Ing. Mária Dimitrovová DAŇOVÉ ODPISY. hmotného a nehmotného majetku

Ing. Mária Dimitrovová DAŇOVÉ ODPISY JÚN 2012

Obsah Úvod 3 Hmotný majetok 6 Účtovný pohľad 11 Drobný hmotný majetok 11 Nehmotný majetok 12 Drobný nehmotný majetok 13 Daňová vstupná cena majetku 15 Obstarávacia cena 15 Vstupná cena vo výške vlastných nákladov 18 Reprodukčná obstarávacia cena 19 Zostatková cena 20 Suma vo výške pohľadávky zabezpečenej prevodom vlastníckeho práva 20 Cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca 21 Ocenenie majetku nadobudnutého tzv. podnikovou kombináciou 21 DPH ako súčasť vstupnej ceny 22 Zmena vstupnej ceny v priebehu odpisovania 22 Právo odpisovať majetok 24 Odpisovanie hmotného majetku 26 Metódy odpisovania HM podľa ZDP 28 Prerušenie odpisovania 34 Výška daňového odpisu pri kratšom zdaňovacom období ako 12 mesiacov 36 Postup pri legislatívnych zmenách parametrov odpisovania HM 38 Odpisovanie nehmotného majetku 39 Majetok vylúčený z odpisovania 42 Technické zhodnotenie majetku 43 Nadstavby, prístavby, stavebné úpravy 44 Rekonštrukcie a modernizácie 44 Technické zhodnotenie plne odpísaného majetku 47 Technické zhodnotenie prenajatého majetku 47 Technické zhodnotenie majetku obstarávaného formou finančného prenájmu 48 2

Úvod Každý daňový subjekt používa pri svojom podnikaní majetok, napr. zásoby tovaru alebo výrobkov, hnuteľné veci ako sú výrobné stroje, automobily, pracovné mechanizmy a pod., nehnuteľnosti, pozemky, finančný majetok, licencie, patenty, softvéry, atď. Náklady vynaložené na obstaranie tohto majetku sú daňovým výdavkom: jednorázovo alebo postupne alebo len v istých situáciách a do výšky limitu určeného ZDP. Ak hovoríme o hmotnom majetku (ďalej len HM ) alebo nehmotnom majetku (ďalej len NHM ) s dobou použiteľnosti presahujúcou jeden kalendárny rok a vstupnými cenami prevyšujúcimi sumu stanovenú ZDP, náklady na ich obstaranie nie sú daňovým výdavkom jednorázovo v zdaňovacom období, v ktorom ich daňovník vynaložil, ale vstupujú do daňových výdavkov postupne počas doby používania tohto majetku v podobe tzv. daňových odpisov. U niektorých druhov majetku však ZDP priamo vylučuje možnosť zahrnúť náklady na ich obstaranie do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov. Východiskom pre zahrnovanie nákladov na obstaranie takéhoto HM alebo NHM do základu dane sú tieto ustanovenia ZDP: 21 ods. 1 písm. a), podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú náklady na obstaranie HM, NHM a HM a NHM vylúčeného z odpisovania 19 ods. 3 písm. a), podľa ktorého sú daňovým výdavkom odpisy HM a NHM, ak spĺňajú ďalšie podmienky vymedzené v 22 až 29 ZDP. Vždy, keď posudzujeme daňový výdavok podľa 19 ZDP, je potrebné mať na zreteli 2 písm. i) ZDP, ktorým sa ustanovuje základná definícia daňového výdavku. To znamená, že daňovým výdavkom bude odpis toho HM alebo NHM, ktorý daňovník používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov pri splnení všetkých ďalších podmienok podľa 22 až 29 ZDP. Na uvedené nadväzuje 22 ods. 1 ZDP, podľa ktorého sa odpisovaním rozumie postupné zahrnovanie odpisov z HM a NHM do daňových výdavkov, pričom sa vyžaduje súčasné splnenie dvoch podmienok: 1. o HM a NHM je účtované a 2. HM a NHM je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. 3

Za účelom uľahčenia orientácie v problematike odpisovania podľa 22 až 29 ZDP stručne uvádzame predmet úpravy jednotlivých ustanovení o odpisovaní HM a NHM: 22 Odpisy HM a NHM odsek predmet úpravy 1 Definícia pojmu odpisovanie a vymedzenie základných podmienok pre daňové odpisovanie 2 Definícia pojmu odpisovaný HM 3 až 6 Spresnenie jednotlivých druhov odpisovaného HM 7 Definícia pojmu NHM 8 Odpisovanie NHM 9 Prerušenie odpisovania 10 Vylúčenie zásob z HM 11 Uplatnenie ročného daňového odpisu v daňových výdavkoch 12 Uplatnenie daňového odpisu pri vyradení majetku odpisovaného časovou a výkonovou metódou odpisovania 13 Daňový odpis pri prevode správy majetku štátu, obce alebo VÚC 14 Daňový odpis u zomrelého daňovníka 15 Definícia pojmu jednotlivé oddeliteľné súčasti hmotného majetku a ich odpisovanie 23 HM a NHM vylúčený z odpisovania odsek predmet úpravy 1 a 2 Určenie HM a NHM vylúčeného z odpisovania 24 odsek predmet úpravy 1 Vymedzenie daňovníka, ktorý má právo odpisovať HM alebo NHM 2 Určenie práva odpisovať technické zhodnotenie prenajatého HM 3 Odpisovanie HM a NHM v spoluvlastníctve 4 Odpisovanie HM a NHM sčasti používaného na zabezpečenie zdaniteľného príjmu 5 Postup pri odpisovaní HM a NHM u FO pri preradení z osobného užívania do obchodného majetku, u daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane 6 Odpisovanie HM a NHM poskytnutého združeniu bez právnej subjektivity 7 Právo odpisovať NHM 25 odsek predmet úpravy 1 Definícia pojmu vstupná cena 2 Technické zhodnotenie ako súčasť vstupnej ceny 3 Definícia pojmu zostatková cena 4 Definícia pojmu zvýšená zostatková cena 5 Zahrnutie DPH do vstupnej ceny 6 Obstarávacia cena HM obstarávaného formou finančného prenájmu 7 Definícia pojmu upravená vstupná (zostatková) cena 8 Definícia vstupnej ceny HM pozostávajúceho z jednotlivých oddeliteľných súčastí HM 4

26 Postup pri odpisovaní HM odsek predmet úpravy 1 a 2 Zaradenie do odpisovej skupiny v prvom roku odpisovania, doba odpisovania 3 Ustanovenie metódy rovnomerného odpisovania a metódy zrýchleného odpisovania, zásada nemennosti spôsobu odpisovania po celú dobu odpisovania 4 Zadefinovanie limitu odpisovania HM do výšky vstupnej ceny 5 Zadefinovanie limitu odpisovania HM pri vykonaní technického zhodnotenia alebo skrátení doby odpisovania 6 Vymedzenie majetku odpisovaného časovou metódou 7 Vymedzenie majetku odpisovaného výkonovou metódou 8 Odpisovanie HM obstarávaného formou finančného prenájmu 9 Pomerná časť ročného odpisu v roku začatia a roku ukončenia odpisovania pri časovej metóde odpisovania, výkonovej metóde odpisovania a pri odpisovaní HM obstarávaného formou finančného prenájmu 10 Pravidlá pre zaokrúhľovanie mesačných odpisov odpisovania pri časovej metóde odpisovania, výkonovej metóde odpisovania a pri odpisovaní HM obstarávaného formou finančného prenájmu 27 Rovnomerné odpisovanie HM odsek predmet úpravy 1 Postup výpočtu ročného odpisu 2 Postup výpočtu odpisu v prvom roku odpisovania HM a uplatnenie pomernej časti z ročného odpisu z prvého roku odpisovania v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania 3 Pravidlá pre zaokrúhľovanie 28 Zrýchlené odpisovanie HM odsek predmet úpravy 1 Koeficienty pre zrýchlené odpisovanie podľa jednotlivých odpisových skupín 2 Postup výpočtu odpisu v prvom roku odpisovania HM a ďalších rokoch odpisovania 3 Postup výpočtu odpisov po vykonaní technického zhodnotenia 4 Uplatnenie pomernej časti z ročného odpisu z prvého roku odpisovania v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania 5 Pravidlá pre zaokrúhľovanie 29 Technické zhodnotenie HM a NHM odsek predmet úpravy 1 až 3 Definícia pojmu technické zhodnotenie 4 Definícia pojmu rekonštrukcia 5 Definícia pojmu modernizácia 5

Hmotný majetok Čo sa rozumie odpisovaným hmotným majetkom (ďalej len odpisovaným HM ) na účely ZDP, je predmetom úpravy podľa 22 ods. 2 až 6 ZDP, pričom základná definícia je uvedená v ods. 2 a ďalšie odseky len spresňujú niektoré druhy hmotného majetku. Odpisovaným HM sú: 1. Samostatné hnuteľné veci, ak spĺňajú všetky tieto kritériá: majú samostatné technicko-ekonomické určenie, ich vstupná cena je vyššia ako 1 700, prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok. Samostatnou hnuteľnou vecou v súlade s 22 ods. 3 ZDP je aj výrobné zariadenie, zariadenie a predmet slúžiaci na poskytovanie služieb, účelový predmet a iné zariadenie, ktoré s budovou alebo so stavbou netvorí jeden funkčný celok, aj keď je s ňou pevne spojené. Za účelom zabezpečenia jednotného postupu pri začleňovaní technických zariadení do stavby alebo samostatných hnuteľných vecí vydalo MF SR pokyn č. 3400/1998-62 uverejnený vo FS č. 3/1998 pod bodom 15. Hoci bol tento pokyn vydaný v čase platnosti zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, je možné podľa neho primerane postupovať i v súčasnosti. V súlade s týmto pokynom, všetky výrobné zariadenia voľne umiestnené v stavbách alebo aj pevne spojené so stavbou, ktoré slúžia na zabezpečenie technologického procesu, sú samostatnými technologickými zariadeniami, t.j. neodpisujú sa ako súčasť stavby, ale samostatne ako hnuteľná vec alebo súbor hnuteľných vecí. Takto sa aj napriek pevnému spojeniu so stavbou odpisujú oddelene od stavieb napr.: zariadenia vodovodných čerpacích staníc, úpravní vody, čistiarní odpadových vôd zariadenia na výrobu, transformáciu a dopravu tepelnej energie v priemysle určené na priemyslovú výrobu tepla vrátane poľnohospodárstva a zariadení lokálnych kotolní v obytných nájomných domoch zariadenia na výrobu a premenu elektrickej energie, transformačné stanice, meniarne, spínacie stanice, všetky náhradné a záložné zdroje elektrickej energie vrátane automatiky a akumulácie, atď. 2. Súbory hnuteľných vecí, ak súčasne spĺňajú tieto kritériá: majú samostatné technicko-ekonomické určenie, celková vstupná cena súboru je vyššia ako 1 700 (jednotlivé hnuteľné veci, ktoré sú súčasťou súboru, môžu mať vstupnú cenu nižšiu než 1 700 ), prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok. Súbor hnuteľných vecí je bližšie spresnený v 22 ods. 4 ZDP. Rozumie sa ním súhrn samostatných hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické urče- 6

