procesul de alegere a variantei optime (ceea ce pierde agentul economic prin alegerea făcută). Costul de oportunitate este egal cu valoarea celei mai bune alternative care nu este aleasă. Costul total reprezintă totalitatea consumurilor înregistrate în contabilitatea entităţii patrimoniale (organizaţiei). Costul mediu este costul pe unitate rezultat final (produs, lucrare, o parte omogenă a activităţii) Costul complet este suma tuturor categoriilor de costuri parţiale pe diferite trepte de centralizare. 1.4 Conceptele utilizate în calculaţia costurilor Organizaţia este o persoană juridică care desfăşoară o activitate şi obţine rezultate măsurabile. În alte manuale de contabilitate de gestiune se foloseşte termenul de firmă, întreprindere, companie. Prin conceptul de organizaţie avem în vedere următoarele particularităţi: - contabilitate de gestiune organizează atât agenţii economici (pentru care avem termenii firme, întreprinderi, companii) cât şi organizaţile non-guvernamentale (asociaţii sau fundaţii în legislaţia din România) sau instituţii publice; - este posibil ca un grup de persoane juridice să funcţioneze într-un sistem integrat; în aceste condiţii fiecare societate comercială a grupului reprezintă o firmă sau o întreprindere distinctă, dar din punctul de vedere al organizării contabilităţii de gestiune avem în vedere organizaţia. Entitate patrimonială este o persoană juridică sau o subdiviziune a acesteia la nivelul căreia apar informaţii privind costurile. Poate să fie un centru de responsabilitate sau pur şi simplu un sediu secundar al persoanei juridice. Purtătorii de costuri în calitate de elemente esenţiale de referinţă ale calculaţiei costurilor sunt rezultatele concrete ale proceselor economice pentru care au fost consumate sau blocate resurse. Într-o organizaţie concretă purtător de cost este reprezentat de întreaga producţie fizică sau o parte a ei, de întregul volum de lucrări (servicii, inclusiv de natură comercială) sau o parte a acestora. Purtător de cost poate fi: a) o unitate de rezultat final al activităţii entităţii patrimoniale (un bun economic); b) o unitate de rezultat intermediar; c) o parte omogenă a activităţii entităţii patrimoniale (o comandă, o serie, un lot). Locurile de costuri sunt subdiviziuni organizatorice bine delimitate ale organizaţiilor la nivelul cărora se colectează costurile. De obicei sunt organizate ca centre de cost, profit, venit sau responsabilitate. Centrul de cost este acea parte a activităţii unei organizaţii la nivelul căreia se pot aloca consumuri de resurse. Centrul de cost poate fi delimitat fizic (caz în care coincide cu un loc de cost) sau documentar (virtual, logic). Delimitarea fizică coincide de regulă cu divizarea spaţială a activităţii (secţii, ateliere etc.). Delimitarea documentară generează centre de cost la nivel de produs, lucrare, serviciu, segment omogen de activitate. Centrul de responsabilitate reprezintă o subdiviziune a unei firme în care un manager individual păstrează autoritatea delegată şi este făcut responsabil pentru rezultatele subdiviziunii respective ( Voicu Cristina: Centrele de responsabilitate- sisteme de implementare şi organizare, Editura Granada, 2008). Centrele de responsabilitate pot fi centre de cost, centre de profit, centre de investiţii. În funcţie de atitudinea pe care managementul o are în cadrul organizaţiei faţă de centrele de responsabilitate există sisteme centralizate şi sisteme descentralizate. În sistemele descentralizate apare automat conceptul de contabilitate a centrelor de responsabilitate. În astfel de organizaţii contabilitatea în general şi cea de gestiune în special se divide în contabilitatea la nivelul organizaţiei şi contabilitatea centrelor de responsabilitate. Obiectul calculaţiei costurilor îl reprezintă produsele, lucrările sau serviciile care rezultă din activitatea unei organizaţii (livrabilele sau outputul organzaţiei). 1.5 Criterii de clasificare a costurilor Pentru cunoaşterea problemelor legate de costuri este utilă şi analiza structurală. În managementul şi în analiza economică a proceselor sau a rezulatelor se utilizează mai multe criterii de clasificare. I. Din punct de vedere al conţinutului economic 1. Costurile materiale sunt compuse din: a) consumurile de materii prime, materiale, combustibil, energie, apă, piese de schimb; b) amortizarea activelor fixe; c) servicii materiale de la terţi. 4

2. Costuri salariale (cheltuieli cu munca vie): a) salarii brute ale personalului; b) contribuţiile aferente salariilor. c) servicii de natura muncii vii de la terţi (servicii de la terţi). Acest criteriu de clasificare delimitează contribuţia la formarea costurilor a celor mai importanţi doi factori. De asemenea, se separă costuri de natură internă (salariile personalului propriu) de cele din exterior (consumurile materiale sau serviciile de la terţi). II. Din punct de vedere al structurii (omogenităţii) 1. Costurile simple sunt acelea formate dintr-un singur element de cheltuieli şi care nu se pot descompune în altele mai simple. Se numesc şi cheltuieli sau costuri monoelementare. 