nie, je ním aj časť výrobného alebo iného celku. Pokiaľ jednotlivá hnuteľná vec, ktorá je súčasťou súboru, má vstupnú cenu nižšiu než 1 700 a daňovník sa rozhodne zaradiť ju do súboru hnuteľných vecí, stáva sa táto jednotlivá hnuteľná vec v rámci súboru odpisovaným HM. Súbor hnuteľných vecí sa účtuje samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené tieto informácie: technické a hodnotové údaje o jednotlivých veciach zaradených do súboru, o určení hlavnej funkčnej veci, o všetkých zmenách súboru (prírastky, úbytky) vrátane dátumu vykonania zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov, o celkovej cene súboru hnuteľných vecí, o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny súboru hnuteľných vecí. Účtovná jednotka DOPRAVCA, k. s. v decembri 2009 uviedla do užívania ťahač v obstarávacej cene 300 000 a náves v obstarávacej cene 150 000. Ako tento majetok zaradí? DOPRAVCA, k.s. má dve možnosti: môže zaradiť každú jednotlivú hnuteľnú vec oddelene ako samostatnú hnuteľnú vec v obstarávacej cene prislúchajúcej ťahaču a návesu, alebo môže zaradiť aj ťahač aj náves ako súbor hnuteľných vecí v celkovej obstarávacej cene 450 000 (300 000 + 150 000). Ak by po zaradení týchto vecí do súboru hnuteľných vecí došlo počas odpisovania napr. k vyradeniu ťahača z dôvodu jeho predaja, vstupná cena súboru sa zníži o vstupnú cenu ťahača. Súčasne sa zníži aj zostatková cena súboru o zostatkovú cenu ťahača. Súbor hnuteľných vecí, t. j. náves, sa doodpisuje v 1. odpisovej skupine, tak ako bol zaradený pri jeho uvedení do užívania, a to najviac do výšky upravenej vstupnej ceny. Daňovník SPRÁVA, s.r.o. uviedol v januári 2012 do užívania 5 počítačov a 1 sieťovú tlačiareň, ktoré obstaral naraz od jedného dodávateľa na faktúru. Cena 1 ks počítača bola 1 000, cena tlačiarne 1 500. Daňovník sa rozhodol zaradiť všetky takto obstarané počítače a sieťovú tlačiareň ako súbor hnuteľných vecí v celkovej vstupnej cene 6 500 (5 x1000 + 1 500). Postup spoločnosti SPRÁVA, s.r.o. je v súlade s 22 ods. 2 písm. a) ZDP. Akciová spoločnosť REALITY obstarala v priebehu roka 2011 komplex viacerých susediacich budov v celkovej obstarávacej cene 42 600 000. Všetky budovy uviedla do užívania v decembri 2011 a zaradila ich spolu ako súbor jednou sumou. REALITY, a.s. nepostupovala správne, pretože podľa 22 ods. 2 písm. a) ZDP sa odpisovaným HM rozumie súbor hnuteľných vecí. Nadobudnuté nehnuteľnosti mala zaradiť každú samostatne v obstarávacej cene, ktorá prislúcha každej jednotlivej nehnuteľnosti. 7

V prípade samostatných hnuteľných vecí alebo súborov hnuteľných vecí, ktoré boli uvedené do užívania najskôr v zdaňovacom období končiacom v roku 2009 možno, v nadväznosti na novelu ZDP zákon č. 60/2009 Z. z., uplatniť odpisovanie podľa 22 ods. 15 ZDP. Tzn., že ich možno rozčleniť na jednotlivé oddeliteľné súčasti (komponenty), ak vstupná cena každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700. Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú obdobne ako súbor hnuteľných vecí, čo znamená, že sa evidujú samostatne spôsobom, z ktorého sú preukázateľne zabezpečené tieto informácie: technické a hodnotové údaje o jednotlivých oddeliteľných súčastiach, o všetkých zmenách jednotlivých oddeliteľných súčastí (prírastky, úbytky) vrátane dátumu vykonania zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene HM, o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto HM. Zároveň zákon ustanovuje, že na samostatné odpisovanie možno vyčleniť len tie oddeliteľné súčasti, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1 ZDP. V súlade s uvedeným možno na samostatné odpisovanie podľa 22 ods. 15 ZDP vyčleniť nasledovný HM, ktorý je zabudovaný v stavbách: rozvody počítačových sietí (položka 2-41 prílohy č. 1 ZDP), klimatizačné zariadenia (položka 3-33 prílohy č. 1 ZDP), osobné a nákladné výťahy (tiež položka 3-33 prílohy č. 1 ZDP), eskalátory a pohyblivé chodníky (tiež položka 3-33 prílohy č. 1 ZDP). HVIEZDA, s.r.o. uviedla do užívania 22.12.2008 nákupné centrum v celkovej obstarávacej cene 25 000 000 (pre zjednodušenie uvádzame sumy len v eurách), ktorého súčasťou bol osobný výťah, eskalátory, nákladný výťah, klimatizácia. Daňovník nemôže vyčleniť na samostatné odpisovanie osobný výťah, eskalátory, nákladný výťah a klimatizáciu, hoci by práve tieto jednotlivé oddeliteľné súčasti mohli byť podľa 22 ods. 15 a prílohy č. 1 ZDP určené na samostatné odpisovanie, oddelene od stavby, a to z toho dôvodu, že postup podľa 22 ods. 15 možno v súlade s 52g ods. 8 ZDP použiť len na majetok uvedený do užívania v zdaňovacom období končiacom v roku 2009. HVIEZDA, s.r.o. uviedla predmetný majetok do užívania už 22.12.2008, preto musí aj výťahy, aj eskalátory, aj klimatizáciu odpisovať spolu s budovou v 4. odpisovej skupine počas stanovenej 20-ročnej doby odpisovania. Spoločnosť JAS, a.s. uviedla v roku 2011 do užívania obchodno-relaxačné centrum v celkovej obstarávacej cene 35 000 000. V budove sú zabudované 2 osobné výťahy v obstarávacej cene 700 000 /ks, 1 nákladný výťah v obstarávacej cene 1 000 000, 2 eskalátory v obstarávacej cene 2 350 000 /ks, klimatizačné zariadenie v obstarávacej cene 750 000 a tiež rozvody počítačových sietí v hodnote 600 000. JAS, a.s. využije možnosť postupovať podľa 22 ods. 15 ZDP a určí na samostatné odpisovanie tento HM: druh majetku obstarávacia cena v osobný výťah (inventárne číslo: 2011200) odpisová skupina podľa prílohy č. 1 ZDP/číslo položky 700 000 3 3-33 doba odpisovania v rokoch 12 tabuľka pokračuje na strane 9 8

pokračovanie tabuľky zo strany 8 druh majetku obstarávacia cena v osobný výťah (inventárne číslo: 2011201) nákladný výťah (inventárne číslo: 2011202) eskalátor (inventárne číslo: 2011203) eskalátor (inventárne číslo: 2011204) klimatizačné zariadenia (inventárne číslo: 2011205) rozvody počítačových sietí (inventárne číslo: 2011206) odpisová skupina podľa prílohy č. 1 ZDP/číslo položky 700 000 3 3-33 1 000 000 3 3-33 2 350 000 3 3-33 2 350 000 3 3-33 750 000 3 3-33 600 000 2 2-41 doba odpisovania v rokoch spolu OC jednotlivých odd. súčastí 8 450 000 x x obchodno-relaxačné centrum 26 550 000 (35 000 000 8 450 000) Využitím postupu podľa 22 ods. 15 ZDP spoločnosť JAS, a.s. dosiahne, že jednotlivé oddeliteľné súčasti (komponenty) určené na samostatné odpisovanie odpíše skôr, než budovu, v ktorej sú tieto komponenty zabudované. Tento postup je správny aj z dôvodu rýchlejšieho morálneho opotrebenia tohto HM než stavby samotnej. 3. Budovy a iné stavby vymedzené zákonom č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v z. n. p., a to bez ohľadu na výšku ich vstupnej ceny. Každá stavba, ktorá je stavbou podľa cit. stavebného zákona, je stavbou aj na daňové účely. Takýmto majetkom nie sú prevádzkové banské diela, drobné stavy na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotenia, ktoré tiež slúžia na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva. Vyššie citovaný pokyn MF SR č. 3400/1998-62 tiež uvádza príklady vybavenia stavby, ktoré sú jej súčasťou, podľa charakteru a projektovej dokumentácie k nej patria a odpisujú sa spolu so stavbou v rovnakej odpisovej skupine. Sú to napríklad: zdravotechnické inštalácie a zariadenia (vnútorný vodovod, požiarny vodovod, vnútorná kanalizácia), rozvody ústredného vykurovania a vykurovacie telesá s príslušenstvom, izolácie stavebných konštrukcií, potrubí a technických zariadení všetkého druhu, zabudované interiéry vrátane šatňových, predsieňových, špajzových skríň a kuchynských liniek, konštrukcie na upevnenie reklamných, informačných a propagačných zariadení a podobných zariadení, zabudované umelecké diela v budovách, atď. 4. Pestovateľské celky trvalých porastov, ak spĺňajú tieto kritériá vyplývajúce z 22 ods. 2 písm. c) a ods. 5 ZDP: ich doba plodnosti je dlhšia ako tri roky a ide o ovocné stromy vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 90 stromov/ha, alebo ide o ovocné kríky vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 1000 kríkov/ha, alebo ide o chmeľnice a vinice (bez ohľadu na výmeru pozemku a hustotu výsadby). 4 4-1 12 12 12 12 12 6 20 9

5. Zvieratá, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1 ZDP. Podľa uvedenej prílohy sú odpisovaným HM bez ohľadu na výšku vstupnej ceny tieto živé zvieratá: dojnice, ostatný hovädzí dobytok a byvoly okrem teliat, ostatné koňovité zvieratá (osly, muly, mulice), ovce, kozy, ošípané, husi, kone. Ostatné živé zvieratá sú považované za zásoby, napr. laboratórne zvieratá, včely, králiky, pštrosy, ťavy, zajace, líšky, nutrie, norky, atď. 6. Iný majetok, ktorým podľa 22 ods. 6 ZDP je tento HM: otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov, ak sa nezahrnutú do vstupnej ceny alebo zostatkovej ceny HM, technické rekultivácie, ak osobitný predpis neustanovuje inak, technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky v sume vyššej ako 1 700, technické zhodnotenie prenajatého majetku vykonané a odpisované nájomcom, ak je v sume vyššej ako 1 700, technické zhodnotenie plne odpísaného HM v sume vyššej ako 1 700, technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu. V období od 1.1.2012 (od účinnosti novely ZDP z. č. 548/2011 Z. z.) do 1.3.2012 (do nadobudnutia účinnosti ďalšej novely ZDP z. č. 69/2012 Z. z.) sa technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu nepovažovalo za iný majetok, pretože s účinnosťou od 1.1.2012 bol celkovo zmenený spôsob odpisovania HM obstarávaného formou finančného prenájmu. Uvedená zmena sa však vzťahovala len na nájomné zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci uzatvorené po 1.1.2012. Od 1.3.2012 je účinná ďalšia novela ZDP, ktorá vrátila spôsob odpisovania HM obstarávaného formou finančného prenájmu do stavu platného do konca roka 2011. Keďže základ dane z príjmov za zisťuje vždy za celé zdaňovacie obdobie, technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu zaradené do užívania v januári alebo februári 2012 sa považuje za iný majetok v súlade 22 ods. 6 písm. f) ZDP v znení účinnom od 1.3.2012 za predpokladu, že zdaňovacie obdobie končí po 1.3.2012. Ak zdaňovacie obdobie končí v období január alebo február 2012 a technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu zaradené do užívania v januári alebo februári 2012, potom sa takéto technické zhodnotenie v súlade so znením ZDP platným od 1.1.201 do 28.2.2012 nepovažuje za samostatný iný majetok, ale odpisuje sa spolu s HM obstarávaným formou finančného prenájmu (vstupuje do jeho vstupnej ceny alebo zostatkovej ceny). 10

Účtovný pohľad Na účely podvojného účtovníctva sa majetok účtovnej jednotky člení na: krátkodobý a dlhodobý, pričom podľa 12 PÚP sa za dlhodobý majetok považuje majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok. Suma ocenenia dlhodobého HM, ktorým sú samostatné hnuteľné veci alebo súbory hnuteľných vecí okrem umeleckých diel, zbierok a predmetov z drahých kovov, pre účely odpisovania podľa 13 ods. 4 PÚP sa zhoduje so sumou vstupnej ceny tohto majetku podľa ZDP. Drobný hmotný majetok Ak sa účtovná jednotka rozhodne, môže podľa 13 ods. 6 PÚP do dlhodobého HM zaradiť aj samostatné hnuteľné veci alebo súbory hnuteľných vecí s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok, ale ktorých ocenenie sa rovná sume podľa ZDP, resp. je nižšie než suma ustanovená ZDP. Tzn., že účtovná jednotka môže za dlhodobý HM považovať aj taký dlhodobý HM, ktorého doba použiteľnosti presahuje 1 rok a vstupná cena je rovná alebo nižšia než 1 700. V praxi sa tento majetok nazýva tzv. drobný hmotný majetok. Dôsledkom zaradenia takéhoto majetku do dlhodobého HM je, že tento majetok bude účtovná jednotka odpisovať podľa ňou určeného odpisového plánu, čím sa obstarávacia cena nezahrnie do nákladov jednorázovo už v účtovnom období, v ktorom bude majetok uvedený do užívania. ZDP však drobný hmotný majetok nepovažuje za odpisovaný HM (neuvádza ho v 22 ZDP), preto pri jeho odpisovaní nie je možné postupovať podľa 26 ZDP. ZDP tiež osobitne neupravuje zahrnutie zaúčtovaných odpisov z tohto majetku do základu dane. Je však potrebné rešpektovať právo daňovníka, ktorý je účtovnou jednotkou, rozhodnúť sa o spôsobe účtovania takéhoto majetku, či ho bude považovať za dlhodobý HM alebo náklady na jeho obstaranie zahrnie jednorázovo do spotreby. Preto ak takýto majetok je používaný na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, náklady na jeho obstaranie sú preukázateľne vynaložené a je o ňom účtované v majetku [t. j. podmienky 2 písm. i) ZDP sú splnené], k nemu prislúchajúce účtovné odpisy sú daňovým výdavkom v súlade s 17 ods. 1 písm. b) ZDP vo výške, v ktorej sú premietnuté vo výsledku hospodárenia v príslušnom účtovnom období. Účtovná jednotka ZRAK, s.r.o. obstarala a uviedla do užívania v marci 2011 počítač v cene 1 080, ktorý používa na svoje podnikanie. Doba použiteľnosti tohto majetku presahuje 1 rok, preto sa účtovná jednotka rozhodla zaradiť počítať do dlhodobého hmotného majetku a stanovila si odpisový plán s rovnomernými odpismi vo výške 1/36 ocenenia mesačne. 11

V účtovnom období 2011 tak zaúčtovala účtovné odpisy z tohto majetku na ťarchu účtu 551 Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku v celkovej výške 300 [10 mesiacov x mesačný odpis 30 (30 = 1/36 z 1 080 )]. Zaúčtované odpisy z tohto majetku v sume 300 budú daňovým výdavkom v súlade s 2 písm. i) a 19 ZDP, aj napriek tomu, že ZDP nepovažuje tento majetok za odpisovaný HM. Nehmotný majetok Podľa 22 ods. 7 ZDP sa nehmotným majetkom (ďalej len NHM ) rozumie dlhodobý NHM podľa osobitného predpisu, ak súčasne spĺňa tieto kritériá: 1. jeho vstupná cena je vyššia ako 2 400 a 2. použiteľnosť alebo prevádzkovo-technické funkcie sú dlhšie ako 1 rok. Týmto osobitným predpisom je ZÚ. Z 4 ods. 2 ZÚ vyplýva záväznosť PÚP pre účtovnú jednotku účtujúcu v sústave podvojného účtovníctva. Podľa 37 PÚP sa za NHM považujú najmä: 1. náklady na vývoj, najmä na dizajn, na zhotovenie a testovanie prototypov a modelov, na zhotovenie nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie, na zhotovenie a činnosť skúšobnej prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej realizovateľnosti výroby, na zhotovenie a prevádzku vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby, za splnenia týchto podmienok: ak sú kúpené samostatne a nie sú súčasťou dodávky iného dlhodobého majetku a jeho ocenenia, alebo ak sú vytvorené vlastnou činnosťou za účelom obchodovania s nimi a nejde o výsledky zákazky alebo súčasť dodávky dlhodobého majetku, alebo ak sú vytvorené vlastnou činnosťou pre potreby účtovnej jednotky 2. softvér, a to bez ohľadu na to, či je alebo nie je predmetom autorských práv, ale len vtedy, ak: ak je kúpený samostatne, a nie je súčasťou dodávky hardvéru a jeho ocenenia, alebo ak je vytvorený vlastnou činnosťou za účelom používania pre potreby účtovnej jednotky alebo na účely obchodovania s nimi, ak nejde o softvér na zákazku alebo o súčasť dodávky hardvéru 3. oceniteľné práva, napr.: výrobno-technologické poznatky (know-how), licencie, 12

užívacie práva, právo prechodu cez pozemok, vydavateľské práva, vydavateľské tituly, autorské práva, dovozné kvóty a vývozné kvóty, obchodné značky, ochranné známky, receptúry, predmety priemyselných práva a iné výsledky duševnej tvorivej činnosti, ak sa obstarali za odplatu napríklad kúpou, výmenou alebo nepeňažným vkladom. 4. goodwill / záporný goodwill obstaraný kúpou, výmenou, vkladom podniku alebo jeho časti, rozdelením, splynutím alebo zlúčením obchodných spoločností alebo družstiev, Goodwill vytvorený vlastnou činnosťou sa v súlade s 37 ods. 14 PÚP neaktivuje, čo znamená, že takýto goodwill nikdy nie je dlhodobým NHM. Zákonom č. 548/2010 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal ZDP a niektoré ďalšie zákony, sa v 22 ods. 7 ZDP s účinnosťou od 1.1.2011 nahradila dovtedy používaná definícia nehmotného majetku. ZDP v znení účinnom do 31.12.2010 vymenovával konkrétne druhy majetku, ktoré boli považované za nehmotný majetok na účely ZDP. Počnúc 1.1.2011 však ZDP odkazuje na vymedzenie pojmu NHM v ZÚ a na neho nadväzujúcich PÚP, ktoré ustanovujú NHM tak, ako je uvedené vyššie. Podľa 12 PÚP sa za dlhodobý majetok považuje majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok. Suma ocenenia dlhodobého nehmotného majetku je podľa 13 ods. 2 PÚP totožná so sumou vstupnej ceny tohto majetku podľa ZDP, t. j. 2 400. Drobný nehmotný majetok Ak sa účtovná jednotka rozhodne, môže podľa 13 ods. 2 PÚP do dlhodobého NHM zaradiť aj NHM s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok, ak jeho ocenenie sa rovná sume podľa ZDP, resp. je nižšie než suma ustanovená ZDP. Tzn., že účtovná jednotka môže za dlhodobý NHM považovať aj taký NHM, ktorého doba použiteľnosti presahuje 1 rok a vstupná cena je rovná alebo nižšia než 2 400. V praxi sa tento majetok nazýva drobný nehmotný majetok. Ak je takýto majetok používaný na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, náklady na jeho obstaranie sú preukázateľne vynaložené a je o ňom účtované v majetku [podmienky 2 písm. i) ZDP], k nemu prislúchajúce účtovné odpisy sú daňovým výdavkom v súlade s 17 ods. 1 písm. b) ZDP vo výške, v ktorej sú premietnuté vo výsledku hospodárenia v príslušnom účtovnom období. 13

Účtovná jednotka TEL, v.o.s. obstarala a uviedla do užívania vo februári 2012 softvér, ktorý nebol súčasťou dodávky hardvéru, a to v cene 1 800. Tento softvér začala používať pri svojom podnikaní, pričom odhadla dobu používania na 24 mesiacov. Doba použiteľnosti tohto majetku presahuje 1 rok, preto sa účtovná jednotka rozhodla zaradiť softvér do dlhodobého NHM a stanovila si odpisový plán s rovnomernými odpismi vo výške 1/24 ocenenia mesačne. V účtovnom období 2012 tak zaúčtovala účtovné odpisy z tohto majetku na ťarchu účtu 551 Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku v celkovej výške 825 [11 mesiacov x mesačný odpis 75 (75 = 1/24 z 1800 )]. Zaúčtované odpisy z tohto majetku v sume 825 budú daňovým výdavkom za zdaňovacie obdobie 2012 v súlade s 2 písm. i) a 19 ZDP. PÚP v 37 ods. 15 tiež ustanovujú aj negatívne vymedzenie NHM. Pretože ZDP vymedzuje NHM v nadväznosti na ZÚ a PÚP, aj na účely dane z príjmov sa za NHM nepovažujú náklady na: školenia a semináre, marketingové a podobné štúdie, prieskum trhu, poradenstvo, odborné posudky, získanie noriem a certifikátov (napr. ISO normy), prípravu a zábeh výkonov, reklamu, uvedenie výrobkov na trh, reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo jeho časti, rozšírenie výroby a ostatné podobné náklady. Spoločnosť LAK, a. s. je výrobcom chemických produktov a tieto plánuje predávať na európskom trhu. V zmysle nariadenia REACH je spoločnosť povinná registrovať v Európskej chemickej agentúre výrobky, ktoré sa považujú podľa tohto nariadenia za chemické látky, pričom náklady na prípravu registrácie a samotnú registráciu dosiahli sumu 800 000. Platí, že každý výrobok sa registruje len raz a registrácia nemá časovo obmedzenú platnosť. Tieto náklady má spoločnosť považovať za odpisovaný NHM? V zmysle Nariadenia komisie (ES) č. 340/2008 zo dňa 16. apríla 2008 o poplatkoch Európskej chemickej agentúre podľa nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1907/2006 o registrácii, hodnotení, autorizácii a obmedzení chemikálií (REACH) spoločnosť LAK, a.s. ako výrobca chemických produktov, ktoré chce predávať na európskom trhu, bola povinná zaplatiť a zniesť na svoju ťarchu všetky poplatky na prípravu registrácie a samotnú registráciu. V súlade s 22 ods. 7 ZDP a 37 ods. 15 PÚP sa náklady na uvedenie výrobkov na trh nepovažujú za NHM, preto LAK, a.s. zahrnie vzniknuté náklady na prípravu registrácie a samotnú registráciu ňou vyrábaných chemických produktov, ktoré plánuje predávať na európskom trhu do daňových výdavkov podľa 19 ods. 2 písm. a) ZDP v tom zdaňovacom období, v ktorom vznikli. Keďže zaplatené poplatky nie sú viazané na žiaden časový interval, LAK, a. s. nebude takto vzniknuté náklady ani časovo rozlišovať, ale zahrnie ich do nákladov a daňových výdavkov jednorázovo vo výške zaúčtovanej s vplyvom na výsledok hospodárenia. 14

S účinnosťou od 1.3.2009 v nadväznosti na novelu ZDP (zákon č. 60/2009 Z. z.) sa za NHM nepovažujú zriaďovacie výdavky, a to bez ohľadu na výšku ich vstupnej ceny. Zaúčtujú sa priamo na ťarchu nákladových účtov v druhovom členení medzi prvými účtovnými operáciami po otvorení účtovných kníh pri vzniku právnickej osoby. Daňovníci, ktorí takýto NHM evidovali vo svojom majetku, boli v súlade s 52g ods. 7 ZDP povinní zahrnúť daňovú zostatkovú cenu tohto NHM do daňových výdavkov, a to už v zdaňovacom období ukončenom po 28.2.2009. Obdobný postup vyplynul aj z novelizovaných účtovných predpisov, ktoré prestali za dlhodobý NHM považovať zriaďovacie náklady. Účtovné jednotky, ktoré tento dlhodobý NHM evidovali pred prijatím tejto zmeny, boli povinné v účtovnom období končiacom v roku 2009 pri zostavovaní účtovnej závierky po 28.2.2009 vyradiť tento dlhodobý NHM z účtovníctva, a to buď na ťarchu nákladov (ak účtovná jednotka zostavovala účtovnú závierku prvýkrát), alebo na ťarchu účtu 428 Nerozdelený zisky minulých rokov alebo 429 Neuhradená strata minulých rokov (ak účtovná jednotka tento NHM už odpisovala v predchádzajúcich účtovných obdobiach). A práve z dôvodu, že PÚP ustanovili pre účtovné jednotky, ktoré už zriaďovacie výdavky odpisovali, zúčtovať vyradenie spôsobom, ktorý neovplyvnil výsledok hospodárenia, museli takýto daňovníci zahrnúť daňovú zostatkovú cenu zriaďovacích výdavkov do daňových výdavkov v súlade s 52g ods. 7 ZDP ako položku znižujúcu výsledok hospodárenia v r. 290 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. Daňová vstupná cena majetku Daňové odpisy sa vypočítavajú postupom podľa 26 ZDP v závislosti od spôsobu odpisovania, avšak pre všetky spôsoby odpisovania je spoločným východiskový údaj, ktorým je vstupná cena. Aj hranica pre zaradenie HM a NHM medzi odpisovaný majetok podľa ZDP je viazaná na výšku vstupnej ceny. Vstupná cena je definovaná v 25 ZDP a rozumie sa ňou: obstarávacia cena, suma vo výške vlastných nákladov, reprodukčná obstarávacia cena, zostatková cena, suma vo výške pohľadávky zabezpečenej prevodom vlastníckeho práva, cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca. Obstarávacia cena Obstarávacia cena je cena zistená podľa účtovných predpisov. 15