2. Costuri complexe (costuri polielementare) sunt acelea care au un conţinut eterogen fiind formate din mai multe cheltuieli simple. Exemplu: cheltuieli de administraţie, cheltuieli cu funcţionarea utilajelor. Cheltuielile de administraţie se compun din cheltuieli de natură salarială ale personalului funcţional al firmei şi din cheltuieli materiale pentru întreţinerea capacităţilor de interes general. La rândul lor cheltuielile de funcţionare a utilajelor cuprind de asemenea cheltuieli cu salariile personalului de întreţinere a utilajelor, cu materialele de întreţinere şi reparaţii, cheltuielile cu prestaţii de la terţi etc. III. Din punct de vedere al importanţei pe care o au şi al legăturii cu activitatea de bază 1. Costurile de bază sunt cele care corespund obiectelor principale de activitate. În cazul industriei cele care au legătură directă cu procesul tehnologic se mai numesc costuri tehnologice. 2. Obiectul principal de activitate este stabilit după caz prin: actul constitutiv (statut sau statut şi contract de societate) la societăţile comerciale; statut în cazul persoanelor juridice non-profit; autorizaţie (de funcţionare) în cazul persoanelor fizice autorizate să facă acte şi fapte de comerţ. Obiectul de activitate are denumire şi cod numeric. Documentul de referinţă este Clasificarea Activităţilor din Economia Naţională (CAEN). 2. Costurile de regie (de servire, de organizare şi conducere) sunt acelea efectuate în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a muncii. Exemplu: cele cu iluminatul, încălzitul, etc. Acest criteriu scoate în evidenţă legăturile de cauzalitate dintre costurile activităţii de bază şi rezultatul final. De asemenea se stabilesc implicaţiile activităţilor de regie în total costuri. IV. Din punct de vedere al modului de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse, comenzi, faze, activităţi şi funcţii): 1. Costurile directe se identifică pe un anumit obiect de calculaţie încă din momentul efectuării lor. Exemple: a) în industrie materiile prime şi materialele directe sau salariile directe; b) în comerţ costul mărfurilor şi salariile personalului de vânzare (agent comercial sau salesman); c) în agricultură seminţele şi lucrările agricole de semănat. 2. Costurile indirecte nu se pot identifica imediat pe un anumit obiect de calculaţie. Se includ în costul pe obiectul de calculaţie în trei faze: A. Colectare pe locuri (centre de cheltuieli) B. Stabilirea criteriilor C. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaţie Exemple de costuri indirecte: a) în industrie cele comune ale secţiei sau generale ale firmei; b) în agricultură cele administrative, cu aratul, de funcţionare a capacităţilor de depozitare proprii; c) în comerţ cele administrative şi cele de depozitare dacă se depozitează în acelaşi loc mai multe mărfuri. Defalcarea costurilor în directe şi indirecte are o importanţă deosebită pentru calculaţia costurilor. Existenţa cheltuielilor indirecte şi diversitatea lor deo-sebită în economia contemporană creează cele mai interesante modele de colectare şi repartizare pe baza unor criterii fundamentate ştiinţific. Au apărut metode de calculaţie parţială care au în vedere numai cheltuielile directe. Arta unui economist constă printre altele şi în 5

includerea raţională a tuturor cheltuielilor directe în această grupă pentru a nu majora artificial valoarea celor repartizate prin algoritmi. V. Din punct de vedere al comportamentului faţă de volumul fizic al producţiei 1. Cheltuieli variabile a) îşi schimbă volumul total odată cu modificarea volumului de activitate (cifră de afaceri, producţie sau alţi indicatori de rezultate); b) valoarea pe o unitate convenţională de rezultat este în general constantă. Şi acest criteriu are un impact semnificativ asupra calculaţiei costurilor. S-a impus deja metoda de calculaţie a costurilor care ţine cont numai de cheltuielile variabile. Este necesară analiza interdisciplinară pentru stabilirea cauzalităţii dintre cheltuieli şi rezultatul activităţii desfăşurate. 1. Cheltuielile variabile pot fi în raport cu volumul de activitate: a) proporţionale; b) neproporţionale respectiv: - progresive - degresive. 2. Cheltuieli sau costuri parţial variabile. Acestea sunt în principal variabile dar au unul sau două elemente fixe. În cazul materiilor prime din import, materia primă este un cost sau o cheltuială variabilă, iar restul obligaţiilor legate de vămuire sunt elemente fixe. 3. Cheltuielile parţial fixe sunt în principal cheltuieli fixe, dar cu unul, două elemente variabile. De exemplu, cheltuielile cu întreţinerea utilajelor sunt în cea mai mare parte formate din elemente de cheltuială fixe, dar cu participarea şi a unor elemente variabile (anumite reparaţii se fac mai des în cazul intensificării proceselor de exploatare). 4. Cheltuieli fixe (convenţional-constante, cheltuieli de capacitate, cheltuieli ale perioadei). Acestea pe total nu-şi modifică nivelul la variaţia volumului de acti-vitate. Îşi modifică nivelul pe unitatea rezultat final astfel: la creşterea cifrei de afaceri cheltuielile fixe unitare scad; la scăderea cifrei de afaceri cheltuielile fixe unitare cresc. 