Touto cenou sa oceňuje HM a NHM: 1. nadobudnutý kúpou [ 25 ods. 1 písm. a) ZDP], 2. nadobudnutý darovaním: od fyzickej osoby, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý v obchodnom majetku a pri jeho predaji v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa 9 ZDP [ 25 ods. 1 písm. a) ZDP], od právnickej osoby, ak predmetom darovania je neodpisovaný majetok [ 25 ods. 1 písm. g) ZDP], od fyzickej osoby, ak ide o neodpisovaný majetok, ktorý je v čase darovania zahrnutý do obchodného majetku darcu [ 25 ods. 1 písm. g) ZDP], od fyzickej osoby, ak predmetom darovania je neodpisovaný majetok, ktorý bol u darcu zahrnutý v obchodnom majetku, ale v čase darovania je už vyradený z obchodného majetku a súčasne pri predaji tohto majetku v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa 9 ZDP [ 25 ods. 1 písm. g) ZDP], 3. pri preradení HM a NHM z osobného užívania fyzickej osoby do obchodného majetku tejto fyzickej osoby [ 25 ods. 1 písm. d) ZDP], 4. pri začatí využívania majetku právnickou osobou, ktorá nie je založená alebo zriadená na podnikanie na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane [ 25 ods. 1 písm. d) ZDP], 5. ocenenie jednotlivých oddeliteľných súčastí pri komponentnom odpisovaní podľa 22 ods. 15 ZDP [ 25 ods. 1 písm. h) prvý bod ZDP]. Právnická osoba SYN, v. o. s. nadobudla v máji 2012 darom od fyzickej osoby nehnuteľnosť byt. Darca nie je spoločníkom u obdarovaného, byt nebol u darcu nikdy zahrnutý v obchodnom majetku. Darca nadobudol byt do svojho výlučného vlastníctva kúpou v roku 2009, darca nebol v tomto byte prihlásený na trvalý pobyt. Obdarovaný SYN, v.o.s. - uvedie v máji 2012 do užívania byt nadobudnutý darovaním, pričom vstupnou cenou tohto HM bude podľa 25 ods. 1 písm. a) ZDP obstarávacia cena zistená u darcu, pretože: 1. darcom je fyzická osoba, 2. darovaný majetok nebol nikdy zahrnutý v obchodnom majetku a 3. pri predaji tohto majetku by príjem fyzickej osoby z jeho predaja uskutočnenom v deň darovania nebol oslobodený od dane podľa 9 ZDP, pretože nie je splnená podmienka 5 - ročnej lehoty vlastníctva bytu ( 9 ods.1 písm. a) ZDP). Spoločnosť VEDA, s. r. o. nadobudla v decembri 2011 darovaním pozemok. Darcom bol pán Ján, ktorý je podnikateľom, pozemok nadobudol v roku 2008, zahrnul ho do obchodného majetku, v ktorom bol zahrnutú až do momentu darovania. Darca nemá majetkovú účasť u obdarovaného. VEDA, s.r.o. ocení nadobudnutý neodpisovaný majetok obstarávacou cenou zistenou u darcu pri jeho vyradení u obchodného majetku v dôsledku darovania. Tento postup je v súlade s 25 ods. 1 písm. g) ZDP. Podľa 25 ods. 6 ZÚ obstarávacou cenou je cena, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s jeho obstaraním. 16

Za náklady súvisiace s obstaraním HM sa v súlade s 35 ods. 1 PÚP považujú náklady na: prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého HM, napr. odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, náklady na poskytnutie záruky v súvislosti s obstaraním, ak vznikli do času uvedenia tohto majetku do užívania, prieskumné, geologické, geodetické a projektové práce, vrátane variantných riešení, umelecké diela zabudované ako súčasť stavebných objektov, náhrady na odstránenie ekonomickej ujmy poľnohospodárskych organizácií, odvody za trvalé odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu pre zariadenie staveniska, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, technickú rekultiváciu, technické zhodnotenie, dopravné, montážne práce, clo, zabezpečovacie a konzervačné práce, alebo udržiavacie a dekonzervačné práce, ak sa zastavia práce na obstarávaní HM, náhrady za nútené obmedzenia užívania nehnuteľností a náhrady majetkovej ujmy poskytované vlastníkovi nehnuteľnosti a platby za ekologickú ujmu v súvislosti s výstavbou, úhradu nákladov účelne vynaložených na pripojenie a zabezpečenie požadovaného príkonu alebo požadovanej dodávky plynu, tepla a vody, ako i úhrada vlastníkovi rozvodného zariadenia za preložku rozvodného zariadenia, skúšky, ktorými zhotoviteľ preukazuje riadne vykonanie diela (pozn.: ak pri skúškach vzniknú použiteľné výrobky alebo výkony, ktoré patria objednávateľovi, o výnosy z nich sa znížia náklady na obstaranie tohto HM), vyvolanú investíciu, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy v súvislosti s obstaraním tohto HM. PÚP tiež v 35 ods. 2 určujú náklady, ktoré nikdy nevstupujú do obstarávacej ceny HM. Sú to náklady na: penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a tiež peňažné náhrady škôd súvisiace s obstaraním tohto majetku, prípravu pracovníkov pre budované prevádzky a zariadenia, vybavenie obstarávaného majetku zásobami, biologickú rekultiváciu, prípravu a zabezpečenie výstavby, ak vznikli po uvedení obstarávaného majetku do užívania, náklady na opravy a udržiavanie majetku, kurzové rozdiely, úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do užívanie nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny. 17

V prípade NHM sa za náklady súvisiace s obstaraním podľa 34 PÚP považujú najmä: úroky z úverov, ktoré účtovná jednotka je povinná uhradiť do času uvedenia tohto NHM do užívania a rozhodla sa ich zahrnúť do obstarávacej ceny, náklady na zhotovovanie hnuteľných predmetov, napr. prototypov, modelov a vzoriek, na ktorých sa práce skúšajú a overujú, náklady na všetky alternatívne riešenia, ak sa NHM vytvára vlastnou činnosťou. Súčasťou obstarávacej ceny NHM nie sú kurzové rozdiely. DOM, a. s. uskutočňuje výstavbu obchodného centra a v tejto súvislosti jej vznikli náklady na vyvolané investície vybudovanie dopravnej križovatky s riadenou signalizáciou a na vybudovanie cesty III. triedy vrátane verejného osvetlenia. Dopravnú križovatku, cestu III. triedy a verejné osvetlenie tejto cesty DOM, a.s. nebude využívať, po vybudovaní ich bezodplatne odovzdá do užívania dohodnutým právnickým osobám (napr. obci), ale keďže je to podmienka stavebného úradu pri vydávaní stavebného povolenia, musí tieto náklady zniesť. Ide o vyvolanú investíciu a náklady na jej vybudovanie vstupujú do obstarávacej ceny nehnuteľnosti obchodného centra. Spoločnosť CAR, s r.o. kúpila výrobnú linku. V súvislosti s uvedením tohto majetku do užívania jej vznikli ďalšie náklady, a to na prepravu linky od predávajúceho, na montáž linky vo svojich podnikateľských priestorov, na vykonanie skúšky linky. Tiež vynaložila náklady na zaškolenie zamestnancov na obsluhu tejto linky. Keďže dodávateľ linky fakturoval cenu linky v USD, pri úhrade faktúry vznikla spoločnosti CAR, s.r.o. kurzová strata. Súčasťou obstarávacej ceny linky bude samotná cena linky a náklady súvisiace s jej obstaraním náklady na prepravu, montáž a vykonanie skúšky. Náklady na zaškolenie zamestnancov na obsluhu linky a náklady na kurzovú stratu vzniknutú pri úhrade faktúry za linku CAR, s.r.o. zaúčtuje na ťarchu druhovo príslušných nákladových účtov a v súlade s 35 ods. 2 PÚP nebudú vstupovať do obstarávacej ceny linky. Vstupná cena vo výške vlastných nákladov Vstupná cena vo výške vlastných nákladov zistená v súlade s účtovnými predpismi sa podľa 25 ods. 1 písm. b) ZDP uplatní pri HM a NHM, ktorý bol vytvorený vlastnou činnosťou - a to u právnických i fyzických osôb. Vstupnou cenou vo výške (sume) vlastných nákladov podľa 25 ods. 1 písm. d) ZDP sa ocení tiež majetok vytvorený vlastnou činnosťou: právnickej osoby nezaloženej alebo nezriadenej na podnikanie, ktorá začne tento majetok používať na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, fyzickej osoby, ktorá tento majetok následne preradí z osobného užívania do svojho obchodného majetku. Podľa 25 ods. 6 písm. c) bod 2. ZÚ sa pod vlastnými nákladmi chápu: priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť a nepriame náklady, ktoré sa na výrobu alebo inú činnosť vzťahujú. 18

Stavebné družstvo vybudovalo vo vlastnej réžii bytový dom, ktorý bude ďalej prenajímať. Keďže ide o nehnuteľnosť vybudovanú vo vlastnej réžii, jej vstupnou cenou budú všetky priame a nepriame náklady vzniknuté do uvedenia tejto nehnuteľnosti do užívania, napr. náklady na stavebný a pomocný materiál, mzdové náklady na zamestnancov podieľajúcich sa na výstavbe tejto nehnuteľnosti, poplatky v stavebnom konaní, náklady na zhotovenie projektu, náklady stavebného dozoru, náklady na služby architekta a pod. Reprodukčná obstarávacia cena Reprodukčná obstarávacia cena je podľa 25 ods. 6 písm. b) ZÚ cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje. Podľa 25 ods. 1 písm. c) ZDP sa reprodukčná obstarávacia cena použije ako vstupná cena majetku v týchto prípadoch: 1. majetok nadobudnutý darovaním od fyzickej osoby, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý v obchodnom majetku a pri jeho predaji v deň darovania by sa naň vzťahovalo oslobodenie podľa 9 ZDP, od fyzickej osoby, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku, ale v čase darovania je už z obchodného majetku vyradený a súčasne pri predaji tohto majetku v deň darovania by sa naň vzťahovalo oslobodenie podľa 9 ZDP, 2. majetok nadobudnutý dedením, 3. majetok nadobudnutý reštitúciou, 4. u fyzickej osoby pri preradení majetku z osobného vlastníctva do obchodného majetku, 5. novozistený majetok pri inventarizácii, o ktorom dovtedy nebolo v účtovníctve účtované. V prípade HM, ktorým sú nehnuteľné kultúrne pamiatky, ZDP v 25 ods. 1 písm. c) ustanovuje osobitný spôsob určenia takejto reprodukčnej obstarávacej ceny. DCÉRA, s.r.o. nadobudla darom od fyzickej osoby hnuteľnú vec - automobil. Darca nie je spoločníkom u obdarovaného, automobil nebol u darcu nikdy zahrnutý do obchodného majetku. Spoločnosť uvedie automobil nadobudnutý darovaním do užívania, pričom vstupnou cenou tohto HM bude podľa 25 ods. 1 písm. c) ZDP reprodukčná obstarávacia cena, pretože: 1. darcom je fyzická osoba, 2. darovaný majetok nebol nikdy zahrnutý v obchodnom majetku a 3. pri predaji tohto majetku v deň darovania by príjem fyzickej osoby z jeho predaja bol oslobodený od dane podľa 9 ZDP [ide o predaj hnuteľnej veci - 9 ods.1 písm. c) ZDP]. Spoločnosť SEN, v.o.s. nadobudla v januári 2012 bezodplatne darom od fyzickej osoby (p. Marty) hnuteľnú vec (automobil). Pani Marta nie je spoločníkom u obdarovaného; je živnostníčkou od r. 1993 a automobil mala zahrnutý v obchodnom majetku v r. 2003 až 2005. V.o.s. uvedie takto nadobudnutý HM do užívania v januári 2012, pričom vstupnou cenou tohto HM bude podľa 25 ods. 1 písm. c) ZDP reprodukčná obstarávacia cena, pretože: 1. darcom je fyzická osoba, 19

2. darovaný majetok bol zahrnutý v obchodnom majetku, avšak v čase darovania už nie je v obchodnom majetku zahrnutý a súčasne 3. pri predaji tohto majetku v deň darovania by príjem fyzickej osoby (p. Marty) z jeho predaja bol oslobodený od dane podľa 9 ZDP [ide o predaj hnuteľnej veci, u ktorej od vyradenia z obchodného majetku uplynulo viac ako 5 rokov - 9 ods.1 písm. c) ZDP]. Zostatková cena Zostatkovou cenou na účely ZDP je podľa 25 ods. 3 tohto zákona rozdiel medzi vstupnou cenou HM a NHM a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov. V praxi sa označuje aj ako daňová zostatková cena (ďalej len DZC ). Za DZC sa nepovažuje zostatková cena používaná na účely výpočtu daňových odpisov zrýchleným spôsobom podľa 28 ods. 2 písm. b) ZDP. Podľa 25 ods. 1 písm. f) ZDP sa DZC použije ako vstupná cena len pri odpisovanom HM a NHM nadobudnutom darovaním: od právnickej osoby, ktorá darovaný majetok používala na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov, od fyzickej osoby, ak ide o majetok, ktorý v čase darovania je zahrnutý v obchodnom majetku, od fyzickej osoby, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku, ale v čase darovania je už z obchodného majetku vyradený a súčasne pri predaji tohto majetku v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa 9 ZDP. Touto vstupnou cenou je daňová zostatková cena zistená u darcu pri vyradení predmetného majetku v dôsledku darovania. DZC nemožno oceniť majetok vylúčený z odpisovania. Pri darovaní takéhoto majetku sa postupuje podľa 25 ods. 1 písm. g) ZDP. DARCA, a. s. darovala spoločnosti OBDAROVANÁ, s.r.o. špecializovaný prístroj, ktorý už mala daňovo odpísaný, t.j. jeho daňová zostatková cena v čase darovania, kedy účtovala o vyradení tohto majetku z účtovníctva, bola vo výške 0. DARCA, a. s. nemá majetkovú účasť u obdarovaného. OBDAROVANÁ, s.r.o. uvedie bezodplatne nadobudnutý prístroj do užívania, pričom na účtovné účely ho ocení reprodukčnou obstarávacou cenou, ale na daňové účely postupuje pri stanovení vstupnej ceny podľa 25 ods. 1 písm. f) ZDP a vstupnou cenu bude daňová zostatková cena zistená u darcu pri vyradení tohto majetku v dôsledku darovania, čo v uvedenom prípade je 0. Suma vo výške pohľadávky zabezpečenej prevodom vlastníckeho práva Týmto spôsobom sa podľa 25 ods. 1 písm. e) ZDP stanovuje daňová vstupná cena u veriteľa v prípade hnuteľného alebo nehnuteľného HM, ku ktorému vlastnícke právo prešlo na veriteľa z dôvodu, že dlžník neuhradil pohľadávku, ktorá bola zabezpečená prevodom vlastníckeho práva v zmysle písomnej zmluvy podľa 553 Občianskeho zákonníka. 20

V prípade nesplnenia záväzku zo strany dlžníka HM ostáva vo vlastníctve veriteľa a jeho vstupnou cenou je výška nesplatenej pohľadávky vrátene nezaplatených úrokov, ktoré boli splatné až do času odobratia majetku dlžníkovi. Je dôležité uvedomiť si, že takto nadobudnutý HM sa oceňuje osobitným postupom a na jeho ocenenie sa nepoužije: obstarávacia cena, reprodukčná obstarávacia cena ani daňová zostatková cena. Spoločnosť VERITEĽ, k. s. požičal spoločnosti DLH, s.r.o. 10 000 na základe zmluvy o pôžičke s dohodnutým úrokom 2 % p.a., pričom svoju pohľadávku si zabezpečil prevodom vlastníckeho práva k nákladnému automobilu vo vlastníctve spoločnosti DLH, s.r.o. Súčasne uzatvorili zmluvu o výpožičke podľa 659 Občianskeho zákonníka, na základe ktorej nákladný automobil využívala a daňovo odpisovala spoločnosť DLH, s.r.o. Keďže dlžník splatil pôžičku len v sume 1 000 a ďalej ju nesplácal, tiež dlhoval na nezaplatených úrokoch z pôžičky sumu 1 923,50, VERITEĽ, k. s. uspokojil svoju pohľadávku z prevedeného práva vlastníctva k predmetnému automobilu. Vstupnú cenu tohto HM stanovil vo výške nesplatenej pôžičky 9 000 navýšenej o nezaplatené úroky z pôžičky 1 923,50, z čoho vyplýva, že vstupná cena tohto nákladného automobilu u spoločnosti VERITEĽ, k. s. bola v sume 10 923,50. Cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca Stanovenie vstupnej ceny kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca sa použije len v prípade ocenenia jednotlivých oddeliteľných súčastí HM pre účely komponentného odpisovania podľa 22 ods. 15 ZDP, a to len vtedy, ak tieto súčasti nemožno oceniť obstarávacou cenou. Tento postup určenia vstupnej ceny vyplýva z 25 ods. 1 písm. h) druhého bodu ZDP. Pre účely komponentného odpisovania platí zásada podľa 25 ods. 8 ZDP, podľa ktorej sa súčet vstupných cien jednotlivých oddeliteľných súčastí musí rovnať vstupnej cene tohto HM. Ocenenie majetku nadobudnutého tzv. podnikovou kombináciou Ide o špecifické prípady ocenenia majetku nadobudnutého: kúpou podniku alebo jeho časti, čo je predmetom úpravy 17a, nepeňažným vkladom, čo je upravené v 17b alebo 17d v závislosti od dohodnutého ocenenia, zlúčením, splynutím alebo rozdelením obchodných spoločností alebo družstiev, čo je predmetom úpravy 17c alebo 17e podľa ocenenia v reálnych hodnotách alebo pôvodných cenách. 21

DPH ako súčasť vstupnej ceny Do vstupnej ceny sa v súlade s 25 ods. 5 ZDP zahrnuje DPH v prípadoch, ak: nadobúdateľom majetku je daňovník, ktorý nie je platiteľom DPH, nadobúdateľom majetku je daňovník, ktorý síce je platiteľom DPH, ale DPH nemôže odpočítať, nadobúdateľom majetku je daňovník, ktorý síce je platiteľom DPH, ale uplatňuje nárok na jej odpočítanie koeficientom, ale len za podmienky, že neuplatní postup podľa 19 ods. 3 písm. k) druhého bodu ZDP. Daňovník platiteľ DPH kúpil hnuteľnú vec za cenu 6 800 + 1 292 DPH, spolu 8 092. Túto vec bude využívať aj na činnosti podliehajúce DPH, aj na činnosti oslobodené od DPH. Nárok na odpočítanie DPH uplatnil koeficientom 0,5, z čoho vyplýva, že uplatnil odpočítanie DPH v sume 646 (0,5 x 1 292). Podľa 19 ods. 3 písm. k) druhého bodu ZDP má daňovník 2 možnosti: môže časť DPH, na odpočítanie ktorej nemá nárok zahrnúť do daňových výdavkov jednorázovo a potom by vstupná cena hnuteľnej veci bola vo výške 6 800, alebo môže tú časť DPH, na odpočítanie ktorej nemá nárok zahrnúť do vstupnej ceny, čo znamená, že vstupná cena tohto HM by bola 7 446 (6 800 + 646). Ak ide o obstaranie hmotného majetku formou finančného prenájmu, u daňovníka, ktorý obstaráva HM týmto spôsobom, sa DPH nezahrnuje do vstupnej ceny ( 25 ods. 6 ZDP), a to bez ohľadu na to, či tento daňovník je alebo nie je platiteľom DPH. DPH ovplyvňuje vstupnú cenu HM a NHM aj v prípadoch podľa 17 ods. 3 písm. d) ZDP pri registrácii daňovníka za platiteľa DPH alebo pri zrušení registrácie platiteľa DPH. Pri registrácii za platiteľa DPH môže daňovník odpočítať DPH viažúcu sa k majetku, ktorý nadobudla v období pred dňom, keď sa stala platiteľom DPH v prípade, že tento majetok nebol zahrnutý do daňových výdavkov. Pri odpisovanom HM a NHM sa teda jeho vstupná cena zníži o časť DPH, na ktorú si daňovník uplatnil nárok z daňovej zostatkovej ceny. Pri zrušení registrácie daňovníka za platiteľa DPH je platiteľ povinný odviesť DPH vzťahujúcu sa na majetok, pri ktorého nadobudnutí alebo vytvorení bola DPH úplne alebo čiastočne odpočítaná. Preto sa vstupná cena zvýši o časť DPH z daňovej zostatkovej ceny HM a NHM o odvedenú DPH. Zmena vstupnej ceny v priebehu odpisovania Ako vyplýva z predchádzajúcich odsekov, vstupná cena HM a NHM sa v priebehu doby odpisovania môže meniť z dôvodov registrácie daňovníka za platiteľa DPH alebo pri zrušení registrácie za platiteľa DPH. V priebehu doby odpisovania sa však vstupná cena HM a NHM môže meniť aj z dôvodu vykonaného technického zhodnotenia alebo z dôvodu zmeny výšky spoluvlastníckeho podielu, ak ide o podielový HM a NHM. 22

Spoločnosť RAJ, s.r.o. má od r. 2009 spolu s ďalšími právnickými osobami v podielovom spoluvlastníctve nadobudnutú nehnuteľnosť v obstarávacej cene 40 000 000, pričom jej podiel predstavoval 40 %. Daňovník odpisuje tento HM rovnomernou metódou. V septembri 2011 RAJ, s.r.o. kúpila od ďalšieho spolupodielnika jeho podiel vo výške 20 % za cenu 12 000 000, takže svoj vlastnícky podiel na tejto nehnuteľnosti zvýšila na 60%. Týmto krokom nedochádza ku kúpe nového samostatného majetku, ale len k úprave výšky spoluvlastníckeho podielu daňovníka na tomto HM. Ak dochádza k úprave vstupnej ceny odpisovaného HM z iného dôvodu než je technické zhodnotenie počas doby odpisovania majetku - v tomto prípade k zvýšeniu vstupnej ceny - daňovník postupuje podľa 25 ods. 7 ZDP a odpis určí z upravenej vstupnej ceny pri zachovaní platnej ročnej odpisovej sadzby podľa 27 (keďže si zvolil rovnomerný spôsob odpisovania). Na základe uvedeného RAJ, s.r.o. o hodnotu dokúpeného podielu zvýši vstupnú cenu hmotného majetku a pokračuje v začatom odpisovaní. Tieto skutočnosti sa prejavia pri odpisovaní tohto HM nasledovne: zdaňovacie obdobie 2009 1.rok odp. 2010 2.rok odp. 2011 3.rok odp. 2012 4.rok odp. 2013 5.rok odp. 2014 6.rok odp. 2015 7.rok odp.. 2027 19.rok odp. 2028 20.rok odp. 2029 21.rok odp. vstupná cena v 16 000 000 (40%) 16 000 000 (40%) 28 000 000 (60%) 28 000 000 (60%) 28 000 000 (60%) 28 000 000 (60%) 28 000 000 (60%). 28 000 000 (60%) 28 000 000 (60%) 28 000 000 (60%) výpočet DO výška DO v DZC v 16 000 000 / 20 rokov 800 000 15 200 000 (16 000 000 800 000) 16 000 000 / 20 rokov 800 000 14 400 000 (15 200 000 800 000) 28 000 000 / 20 rokov 1 400 000 25 000 000 (14 400 000 + 12 000 000 1 400 000) 28 000 000 / 20 rokov 1 400 000 23 600 000 (25 000 000 1 400 000) 28 000 000 / 20 rokov 1 400 000 22 200 000 (23 600 000 1 400 000) 28 000 000 / 20 rokov 1 400 000 20 800 000 (22 200 000 1 400 000) 28 000 000 / 20 rokov 1 400 000 19 400 000 (20 800 000 1 400 000). 28 000 000 / 20 rokov 1 400 000 2 600 000 (4 000 000 1 400 000) 28 000 000 / 20 rokov 1 400 000 1 200 000 (2 600 000 1 400 000) 28 000 000 / 20 rokov 1 200 000 0 (1 200 000 1 200 000) spolu x x 28 000 000 x Vysvetlivky: DO = daňové odpisy DZC = daňová zostatková cena.. 23