5. Cheltuielile flexibile reprezintă grupa de cheltuieli care nu se încadrează strict în nici una din cele anterioare. Modificarea acestora faţă de cifra de afaceri se măsoară cu ajutorul indicatorului numit coeficient de elasticitate (derivata mărimii care se modifică / derivata mărimii care cauzează modificări); arată cu cât se modifică rezultanta la modificarea cu un procent a cauzei). Succint: derivata rezultantelor / derivata cauzelor. VI. Din punct de vedere al contribuţiei la realizarea cifrei de afaceri 1. Cheltuieli productive (eficiente, utile, necesare) sunt toate consumurile care condiţionează desfăşurarea normală a activităţilor. 2. Cheltuieli sau costuri parazitare (ineficiente sau neproductive). Sunt acelea care nu sunt necesare în mod normal desfăşurării activităţii. Exemple de cheltuieli parazitare: a) în industrie rebuturile peste normele tehnologice ştiinţific calculate; cheltuieli cauzate de întreruperile de activitate nejustificate; depăşirea normelor de consum la materiale în cazul în care normele sunt ştiinţific fundamentate; plata unor salarii mai mari decât cele oferite în mod normal pe piaţă (valabil şi în comerţ). b) specific comerţului perisabilităţi peste normal, cheltuieli de protocol mai mari decât cele necesare (cota de protocol deductibilă fiscal nu este un criteriu ştiinţific sau fundamental); preţul de achiziţie este mai mare decât cel normal pe piaţă la mărfurile cumpărate. Menţionarea expresă a cheltuielilor parazitare permite identificarea unor importante surse de pierderi nete. Pe de altă parte cheltuielile parazitare au un regim special pentru calculaţia costurilor. Ele nu se reflectă pe unitate rezultat final. Cuantumul lor influenţează direct profitul entităţii patrimoniale. De asemenea, chiar dacă au un caracter regulat, cheltuielile parazitare nu se planifică (nu se includ în bugetele de costuri) VII. Din punct de vedere al naturii lor, conform grupării din bilanţul contabil 1. Cheltuieli de exploatare formate din: costul mărfurilor; cheltuieli salariale; cheltuieli materiale formate din consumul de materii prime, materiale, semifabricate, etc.; cheltuieli cu lucrări şi servicii de la terţi; cheltuieli cu impozite şi taxe asimilate, altele decât cele de protecţie socială; cheltuieli de amortizarea activelor fixe. 6

2. Cheltuieli financiare compuse din: diferenţe de curs valutar; dobânzi; pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind titlurile de plasament cedate. 3. Cheltuieli excepţionale VIII. Din punct de vedere al destinaţiei 1. Cheltuieli de producţie (în domeniile industriei, agricultură) sau pentru realizarea obiectului principal de activitate în celelalte sectoare. 2. Cheltuieli de desfacere (în cazul comerţului intră în obiectul principal). 3. Cheltuieli de aprovizionare cu input-uri şi utilităţi. 4. Cheltuieli de administrare şi pentru realizarea unor obiective secundare ale activităţii. O astfel de clasificare serveşte mai ales pentru defalcarea bugetelor pe compartimente sau centre de responsabilitate la diverse niveluri ierarhice. IX. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costul de producţie 1. Cheltuieli încorporabile se includ în mod normal în costul de producţie (costul activităţilor principale). 2. Cheltuieli neîncorporabile cheltuieli care nu intră în costul calculat. Cuprind următoarele elemente: a) Costul subactivităţii (activitatea este mai mică decât capacităţile programate normal să funcţioneze). Subutilizarea capacităţilor generează de regulă cheltuieli fixe mai mari pe unitatea rezultat final. b) Cheltuieli anticipate (pentru exerciţiile viitoare). Exemplu: plata chiriei în avans. c) Cheltuieli pentru exerciţiile anterioare provizionate deja (pentru care s-a constituit provizion). d) Cheltuieli accidentale sau cele care nu se includ în cost şi afectează direct rezultatul financiar (profitul), cum ar fi: amenzile şi penalităţile, o parte din cheltuielile financiare, rebuturile şi perisabilităţile (indiferent dacă sunt deductibile sau nu), minusul de gestiune imputabil dar nerecuperabil, protocol, reclamă şi publicitate neidentificate pe produs. Atenţie! Deducerile legale în scopul calculării impozitului pe profit (fondul de rezervă de 5% din profitul brut, în principal) nu reprezintă nici cheltuială, nici cost, ci o prelevare. Noţiunea de cheltuială neîncorporabilă este principalul suport teoretic pentru stabilirea deosebirii dintre conceptul de cost şi cel de cheltuială. X. Din punct de vedere fiscal pentru calculul impozitului pe profit 1. Cheltuieli integral deductibile 2. Cheltuieli parţial deductibile. În România conform legislaţiei fiscale actuale sunt parţial deductibile următoarele cheltuieli: dobânzile la credit; sponsorizările; cheltuielile cu protocolul. În anii anteriori au fost de asemenea parţial deductibile următoarele cheltuieli care în prezent sunt integral deductibile dacă sunt realizate pentru unul din obiectele de activitate ale firmei şi sunt aferente veniturilor: amortizarea activelor fixe; reclama şi publicitatea. 3. Cheltuieli nedeductibile: lipsurile la inventar neimputabile; amenzile şi penalităţile fiscale; cheltuieli fără documente legale conform legii. Separarea cheltuielilor în deductibile fiscal pentru calculul impozitului pe profit şi nedeductibile atrage atenţia în etapa de calculaţie asupra impactului deosebit asupra rezultatului financiar. În timp ce cheltuielile deductibile se vor scade din veniturile entităţii patrimoniale, cheltuielile nedeductibile se vor aplica direct asupra profitului net. În aceste condiţii, influenţa asupra rezultatului final va fi evaluată în cazul cheltuielilor nedeductibile prin introducerea unui coeficient care se bazează pe rata impunerii asupra profitului impozabil valabilă în perioada calculaţiei. Pentru România, începând cu 1 ianuarie 2005, acest coeficient este 1,16 datorită cotei de 16% aplicată profitului impozabil. XI. Din punct de vedere fiscal pentru calculul TVA 7

1. Cheltuieli care generează TVA deductibilă (pe bază de facturi ale furnizorilor): materii prime; materiale; mărfuri; semifabricate. 2. Cheltuieli fără legătură cu calculul TVA-ului: salarii şi asimilatele lor; amortizarea activelor fixe. 3. Cheltuieli care generează TVA colectată: bunuri produse de firmă şi folosite în scop propriu; protocolul nedeductibil; sponsorizările nedeductibile. TVA reprezintă din ce în ce mai mult principalul impozit al agenţilor economici. Din acest motiv trierea cheltuielilor în funcţie de impactul pe care îl au asupra TVA are importanţă practică pentru întreprinzători. XII. Din punct de vedere al fluxurilor monetare 1. Debursări de numerar cele care generează plăţi. 2. Cheltuieli calculatorii prezumate ca echivalent al unor utilităţi bine precizate şi de necontestat. Exemplu: amortizarea şi provizioanele. Conectarea contabilităţii la finanţe se face în mod deosebit prin intermediul fluxului de numerar care este o categorie economică studiată de ambele discipline. XIII. Din punct de vedere al modului de evaluare 1. Cheltuieli sau costuri evaluate la cost istoric (la preţul de înregistrare iniţial). 2. Cheltuieli sau costuri evaluate la cost de înlocuire costul necesar înlocuirii în aceeaşi stare a bunului respectiv consumat. 3. Cheltuieli sau costuri evaluate la costul istoric, actualizat la zi în funcţie de: a) rata inflaţiei generală sau la categoria respectivă de cheltuieli; b) rata devalorizării monedei naţionale. Contabilitatea în funcţie de inflaţie-cerinţă a Standardelor de Contabilitate Internaţionale impune o asemenea defalcare a cheltuielilor pentru a cunoaşte unde sunt necesare operaţii de retratare. XIV. Din punct de vedere al unităţii monetare 1. Cheltuieli sau costuri în lei. 2. Cheltuieli sau costuri în valute convertibile. În cazul în care există în contabilitate numai date în lei se foloseşte una din următoarele metode pentru stabilirea cursului mediu. Pe baza cursului astfel stabilit rezultă cheltuielile sau costurile în valută: cursul oficial de la sfârşitul perioadei; cursul calculat ca medie aritmetică între începutul şi sfârşitul perioadei; cursul median al perioadei; media aritmetică simplă a cursurilor din fiecare zi; media aritmetică ponderată a fiecărei zile cu volumul tranzacţiilor (cifra de afaceri sau nivelul cheltuielilor). XV. Din punct de vedere al importanţei 1. Cheltuieli relevante. 2. Cheltuieli irelevante (care au o pondere nesemnificativă în total cheltuieli). XVI. Din punct de vedere al capacităţii managerului de influenţare 1. Costuri discreţionale sunt la dispoziţia managerului entităţii patrimoniale. De regulă sunt cele privind: reclama; cheltuieli cu resursele informaţionale; paza şi protecţia bunurilor; asigurarea bunurilor entităţii patrimoniale. 2. Costuri tehnice. Nivelul lor este determinat esenţial de procese tehnologice şi nivelul de dotare (se întâlnesc în industrie şi agricultură). 3. Costul înglobat reprezintă cheltuieli pentru resurse deja achiziţionate şi care nu se pot stoca. 8

4. Costurile ireversibile sunt cele care au un nivel fixat: a) printr-o decizie anterioară (amortizările activelor fixe). b) de la factorii externi entităţii patrimoniale (sistemul de impozite şi taxe). XVII. Din punct de vedere al stabilităţii unităţii de timp avem următoarele tipuri de costuri 1. Costuri la un moment dat. 2. Costuri în dinamică la schimbarea volumului de activitate (costul marginal). XVIII. Din punct de vedere al modului de suportare 1. Costuri internalizate sau costuri suportate de entitatea patrimonială, sunt cele care fac obiectul calculaţiei costurilor. 2. Costuri externalizate, care nu sunt suportate de entitatea patrimonială, dar sunt aferente activităţii ei (pot fi suportate de terţe persoane juridice, bugetul public, diverse persoane fizice). Cu cât într-o economie costurile sunt mai puţin internalizate, cu atât indicatorul profit se va depărta de conţinutul real. XIX. Clasificarea cheltuielilor din punct de vedere al structurii valorii 1. Cheltuieli de natura muncii trecute (materiale). 2. Cheltuieli de natura muncii vii (salarii şi impozite aferente). 3. Cheltuieli care fac parte din profitul brut al patronului, dar metodologic şi prin legislaţie sunt introduse în cost. XX. Din punct de vedere al fundamentării pe documente avem 1. Costuri bazate pe documente justificative. Acesta este cazul majorităţii consumurilor preluate din contabilitatea financiară. 