Právo odpisovať majetok Daňovník, ktorý chce zahrnúť odpisy HM a NHM vypočítané podľa ZDP do daňových výdavkov musí splniť 2 základné podmienky ustanovené 22 ods. 1 ZDP, ktorými sú: 1. o odpisovanom HM a NHM je účtované a 2. tento HM a NHM je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Ďalšou dôležitou podmienkou pre zahrnutie daňového odpisu do daňových výdavkov je podmienka ustanovená v 22 ods. 11 ZDP, podľa ktorej odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku môže daňovník uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia len vtedy, ak odpisovaný majetok je účtovaný alebo evidovaný k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Uvedené sa netýka majetku vylúčeného z odpisovania. Daňovník obstaral v januári 2009 meracie zariadenie vo vstupnej cene 12 000. Uvedené zariadenie je zaradené v 1. odpisovej skupine pod položkou 1-16 prílohy č. 1 ZDP s dobou odpisovania 4 roky. Daňovník si zvolil rovnomerný spôsob odpisovania. V máji 2011 daňovník toto meracie zariadenie predal za 200. Daňovník má právo odpisovať predmetné meracie zariadenie a uplatniť ročný daňový odpis vypočítaný podľa 27 ZDP v r. 2009 a 2010. Do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie 2011 ročný daňový odpis z tohto majetku nemôže zahrnúť, pretože majetok nevykazuje v stave majetku k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (k 31.12.2011), nakoľko ho v máji 2011 predal. Daňovník však nebude poškodený, pretože do daňových výdavkov podľa 19 ods. 3 písm. b) ZDP zahrnie celú daňovú zostatkovú cenu tohto majetku, t.j. vstupnú cenu zníženú o daňové odpisy za r. 2009 a 2010. ZDP v 24 bližšie spresňuje kto má právo odpisovať majetok. Všeobecnou zásadou je, že právo odpisovať majetok prináleží tomu daňovníkovi, ktorý má k tomuto majetku vlastnícke právo. HM a NHM odpisuje aj daňovník, ktorý k majetku nemá vlastnícke právo, ale účtuje o ňom, alebo ho eviduje v evidencii podľa 6 ods. 11 ZDP pri príjmoch z prenájmu alebo v daňovej evidencii podľa 6 ods. 14 ZDP. ZDP túto výnimku umožňuje v nasledovných situáciách: 1. Pri HM v prípade prevodu vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom vlastníckeho práva na veriteľa. Ide o situácie, ak vlastnícke právo k hnuteľnému alebo nehnuteľnému HM prešlo na veriteľa z dôvodu, že dlžník neuhradil pohľadávku a táto pohľadávka bola pri jej vzniku zabezpečená prevodom vlastníckeho práva v zmysle písomnej zmluvy podľa 553 Občianskeho zákonníka [pozri príklad k oceneniu majetku vstupnou cenou podľa 25 ods. 1 písm. e) ZDP]. 2. Pri dlhodobom hnuteľnom HM, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny, pričom kupujúci tento majetok užíva už pred nadobudnutím vlastníckeho práva. Typickým príkladom je obstaranie majetku kúpou, pričom kúpnu cenu kupujúci 24

uhradí v splátkach a vlastnícke právo k tejto veci prejde na neho až zaplatením poslednej splátky. Obstaraný majetok však prevezme a uvedie do užívania už pri zaplatení prvej splátky a keď o ňom účtuje (zahrnie ho do obchodného majetku) a súčasne splní podmienku jeho používania na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, je mu priznané právo zahrnúť daňové odpisy tohto hnuteľného HM do daňových výdavkov, aj napriek tomu, že je len ekonomickým užívateľom, nie právnym vlastníkom majetku. 3. Pri nehnuteľnej veci obstaranej na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastnícke právo nadobúda až povolením vkladu do katastra nehnuteľností a splnení podmienky, že kupujúci nehnuteľnosť užíva aj v období, pokým nadobudne vlastnícke právo. Týmto je priznané právo zahrnúť daňové odpisy nehnuteľnej veci nadobúdateľovi (napr. kupujúcemu), ktorý majetok používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov už v období pred povolením vkladu v katastri nehnuteľností. Spoločnosť kúpila budovu skladu v decembri 2011, vtedy uhradila aj plnú kúpnu cenu, ale vklad do katastra bol povolený až vo februári 2012. Spoločnosť uviedla sklad do užívania už v decembri 2011 a vtedy ho začala používať na uskladňovanie svojich zásob tovaru. V súlade s 24 ods. 1 písm. c) ZDP má právo zahrnúť daňový odpis z tejto nehnuteľnosti do daňových výdavkov, aj napriek domu, že k 31.12.2011 nie je vlastníkom tohto majetku, ale len jeho ekonomickým užívateľom. 4. Pri HM prenajatom formou finančného prenájmu. Ak daňovník obstaráva HM na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci - formou finančného prenájmu a takýto majetok používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov, podľa 24 ods. 1 písm. d) ZDP má právo ako ekonomický užívateľ tohto majetku takto obstarávaný HM aj daňovo účinne odpisovať. 5. Ak ide o HM vo vlastníctve štátu, obce alebo vyššieho územného celku, ktorý táto právnická osoba zverila do správy rozpočtovej organizácie, príspevkovej organizácie alebo inej právnickej osobe. Osoba, ktorej bol majetok zverený, má podľa 24 ods. 1 písm. e) ZDP priznané právo odpisovať tento majetok, ale do daňových výdavkov môže odpisy zahrnúť len vtedy, ak odpisovaný majetok používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov (podmienka z 22 ods. 1 ZDP). Ak majetok používa na zabezpečenie zdaniteľných príjmov len sčasti, do daňových výdavkov môže zahrnúť len pomernú časť odpisu prislúchajúcu používaniu majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Tento postup vyplýva z 22 ods. 4 ZDP. Občianske združenie, ktoré bolo založené za účelom rozvoja kultúrnych hodnôt, vlastní pozemok a budovu, pričom časť nehnuteľnosti prenajíma podnikateľovi. Občianske združenie je na účely ZDP považované za daňovníka nezaloženého na podnikanie. Príjem z prenájmu časti nehnuteľnosti, ktorej je vlastníkom, je predmetom dane občianskeho združenia podľa 12 ods. 2 ZDP a súčasne nie je na účely DZP považovaný za oslobodený príjem. Príjem z prenájmu majetku daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie je vždy zdaniteľným príjmom. 25

Podľa účtovných predpisov občianske združenie účtuje o účtovných odpisoch z celej vstupnej ceny nehnuteľnosti. Pre daňové účely však musí určiť výšku pomernej časti odpisu vypočítaného postupom podľa 26 až 28 ZDP, ktorá prislúcha časti nehnuteľnosti, z ktorej dosahuje zdaniteľný príjem. Celkový odpis vypočítaný podľa 27 ZDP v roku 2011 by predstavoval sumu 10 000. Pomernú časť občianske združenie určilo podľa pomeru úžitkovej plochy prenajímanej časti nehnuteľnosti k celkovej výmere úžitkovej plochy nehnuteľnosti, čo predstavovalo 70 % (zdaniteľný príjem dosahuje zo 70 % výmery úžitkovej plochy nehnuteľnosti). Preto z celkového odpisu vypočítaného podľa 27 ZDP do daňových výdavkov zahrnie len jeho časť vo výške 7 000 (10 000 x 0,7). 6. Ak ide o technické zhodnotenie prenajatého HM, ktoré uhradil nájomca. Nájomca môže odpisovať technické zhodnotenie prenajatého HM, ak ho zaplatil, ak sa písomne zmluvne dohodol s vlastníkom a tento vlastník nezvýšil vstupnú cenu HM o náklady na technické zhodnotenie. U nájomcu je technické zhodnotenie prenajatého HM, ktoré prevyšuje 1 700, považované za iný majetok podľa 22 ods. 6 písm. d) ZDP a pri jeho odpisovaní nájomca postupuje spôsobom ustanoveným pre tento majetok. 7. Ak ide o odpisovaný NHM. Môže ho odpisovať nielen vlastník, ale aj daňovník, ktorý k nemu nadobudol právo na jeho užívanie za odplatu. Odpisovanie hmotného majetku Postup pri odpisovaní hmotného majetku (ďalej len HM ) ustanovuje 26 ZDP. Prvoradým predpokladom pre začatie odpisovania HM je jeho uvedenie do užívania. HM je uvedený do užívania v súlade s 33 ods. 1 PÚP vtedy, ak sú zabezpečené všetky technické funkcie toto majetku potrebné na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov. Uvedením do užívania sa rozumie aj vydanie povolenia na predčasné užívanie stavby alebo rozhodnutia o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku, ak ide o stavby, ktoré boli uvedené do užívania v účtovnom období ukončenom po 28.2.2009. V prvom roku odpisovania daňovník zaradí HM do odpisových skupín uvedených v prílohe č. 1 ZDP, pričom ak ide o: hnuteľný HM, tento zatriedi podľa Klasifikácie produktov v zmysle Nariadenia Európskeho parlamentu a rady (ES) č. 451/2008 z 23. apríla 2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93 (Úradný vestník EÚ L 145, 4.6.2008); nehnuteľný HM, tento zaradí do odpisových skupín podľa Klasifikácie stavieb v zmysle opatrenia Štatistického úradu SR č. 128/2000 z 3. apríla 2000, ktorým sa vyhlasuje Klasifikácia stavieb (čiastka č. 54/2000 Zbierky zákonov). 26

Podľa 26 ods. 1 je doba odpisovania stanovená pre každú odpisovú skupinu takto: odpisová skupina doba odpisovania v rokoch 1. 4 2. 6 3. 12 4. 20 HM, ktorý nemožno zaradiť do odpisových skupín podľa prílohy č. 1 ZDP, možno podľa 26 ods. 2 ZDP na účely odpisovania zaradiť do 2. odpisovej skupiny, ale len vtedy, ak jeho doba použiteľnosti nevyplýva z iných právnych predpisov. Uvedené neplatí pre HM, ktorým sú: lomy, pieskovne, hliniská, technické rekultivácie, ktoré nie sú súčasťou HM, dočasné stavby a banské diela, formy, modely a šablóny, HM obstarávaný formou finančného prenájmu okrem pozemkov. Spoločnosť ELEKTRÓN, s.r.o. vybudovala na svojom pozemku fotovoltaickú elektráreň, ktorú v marci 2011 uviedla do užívania. Daňovník fotovoltaickú elektráreň rozdelí v súlade s 22 os. 3 ZDP na stavebnú časť a technologickú časť a následne zaradí HM do odpisových skupín podľa prílohy č. 1 ZDP alebo podľa 26 ods. 2 ZDP, ak sa HM v prílohe nenachádza: Stavebná časť druh HM Klasifikácia stavieb odpisová skupina označenie položky v prílohe č. 1 ZDP oplotenie drobná stavba 3. 3-22 komunikácie inžinierska stavba 4. 4-2 spevnené plochy inžinierska stavba 4. 4-2 trafostanica inžinierska stavba 4. 4-2 prípojka vysokého napätia inžinierska stavba 4. 4-2 nosná konštrukcia inžinierska stavba, ak je pevne spojená so zemou 4. 4-2 Technologická časť druh HM Klasifikácia produktov (CPA) odpisová skupina fotovoltaické panely zložené z fotovoltaických blokov (hlavný funkčný celok) označenie položky v prílohe č. 1 ZDP 26.11 2. nenachádza sa v prílohe č. 1 ZDP, preto postup podľa 26 ods. 2 meniče prúdu 27.1 3. 3-8 komunikačné zariadenie 26.3 1. 1-14 Pre odpisovanie HM platí zásada vyplývajúca z 26 ods. 4 ZDP, podľa ktorej sa HM odpisuje maximálne do výšky jeho vstupnej ceny stanovenej podľa 25 ZDP. Ak je na majetku vykonané technické zhodnotenie, odpíše sa maximálne do výšky vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie. V prípade zrýchleného odpisovania, zo spôsobu výpočtu vyplýva, že sa o hodnotu technického zhodnotenia zvyšuje zostatková cena a majetok sa odpíše maximálne do výšky tejto zvýšenej zostatkovej ceny. 27