2. Costuri calculatorii sunt cele rezultate din folosirea criteriilor de reparti-zare, din calcule, bazate pe dispoziţiile legislaţiei şi ale regulilor ştiinţifice sau de practică onestă. XXI. Din punct de vedere al modului de evaluare avem: 1. Costuri la preţuri de achiziţie, respectiv acelea care sunt evaluate pe baza documentelor de achiziţie 2. Costuri la preţuri de înlocuire sunt acelea la care a intervenit reevaluarea prin oricare din procedeele cunoscute. În principal se impune folosirea valorilor reevaluate în calculaţiile de cost la active fixe, bunuri achiziţionate din import sau pentru care există cotaţii bursiere XXII. În funcţie de etapa în care intervin se întâlnesc diferite categorii de costuri adaptate fiecărei ramuri. A) În industrie există 1) costuri de aprovizionare; 2) costuri de producţie; 3) costuri de stocare şi desfacere. B) În comerţ există 1) costuri de aprovizionare; 2) costuri de comercializare; 3) costuri de decontare. Acestea din urmă privesc în principiu diferenţe de curs sau sunt provocate de inflaţie pe durata ciclului de comercializare În agricultură (producţia vegetală) apar de regulă următoarele costuri: 1) de pregătire a campaniei; 2) în timpul campaniei (însămânţare, recoltat etc.); 3) pentru depozitare şi desfacere recoltă. XXIII. Din punct de vedere al modului de defalcare în cazul costurilor de proiect întâlnim: 1) costuri globale care nu necesită defalcare. Finanţatorii înţeleg să includă aici (mai ales în ţări cu nivel ridicat al birocraţiei şi corupţiei) şi sumele confidenţiale ; 2) costuri defalcabile pe componente conform structurii agreate de finanţatorul proiectului sau stabilite prin dispoziţii legale, unanim admise în domeniul respectiv. Observaţii: 1. Structura cheltuielilor (costurilor) depinde (în principal) de următorii parametrii: activităţile derulate; 9

obiectul principal de activitate; dimensiunea entităţii patrimoniale; situaţia patrimonială a entităţii patrimoniale. Prin situaţie patrimonială înţelegem: a) dotarea cu spaţii necesare activităţii; b) dotarea cu mijloace de transport; c) poziţia trezoreriei (deficit, excedent). Ponderea cheltuielilor fixe creşte în cazul activităţii sub capacitatea normală sau cu deficit de finanţare. Implicaţiile structurilor de ramură ale costurilor în contabilitatea de gestiune În industrie ponderea covârşitoare o au cheltuielile cu salariile şi asimilate (impozite şi taxe pe fondul de salarii). La firmele comerciale care fac import ponderea cea mai mare o au costul mărfurilor şi diferenţele de curs valutar. În agricultură (producţia vegetală) o pondere importantă o au lucrările mecanizate pentru pregătirea şi desfăşurarea campaniei. Specificul unor activităţi face ca anumite cheltuieli, de regulă fixe, să fie variabile, iar alte cheltuieli, în mod normal variabile, să fie fixe. Exemplu: a) În transporturi amortizarea este calculată în funcţie de kilometrii parcurşi, rezultând că amortizarea este o cheltuială variabilă în această ramură. b) În ramurile industriale organizate pe bandă sau în flux continuu salariile sunt în regie, inclusiv pentru personalul operativ. Astfel cheltuielile salariale sunt în acest caz, în totalitate, cheltuieli fixe.. Gestiunea analitică a costurilor la firma modernă În activitatea financiar-contabilă nu toate elementele de cost sunt urmărite distinct (analitic). Unele dintre ele sunt contabilizate global sau combinat cu alte elemente. De regulă acele elemente de cost pentru care nu există corespondent în contabilitatea financiară nu se regăsesc distinct nici în calculaţia costurilor. Informaţii privind anumite consumuri cărora în planul de conturi li s-a dat o importanţă mai mică apar deosebit de necesare în procesul decizional. Între costurile pe care recomandăm să fie urmărite şi contabilizate separat se află: 1. costurile cu protecţia mediului; 2. costurile cu cercetarea-proiectarea, experienţe, studii, şi altele similare; 3. costurile pentru protecţia muncii; 4. costurile cu sistemele informatice sau cu prelucrarea informaţiei contabile; 5. perisabilităţile; 6. costurile cu paza bunurilor; 7. costul convorbirilor telefonice; 8. costul deplasărilor externe; 9. lipsurile la inventar neimputabile; 10. costul funcţionării parcului propriu al firmei, mai ales autovehiculele. Reflectarea în contabilitatea de gestiune a mecanismului de formare a costurilor şi preţurilor 1. Activitatea principală este activitatea care reflectă obiectul principal de activitate. De regulă este conform CAEN (Clasificarea Activităţilor din Economia Naţională). Se întâlneşte de asemenea situaţia firmelor cu mai multe obiecte principale de activitate. În cazul în care obiectul principal conform actului constitutiv al firmei nu mai coincide cu obiectul principal conform activităţii efectiv desfăşurate, calculaţia costurilor va avea în vedere situaţia efectivă şi nu cea din actele firmei. 10

1.6 Categorii de rezultate ale activităţii unei organizaţii utilizate în contabilitatea de gestiune Producţia finită este aceea producţie pentru care la un anumit moment dat ( de regulă finalul perioadei contabile sau momentul zero al inventarierii) s-au întocmit formele de confirmare a faptului că a parcurs toate stadiile tehnologice. Producţia în curs de execuţie ( neterminată) este aceea producţie pentru care la un anumit moment dat ( de regulă finalul perioadei contabile sau momentul zero al inventarierii) nu s-au întocmit formele de confirmare a faptului că a parcurs toate stadiile tehnologice. Activităţi în curs de execuţie reprezintă acele servicii sau lucrări pentru clienţi sau pentru consum intern care nu au fost recepţionate la un anumit moment dat ( de regulă finalul perioadei contabile sau momentul zero al inventarierii). Produs principal este acel produs pentru care este conceput un anumit proces tehnologic şi care rezultă direct în urma aplicării respectivului proces tehnologic; Produs secundar este acel produs care rezultă dintr-un proces tehnologic deşi obiectivele pentru care a fost proiectat procesul tehnologic nu îl includ în mod direct. 1.7 Costurile în proiectele cu finanţare de la Uniunea Europeană În cadrul unui proiect cu finanţare nerambursabilă, inclusiv cele finnaţate de la Uniunea Europeană se întâlnesc costuri eligibile şi costuri neeligibile. Costurile eligibile plus costurile neeligibile formează valoarea totală a proiectului. Costurile eligibile sunt acele categorii de costuri care fac obiectul finanţării. Costurile eligibile sunt formate din costul cuprinzând cofinanţarea proprie a beneficiarului ( beneficiarilor) proiectului ( numite frecvent cofinanţare ) şi costurile cuprinzând ajutorul financiar. Costurile cuprinzând cofinanţarea proprie a beneficiarului proiectului ( Valoare cofinanţare) se stabilesc prin relaţia: Valoare cofinanţare = Costuri eligibile totale x Cota de cofinanţare Costurile cuprinzând ajutorul financiar ( Ajutor financiar) se stabilesc prin relaţia: Ajutor financiar = Costuri eligibile totale x Cota de ajutor financiar Dacă se cunoaşte una din componentele costurilor eligibile totale se pot folosi relaţiile Valoare cofinanţare = Costuri eligibile totale Ajutor financiar sau = Costuri eligibile totale x ( 1- cota ajutor financiar) Ajutor financiar = Costuri eligibile totale Valoare cofinanţare = Costuri eligibile totale x ( 1 cota cofinanţare). Costurile eligibile totale sunt formate din costurile directe totale şi costurile indirecte totale. Costurile directe sunt compuse din suma costurilor fiecărei categorii de cost direct. Se utilizează nomenclatoare spreciifce în funcţie de programul de finanţare şi de subdiviziunea din care face parte proiectul. Costurile indirecte totale se stabilesc cel mai frecvent prin relaţia: Costuri indirecte totale = Bază de calcul pentru costuri indirecte x Cota de costuri indirecte Baza de calcul pentru costuri indirecte este formată din costurile eligibile totale din care se scad costurile care, conform Ghidului aplicabil, nu fac parte din acesta. De exemplu la proiectele centrate pe capital 11

uman ( resurse umane) costul cu serviciile externalizate sunt eliminate din baza de calcul pentru costurile indirecte. 1.8. Prevederi legislative privind contabilitatea de gestiune În România sunt aplicabile în reglementarea contabilităţii de gestiune, începând cu ianuarie 2004, dispoziţiile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice numărul 1826/2003. De asemenea sunt valabile, ca norme generale, prevederile din Legea 82/1991. Au de asemenea contingenţă dispoziţiile din OG 99/2000 în ceea ce priveşte obligaţia de a nu vinde cu un preţ mai mic decât costul şi respectiv normele de natură fiscală. Indicatorii de costuri pot fi consideraţi ca făcând parte din informaţiile pe care angajatorul are obligaţia să le pună la dispoziţia angajaţilor privind situaţia economico financiară a firmei, conform Codului Muncii (Legea 53/2003). Scopul oficial (legal) al contabilităţii de gestiune este adaptat specificului fiecărei entităţi. El constă, în principal, din: a) înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, b) calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate. Categoriile de informaţii pe care întreprinderile le obţin din contabilitatea de gestiune au menirea să asigure o administrare eficientă a patrimoniului. Aceste informaţii, în principal: sunt legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfăşoară activităţi de producţie, prestări de servicii, precum şi de costul bunurilor vândute pentru persoanele juridice care desfăşoară activitate de comerţ; stau la baza elaborării bugetului şi controlului activităţii de exploatare; sunt necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor mana-geriale privind conducerea activităţii interne. Metodele generale de organizare a contabilităţii de gestiune Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul persoanei juridice având în vedere 3 opţiuni: a) utilizarea unor conturi specifice, b) dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, c) cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Opţiunea a) presupune în principal dezvoltarea sistemului de conturi din clasa 9 care a fost valabil până la intrarea în vigoare a actualei reglementări. Existenţa unei practici şi a unei literaturi de specialitate care poate fi valorificată va fi de ajutor în demersul organizării în acest mod a contabilităţii de gestiune. Folosirea conturilor contabile (opţiunile a şi b) precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de dezvoltări. Lista conturilor de gestiune este realizată în funcţie de scopurile urmărite. Între scopurile pe care le poate avea o firmă prin organizarea contabilităţii de gestiune şi a planului de conturi corespunzător se află: a) înregistrarea fluxului costurilor, b) determinarea costurilor aferente stocurilor, c) determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează, d) efectuarea de previziuni. Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii necesare elaborării de rapoarte şi analize interne utilizate de managementul unităţii în luarea deciziilor. Cerinţele de prezentare şi analiză a informaţiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilităţii de gestiune se va urmări ca informaţiile obţinute să satisfacă atât necesităţile de informare existente, cât şi pe cele în continuă schimbare. Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcţie de caracteristicile calitative ale informaţiilor cerute de utilizatori, precum şi de particularităţile activităţii desfăşurate. Definiţia legală a calculaţiei costurilor 12