Pokiaľ ZDP neurčuje spôsob odpisovania konkrétneho majetku, daňovník si ho v súlade s 26 ods. 3 ZDP určí pre každý novoobstaraný HM. Počas celej doby odpisovania daňovník musí dodržať jeden spôsob odpisovania tohto HM. Daňové odpisy HM boli vždy ročnou kategóriou, ale s účinnosťou od 1.1.2012 v nadväznosti na zákon č. 548/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa ZDP, bola prijatá významná zmena. Zavádza sa uplatňovanie pomernej časti daňového odpisu v prvom roku odpisovania. Táto zmena sa však vzťahuje na HM, ktorý je uvedený do užívania po 1.1.2012. U HM, ktorý bol uvedený do užívania do konca roka 2011 sa postupuje podľa znenia ZDP platného do 31.12.2011. Bližšie zmenu vysvetľujeme na príkladoch výpočtu daňových odpisov rovnomernou a zrýchlenou metódou odpisovania v nasledujúcom texte. Metódy odpisovania HM podľa ZDP Pre účely ZDP sa používajú tieto metódy odpisovania HM: rovnomerná, zrýchlená, časová, výkonová. Rovnomerný spôsob odpisovania HM podľa 27 ZDP Pri rovnomernom odpisovaní sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny HM a doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu v 27 ods. 1 ZDP. odpisová skupina ročný odpis 1. 1/4 2. 1/6 3. 1/12 4. 1/20 S účinnosťou od 1.1.2012 platí zmena pri zahrňovaní daňového odpisu z HM v prvom roku odpisovania. Preto, ak rok 2012 je 1. rokom odpisovania HM, zahrnie sa do daňových výdavkov v súlade s 27 ods. 2 ZDP len pomerná časť z ročného daňového odpisu prislúchajúca počtu mesiacov, v ktorých bol majetok v 1. roku odpisovania v užívaní. Z 52o ods. 5 ZDP jednoznačne vyplýva, že uplatňovanie odpisov v 1. roku odpisovania len pomernou časťou z ročného odpisu sa uplatní len u toho HM, ktorý je uvedený do užívania po 31.12.2012. Je potrebné zdôrazniť, že nie je dôležité, kedy bol HM obstaraný, ale to, kedy bol uvedený do užívania, pričom pri uvedení do užívania je potrebné vychádzať z 33 ods. 1 PÚP. V ďalších rokoch odpisovania daňovník zahrnie do daňových výdavkov ročný daňový odpis za predpokladu, ak sú splnené všetky podmienky podľa 22 a 24, ktoré sú bližšie popísané v predchádzajúcich častiach. 28

Časť z ročného odpisu, ktorú daňovník nezahrnul do daňových výdavkov v 1. roku odpisovania, sa zahrnie do daňových výdavkov v roku nasledujúcom po uplynutí doby odpisovania. Ak bolo počas doby odpisovania vykonané na majetku technické zhodnotenie, pri zahrňovaní neuplatnenej pomernej časti z ročného odpisu sa postupuje podľa 26 ods. 5 ZDP a doba odpisovania sa predĺži o dobu vyplývajúcu zo spôsobu výpočtu odpisu. Pre zaokrúhľovanie daňového odpisu platí podľa 27 ods. 3 ZDP pravidlo, že aj ročný odpis, aj pomerná časť odpisu sa zaokrúhľujú na celé eurá nahor. Spoločnosť Auto, s.r.o. začala v decembri 2011 obstarávať špeciálny prístroj, ktorý uviedla do užívania montážou vo svojich podnikateľských priestoroch dňa 15.3.2012 v obstarávacej cene 24 000. Spoločnosť ho používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov. Pre účely účtovných odpisov tohto dlhodobého HM účtovná jednotka predpokladá dobu použitia 48 mesiacov, pričom bude používať rovnomerný spôsob odpisovania. Z uvedeného vyplýva výška účtovného odpisu 500 mesačne. Tento HM patrí podľa prílohy č. 1 ZDP do 1.odpisovej skupiny, daňovník si zvolil rovnomerný spôsob odpisovania. účtovné a zdaňov. obdobie počet mesiac. odpisov. účtovníctvo 1. 2012 10 5 000 (500 x 10) 2. 2013 12 6 000 (500 x 12) 3. 2014 12 6 000 (500 x12) 4. 2015 12 6 000 (500 x12) 5. 2016 2 1 000 (500 x 2) daň z príjmov UO UZC DO DZC 19 000 (24 000 5 000) 13 000 (19 000 6 000) 7 000 (13 000 6 000) 1 000 (7 000 6 000) 0 (1 000 1 000) 5 000 [(1/4 z 24 000)/12 x 10] 6 000 (1/4 z 24 000) 6 000 (1/4 z 24 000) 6 000 (1/4 z 24 000) 1 000 [(1/4 z 24 000)/12 x 2] 19 000 (24 000 5 000) 13 000 (19 000 6 000) 7 000 (13 000 6 000) 1 000 (7 000 6 000) 0 (1 000 1 000) rozdiel medzi UO a DO 0 UO = DO 0 UO = DO 0 UO = DO 0 UO = DO 0 UO = DO spolu 48 24 000 x 24 000 x 0 Vysvetlivky: UO = účtovné odpisy UZC = účtovná zostatková cena DO = daňové odpisy DZC = daňová zostatková cena 29

Nadviažeme na predchádzajúci príklad, ale v januári 2013 daňovník vykoná na tomto majetku technické zhodnotenie v sume 2 400, ktoré hneď uvedie aj do užívania. V r. 2013 sa z tohto dôvodu zvýši vstupná cena zo sumy 24 000 na 26 400. účtovné a zdaňov. obdobie počet mesiac. odpisov. účtovníctvo 1. 2012 10 5 000 (500 x 10) 2. 2013 12 6 600 (550 x 12) 3. 2014 12 6 600 (550 x 12) 4. 2015 12 6 600 (550 x 12) 5. 2016 2 1 600 [(550 x 2) + (10 x 50)] daň z príjmov UO UZC DO DZC 19 000 (24 000 5 000) 14 800 (19 000 + 2 400 6 600) 8 200 (14 800 6 600) 1 600 (8 200 6 600) 0 (1 600 1 600) 5 000 [(1/4 z 24 000)/12 x 10] 6 600 (1/4 z 26 400) 6 600 (1/4 z 26 400) 6 600 (1/4 z 26 400) 1 600 [(1/4 z 26 400)/12 x 2] + (10 x 50) 19 000 (24 000 5 000) 14 800 (19 000 + 2 400 6 600) 8 200 (14 800 6 600) 1 600 (8 200 6 600) 0 (1 600 1 600) rozdiel medzi UO a DO 0 UO = DO 0 UO = DO 0 UO = DO 0 UO = DO 0 UO = DO spolu 48 26 400 x 26 400 x 0 Vysvetlivky: UO = účtovné odpisy UZC = účtovná zostatková cena DO = daňové odpisy DZC % daňová zostatková cena Ako z výpočtu odpisov v príkladoch vidieť, zavedením uplatňovania pomernej časti z ročného odpisu v 1. roku odpisovania sa odstránili rozdiely medzi účtovnými odpismi a daňovými odpismi, ktoré vznikali z toho dôvodu, že účtovné odpisy sú vždy mesačné a daňové boli ročné. Rozdiely medzi účtovnými odpismi a daňovými odpismi môžu naďalej vznikať z dôvodu rôznych spôsobov odpisovania majetku, z dôvodov rôznej doby odpisovania, z dôvodov rôzneho zaokrúhľovania vypočítaných odpisov, atď. Zrýchlený spôsob odpisovania HM Pri zrýchlenom odpisovaní HM sa odpisovým skupinám priraďujú tieto koeficienty pre zrýchlené odpisovanie: odpisová skupina v prvom roku odpisovania koeficient pre zrýchlené odpisovanie v ďalších rokoch odpisovania pre zvýšenú zostatkovú cenu 1 4 5 4 2 6 7 6 3 12 13 12 4 20 21 20 S účinnosťou od 1.1.2012 platí aj pri zrýchlenom spôsobe odpisovania zmena pri zahrnovaní daňového odpisu z HM v prvom roku odpisovania. 30

Preto, ak rok 2012 je 1. rokom odpisovania HM, zahrnie sa do daňových výdavkov v súlade s 28 ods. 2 ZDP len pomerná časť z ročného daňového odpisu prislúchajúca počtu mesiacov, v ktorých bol majetok v prvom roku odpisovania v užívaní t. j. od zaradenia majetku do užívania do konca zdaňovacieho obdobia. Z 52o ods. 5 ZDP jednoznačne vyplýva, že uplatňovanie odpisov v 1. roku odpisovania len pomernou časťou z ročného odpisu sa uplatní len u toho HM, ktorý je uvedený do užívania po 31.12.2012. Je potrebné zdôrazniť, že nie je dôležité, kedy bol HM obstaraný, ale to, kedy bol uvedený do užívania, pričom pri uvedení do užívania je potrebné vychádzať z 33 ods. 1 PÚP. V 1. roku odpisovania sa pri výpočte postupuje podľa 28 ods. 2 písm. a) ZDP a ročný odpis sa určí ako podiel vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie pre príslušnú odpisovú skupinu v prvom roku odpisovania. V ďalších rokoch odpisovania, ak sú splnené všetky podmienky podľa 22 a 24 ZDP, daňovník vypočítava ročný daňový odpis postupom podľa 28 ods. 2 písm. b) ZDP ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny a rozdielu medzi priradeným koeficientom pre zrýchlené odpisovanie platným v ďalších rokoch odpisovania a počtom rokov, počas ktorých sa majetok už odpisoval. Výlučne na účely výpočtu odpisov zrýchleným spôsobom sa zostatková cena určí: v druhom roku odpisovania - ako rozdiel medzi vstupnou cenou a podielom jeho vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovania platného v prvom roku odpisovania neskráteného o pomernú časť ročného odpisu neuplatnenú v daňových výdavkoch v prvom roku odpisovania (pozn.: tzn., že na účely výpočtu odpisov sa zohľadňuje zostatková cena vo výške, ako by bol uplatnený celý ročný odpis, nie len jeho pomerná časť). v ďalších rokoch odpisovania nasledujúcich po druhom roku odpisovania - ako rozdiel medzi zostatkovou cenou použitou na účely výpočtu odpisov v druhom roku odpisovania a daňovými odpismi zahrnutými v daňových výdavkoch. Časť z ročného odpisu, ktorú daňovník nezahrnul do daňových výdavkov v 1. roku odpisovania, sa zahrnie do daňových výdavkov v roku nasledujúcom po uplynutí doby odpisovania. Ak bolo počas doby odpisovania vykonané na majetku technické zhodnotenie, odpisy sa určujú takto: v roku zvýšenia zostatkovej ceny ako podiel dvojnásobku tejto ceny a priradeného koeficientu zrýchleného odpisovania platného pre zvýšenú zostatkovú cenu, v ďalších rokoch odpisovania ako podiel dvojnásobku tejto ceny a rozdielu medzi priradeným koeficientom zrýchleného odpisovania platným pre zvýšenú zostatkovú cenu a počtom rokov, počas ktorých sa HM odpisoval zo zvýšenej zostatkovej ceny. Neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu v 1. roku odpisovania, v prípade ak nebolo na tomto HM vykonané technické zhodnotenie, sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania. 31

Neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu v 1. roku odpisovania, v prípade ak bolo na tomto HM vykonané technické zhodnotenie, podľa 28 ods. 4 písm. b) ZDP zvyšuje zostatkovú cenu tohto majetku v roku vykonania technického zhodnotenia. Pre zaokrúhľovanie daňového odpisu platí podľa 28 ods. 5 ZDP pravidlo o zaokrúhľovaní na celé eurá nahor. Družstvo BYTY uviedlo 5.4.2012 do užívania osobný automobil v obstarávacej cene 13 440. Spoločnosť ho používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov. Pre účely účtovných odpisov tohto dlhodobého HM účtovná jednotka predpokladá dobu použitia 48 mesiacov, pričom bude používať rovnomerný spôsob odpisovania. Z uvedeného vyplýva výška mesačného účtovného odpisu 280. Účtovné odpisy boli nasledovné: účtovné obd. počet mesiacov odpisovania spôsob výpočtu suma UO v 1. 2012 9 280 x 9 2 520 10 920 2. 2013 12 280 x 12 3 360 7 560 3. 2014 12 280 x 12 3 360 4 200 4. 2015 12 280 x 12 3 360 840 5. 2016 3 280 x 3 840 0 spolu 48 x 13 440 x Vysvetlivky: UO = účtovné odpisy UZC = účtovná zostatková cena Tento HM patrí podľa prílohy č. 1 ZDP do 1.odpisovej skupiny, daňovník si zvolil zrýchlený spôsob odpisovania. Daňové odpisy boli nasledovné: zdaň. obdobie vstupná cena spôsob výpočtu Σ roč. odpisu v Σ odpisu v daň. výdavk. v 1. 2012 13 440 13 440 / 4 3 360 2 520 (3 360/12x9) neuplat. pomer. časť 840 (3 360 2 520) ZC na účely výpočtu odpisu v 10 080 (13 440 3 360) 2. 2013 13 440 (2 x 10 080) / (5-1) 5 040 5 040 x 5 040 (10 080 5 040) 3. 2014 13 440 (2 x 5 040) / (5-2) 3 360 3 360 x 1 680 (5 040 3 360) 4. 2015 13 440 (2 x 1 680) / (5-3) 1 680 1 680 x 0 (1 680 1 680) 5. 2016 13 440 neuplatnená pomerná časť z 1. roka odpisovania UZC v DZC v 10 920 (13 440 2 520) 5 880 (10 920 5 040) 2 520 (5 880 3 360) 840 (2 520 1 680) 0 840 x 0 0 (840 840) spolu x x x 13 440 x x x Vysvetlivky: ZC = zostatková cena DZC = daňová zostatková cena 32