Calculaţia costurilor este privită din punct de vedere legal ca fiind ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă organizată cu scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau altor obiecte de calculaţie. Norme legale privind organizarea contabilităţii de gestiune Organizarea lucrărilor privind calculaţia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mărimea unităţii, structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a activităţilor desfăşurate, tehnologia folosită, gradul de integrare, etc. În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preţurile de vânzare să poată fi stabilite şi verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienţei activităţii, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în: costuri de achiziţie; costuri de producţie (pentru activităţile de producţie); costuri de prelucrare; costuri ale perioadei. 1.9 Principiile calculaţiei costurilor Pentru asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor leguitorul (specialiştii Ministerului Finanţelor Publice) recomandă luarea în calcul a următoarelor principii: 1. Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea acestora. Un astfel de principiu presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate, pot fi (în funcţie de doctrina economică adoptată): cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc. Ministerul Finanţelor Publice recomandă a nu se include în costul acestora. Observăm imprecizia terminologică (jocul între conceptele de cheltuială şi cost) şi caracterul limitat de aplicare din punct de vedere al ariei domeniilor de activitate. Modul de formulare se potriveşte în special activităţilor de producţie şi mai puţin celor comerciale sau de servicii. 2. Principiul delimitării cheltuielilor în timp. Acesta presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin veniturile în cauză. Nu se face trimitere la corelarea cu principiul independenţei exerciţiilor din Standardele Internaţionale de Contabilitate cum ar fi fost firesc. 3. Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu. Prin acest principiu, Ministerul Finanţelor Publice propune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţie, pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie etc. În cadrul structurilor menţionate se pot constitui centre de producţie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceşte delimitarea cheltuielilor. 4. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter nepro-ductiv. Acesta presupune în viziunea legiuitorului delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Se observă o relativă inconsecvenţă metodologică şi terminologică. Firmele din domeniul comerţului şi serviciilor nu vor avea cheltuieli productive. Capacitatea de a crea valoare apare numai după valorificarea rezultatelor activităţii şi raportarea cheltuielilor pentru inputuri la preţul obţinut. 5. Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi productive a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta. Reglementarea legală a principiilor este incompletă, se raportează la o parte din activităţile desfăşurate în economia naţională şi nu ţine cont de noutăţile din ştiinţa economică. 13

1.10 Contabilitatea Centrelor de Responsabilitate- noţiuni de bază Una din tendinţele actuale în gestiunea costurilor este reprezentată de contabilitatea centrelor de responsabilitate. Au apărut în literatura economică o serie de studii care prezintă aspecte generale privind contabilitatea centrelor de responsabilitate. Contabilitatea Centrelor de Responsabilitate reprezintă un sistem contabil ce recunoaşte centre variate de responsabilitate din cadrul unei organizaţii. Acest sistem reflectă prin bugete planul şi acţiunile ce trebuie întreprinse de fiecare astfel de centru în parte, prin repartizarea costurilor şi veniturilor pentru care acesta deţine responsabilitatea ( Voicu C, 2008). Cele mai multe aplicaţii ale sistemului de Contabilitate a Centrelor de Responsabilitate sunt în domeniul previziunii ( bugetării) costurilor. Unitatea de învăţare 2 FLUXUL OPERAŢIILOR CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE Introducere Calculaţia costurilor presupune identificarea resurselor consumate şi a celor blocate pentru obţinerea rezultatelor activităţii, stabilirea cantităţilor consumate şi a celor blocate, colectarea fiecărei categorii de costuri pe treptele specifice metodei de organizare utilizate, calcularea costului unitar, decontarea produselor, lucrărilor şi serviciilor finalizate. În fiecare din aceste etape sunt avute în vedere raţionamente profesionale care să ghideze algoritmii de calcul şi repartizare. În organizaţiile moderne există particularităţi ale calculaţiei costurilor dar regulile generale sunt în general respectate. 2.1. Consumul şi blocarea resurselor- obiect al calculaţiei costurilor Din prima unitate de învăţare am reţinut printre altele: - costul este expresia în bani a resurselor consumate sau blocate de firme pentru producerea şi desfacerea de bunuri economice (produse, lucrări sau servicii); - rolul contabilităţii de gestiune este calculaţia costului. Înseamnă că esenţa fluxului de operaţiuni ale contabilităţii de gestiune o reprezintă colectarea şi repartizarea consumului de resurse, inclusiv a blocării de resurse, în scopul producerii de bunuri economice (produse, lucrări, servicii). Vor fi identificate toate consumurile de care are nevoie un anumit articol, indiferent dacă acestea sunt sau nu înregistrate în contabilitatea financiară a organizaţiei. 2.2 Pregătirea calculaţiei costurilor Printre premisele pentru calcularea costului şi proiectarea fluxului colectării consumului de resurse se află: înţelegerea elementelor esenţiale ale procesului tehnologic ( în sens larg) şi cunoaşterea structurii organizatorice a firmei. În funcţie de procesul tehnologic concret derulat de firmă avem: a) distincţia sau graniţa dintre costurile directe, costurile indirecte, costurile generale de administrare şi management şi costurile comerciale; b) criteriul cel mai adecvat pentru repartizarea costurilor indirecte, costurilor generale de administrare şi management şi costurilor comerciale; c) existenţa sau nu a producţiei în curs de execuţie (neterminată) sau variaţia acesteia. În funcţie de structura organizatorică a organizaţiei apar: 14

a) centrele de responsablitate şi eventual centrele de cost utilizate în proiectarea fluxului de operaţii al contabilităţii de gestiune; b) numărul de trepte pe care se calculează costurile indirecte; c) conexiunea costurilor comerciale cu rezultatele activităţii. 2.3 Etapele calculării costurilor (consumului de resurse) Relaţia generală care trebuie avută în vedere pe tot fluxul de colectare a resurselor este: costul total = cost direct + cost indirect + + costul privind regia generală+ costul comercial Etapa I : Colectarea costurilor directe pentru fiecare produs. serviciu, lucrare în parte. Costurile directe sunt acele consumuri pe care le regăsim nemijlocit în fiecare produs. Economistul are rolul să determine costurile directe astfel încât acestea să deţină o pondere cât mai mare. Este important ca în această etapă să fie identificate atât costurile directe explicite (înregistrarea în contabilitatea financiară), cât şi costurile implicite (costurile care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară). După colectarea tuturor costurilor directe => costul total direct. Costul total direct este un element de referinţă. Indiferent de valoarea cifrei de afaceri ( cantitatea producţiei, volumul comenzilor) preţul nu trebuie să fie sub costul direct. Orice vânzare sub nivelul costului direct înseamnă pierdere netă, nerecuperabilă pe alte căi. În activitatea comercială cu amănuntul (către populaţie), legislaţia privind concurenţa onestă sancţionează vânzarea în pierdere. Prin nici un procedeu de calculare a costului nu se poate ajunge în situaţia de a avea costul total mai mic decat costul direct. Pasul 1. Colectarea costurilor directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii). Purtătorii de costuri fac obiectul calculaţiei costurilor. Pasul 2. Colectarea costurilor indirecte pe locuri de consum şi pe destinaţii (pe subunităţi şi pe purtători de costuri). Subunităţile pot fi centre de cost, de profit, de venit, de responsabilitate. De asemenea, pot fi subunităţi organizatorice (secţii, departamente etc.). Datele se preiau, de regulă, din contabilitatea financiară. Ele se ordonează şi se grupează după destinaţie în contabilitatea de gestiune. Etapa 2. Decontarea livrărilor de produse, lucrări, servicii materiale auxiliare pentru nevoile lor de producţie. Această etapă are un rol decisiv în calculul adecvat al costului efectiv în scopul cunoaşterii fazelor ciclului tehnologic competitive sau a celor mai puţin competitive. Decontarea se face: a) la costul efectiv al perioadei anterioare, b) la costul prestabilit al perioadei curente c) prin folosirea altor procedee. Managementul financiar al entităţii patrimoniale va alege una din aceste posibilităţi. Etapa 3. Calculaţia costului efectiv al producţiei auxiliare şi eventual repartizarea costurilor aferente producţiei auxiliare consumate pentru nevoile activităţii de bază sau celorlalte sectoare din organizaţie. Etapa 4. Repartizarea costurilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază. Trebuie ca în această etapă să identificăm şi să calculăm consumurile efectuate pentru a realiza mai multe produse (resurse care sunt consumate pentru a produce mai multe articole concomitent). Repartizarea se face în funcţie de un criteriu de repartizare (bază de repartizare). Criteriul de repartizare exprimă legătura de cauzalitate dintre costurile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Rezultă că, în această etapă, costul fiecărui produs este încărcat (afectat) cu o cotă parte din costurile indirecte de producţie care corespund cât mai bine consumului realizat (ocazionat) de produsul respectiv. 15