Z porovnania účtovných odpisov a daňových odpisov zahrnutých do daňových výdavkov vyplynuli nasledovné rozdiely, o ktoré sa upravuje základ dane: zdaň. obdobie UO DO rozdiel medzi UO a DO úprava VH na ZD v daň. priznaní 1. 2012 2 520 2 520 0 x 2. 2013 3 360 5 040-1 680 VH, UO < DO riadok 250 DP DPPO 3. 2014 3 360 3 360 0 x 4. 2015 3 360 1 680 + 1 680 VH, UO > DO riadok 150 DP DPPO 5. 2016 840 840 0 x spolu 13 440 13 440 0 x Vysvetlivky: UO = účtovné odpisy DO = daňové odpisy VH = výsledok hospodárenia ZD = základ dane Spoločnosť SAD, s.r.o. uviedla 1.5.2012 do užívania HM, zaradený v 1. odpisovej skupine v obstarávacej cene 4 800. V roku 2013, t.j. v 2. roku odpisovania vykonala na tomto majetku technické zhodnotenie v sume 2 000. Za účelom prehľadnosti a zrozumiteľnosti neuvažujeme s účtovnými odpismi. Daňové odpisy SAD s.r.o. určí nasledovne: zdaň. obdobie vstupná cena spôsob výpočtu Σ roč. odpisu v Σ odpisu v daň. výdavk. v 1. 2012 4 800 4 800/ 4 1 200 800 (1 200/12x8) mesiacov 2. 2013 6 800 (4 800 + 2 000) [2 x (3600 + 2 000 + 400)]/ (5-1) ➀ 3. 2014 6 800 (2 x 3 000)/ (5-2) 4. 2015 6 800 (2 x 1 000)/ (5-3) neuplat. pomer. časť 400 (1 200 800) ZC pre výpočet odpisu v 3 600 (4 800 1 200) 3 000 3 000 x 3 000 (3 600 + 2000 + 400 3 000) 2 000 2 000 x 1 000 (3 000 2 000) 1 000 1 000 x 0 (1 000 1 000) DZC v 4 000 (4 800 800) 3 000 (4 000 + 2 000 3 000) 1 000 (3 000 2 000) 0 (1 000 1 000) spolu x x x 6 800 x x x Vysvetlivky: ➀ V roku, v ktorom je vykonané technické zhodnotenie počas doby odpisovania HM, sa podľa 28 ods. 4 písm. b) ZDP neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu v 1. roku odpisovania zahrnie do zostatkovej ceny. b) Týmto postupom sa vlastne nepredlžuje skutočná doba, počas ktorej sa HM daňovo účinne odpíše v porovnaní s dobou odpisovania. Σ = suma ZC = zostatková cena DZC = daňová zostatková cena Časová metóda odpisovania Časová metóda odpisovania znamená, že majetok sa odpisuje plynutím času. ZDP stanovuje časovú metódu na mesačnej báze. Touto metódou sa podľa ZDP odpisujú len niektoré druhy HM, ktoré zákon presne určuje. Ide o nasledovné druhy HM: podľa 26 ods. 6 ZDP - otvárky lomov, pieskovní, hlinísk a technickej rekultivácie, ak nie sú zahrnuté do vstupnej ceny HM a dočasné stavby a banské diela, ich ročný odpis sa stanoví ako podiel vstupnej ceny a určenej doby trvania; podľa 26 ods. 8 ZDP HM obstarávaný formou finančného prenájmu. 33

Pri výpočte ročného odpisu sa postupuje podľa 26 ods. 9 ZDP, podľa ktorého sa odpisy vypočítavajú s presnosťou na kalendárny mesiac. Odpisovanie začína mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, t. j. mesiacom, v ktorom sa majetok začal účtovať (uviedol sa do užívania podľa 33 PÚP). Zo spôsobu výpočtu je zrejmé, že aj v roku zaradenia majetku do užívania aj v roku ukončenia odpisovania, sa uplatnia ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, v ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Mesačné odpisy sa zaokrúhľujú podľa 26 ods. 10 ZDP na celé eurá nahor. Výkonová metóda odpisovania Obdobne, ako pri časovej metóde odpisovania, aj pri výkonovej metóde odpisovania ZDP presne určuje, na odpisovanie ktorého majetku ju možno použiť. Touto metódou sa odpisuje HM podľa 26 ods. 7 ZDP - a sú ním formy, modely a šablóny zatriedené v Klasifikácii produktov pod kódmi 25.73.6 a 28.92.4, ak ide o stroje na tvarovanie odlievacích foriem z piesku, a kódov 28.96.1 (stroje na spracovanie výrobkov z plastov a gumy, napr. formy na protektorovanie pneumatík) a 25.73.5 (formy a formovacie rámy pre zlievarne kovov, formovacie základne, modely na formy z kovov). Ročný odpis sa určí ako podiel vstupnej ceny a ustanovenej doby použiteľnosti alebo určeného počtu vyrobených odliatkov alebo výliskov. Pri výpočte ročného odpisu sa tiež postupuje podľa 26 ods. 9 ZDP s presnosťou na kalendárne mesiace. Vypočítaný mesačný odpis sa zaokrúhľuje podľa 26 ods. 10 ZDP na celé eurá nahor. Prerušenie odpisovania Podľa 22 ods. 9 ZDP daňovník môže prerušiť uplatňovanie daňových odpisov HM na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období. V ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. ZDP nezakazuje, aby daňovník uplatnil postup podľa 22 ods. 9 už aj roku, v ktorom uvedie HM do užívania. Prerušiť odpisovanie HM možno len u toho HM, ktorý sa odpisuje spôsobom podľa 27 alebo 28 ZDP. Prerušiť uplatňovanie daňových odpisov HM nesmie daňovník, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa 30a ZDP ako príjemca investičnej pomoci podľa zákona č. 561/2007 Z. z. o investičnej pomoci v z. n. p. alebo daňovník, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa 30b ZDP ako prijímateľ stimulov podľa zákona č. 185/2009 Z. z. o stimuloch pre výskum a vývoj v z. n. p. Ustanovenie 22 ods. 9 ZDP tiež určuje situácie, v ktorých sú daňovníci povinní prerušiť uplatňovanie daňových odpisov. Ide o prípady, ak nedôjde: k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku. 34

Daňovník má povinnosť prerušiť daňové odpisovanie takejto stavby, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení alebo vydá kolaudačné rozhodnutie. Podľa účtovných predpisov daňovník nesmie prerušiť účtovné odpisovanie HM, môže len prehodnotiť zvolený spôsob odpisovania, dobu odpisovania a sadzbu odpisovania. Pri NHM daňovník nemôže využiť prerušenie uplatňovania daňových odpisov, pretože daňové odpisy NHM sú vždy vo výške účtovných odpisov. Spoločnosť CAR, v. o. s. obstarala a uviedla do užívania dňa 1.4.2012 osobný automobil, ktorý používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov. Vstupná cena tohto HM bola 12 480, daňovník si zvolil rovnomerný spôsob odpisovania. Účtovne bude majetok odpisovať 96 mesiacov, rovnomerným spôsobom, t. j.130 mesačne (12 480 / 96 mesiacov). Spoločnosť sa rozhodla prerušiť uplatňovanie daňových odpisov hneď v 1. roku odpisovania, a to na obdobie dvoch rokov. Akú výšku daňového odpisu zahrnie do daňových výdavkov v roku 2014? Bude prihliadať na pomernú časť daňového odpisu, ktorú by zahrnul do daňových výdavkov v prvom roku odpisovania, keďže ide o majetok uvedený do užívania po 1.1.2012? V zdaňovacom období 2014 daňovník zahrnie do daňových výdavkov daňový odpis v plnej ročnej výške, pretože rok 2014 je prvým rokom odpisovania predmetného hmotného majetku, ale tento majetok bol zaradený do užívania už v 4/2012, t. j. v roku 2014 je tento majetok v užívaní už plných 12 mesiacov, preto nie je potrebné krátiť ročný odpis. Prehľad výšky daňových odpisov zahrnutých do daňových výdavkov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach: účtovné a zdaňovacie UO obdobie 1. 2012 1 170 (130 x 9 mesiacov) 2. 2013 1 560 (130 x 12 mesiacov) 3. 2014 1 560 (130 x 12 mesiacov) 4. 2015 1 560 (130 x 12 mesiacov) 5. 2016 1 560 (130 x 12 mesiacov) 6. 2017 1 560 (130 x 12 mesiacov) 7. 2018 1 560 (130 x 12 mesiacov) 8. 2019 1 560 (130 x 12 mesiacov) 9. 2020 390 (130 x 3 mesiace) rovnomerné odpisovanie DO 3 120 (1/4 z 12 480) 3 120 (1/4 z 12 480) 3 120 (1/4 z 12 480) 3 120 (1/4 z 12 480) rozdiel medzi UO a DO úprava VH na ZD v daň. priznaní 0 + 1 170 VH, UO > DO riadok 150 DP DPPO 0 + 1 560 VH, UO > DO riadok 150 DP DPPO - 1 560 VH, UO < DO riadok 250 DP DPPO - 1 560 VH, UO < DO riadok 250 DP DPPO - 1 560 VH, UO < DO riadok 250 DP DPPO - 1 560 VH, UO < DO riadok 250 DP DPPO 0 + 1 560 VH, UO > DO riadok 150 DP DPPO 0 + 1 560 VH, UO > DO riadok 150 DP DPPO 0 + 390 VH, UO > DO riadok 150 DP DPPO spolu 12 480 12 480 0 x Vysvetlivky k tejto tabuľke sú na nasledujúcej stane. 35

Vysvetlivky: UO = účtovné odpisy DO = daňové odpisy VH = výsledok hospodárenia ZD = základ dane Výška daňového odpisu pri kratšom zdaňovacom období ako 12 mesiacov V niektorých situáciách môže byť zdaňovacie obdobie u daňovníka kratšie než kalendárny rok alebo hospodársky rok a vtedy vyvstáva otázka, či má daňovník nárok zahrnúť do daňových výdavkov celý ročný odpis HM, ktorý sa odpisuje rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom. Pri HM, ktorý sa odpisuje časovou metódou alebo výkonovou metódou táto otázka nevzniká, pretože takto vypočítané odpisy sa uplatňujú na mesačnej báze v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, v ktorých sa majetok používa na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Takúto otázku nie je potrebné riešiť ani pri NHM, ktorý sa daňovo odpisuje rovnako ako stanovujú účtovné predpisy, čo je tiež na mesačnej báze. Ale pri HM, ktorý sa odpisuje rovnomerným spôsobom alebo zrýchleným spôsobom a odpisy sa uplatňujú na ročnej báze, s výnimkou 1. roku odpisovania, vznikajú pochybnosti, či možno do daňových výdavkov zahrnúť plnú výšku ročného odpisu, alebo je ju potrebné krátiť. ZDP neurčuje povinnosť krátiť odpis vypočítaný postupom podľa 27 alebo 28 ZDP v takých prípadoch, ak zdaňovacie obdobie, v ktorom sa vypočítaný daňový odpis zahrnuje do daňových výdavkov trvá menej než 12 kalendárnych mesiacov. Z uvedeného vyplýva, že aj v takýchto prípadoch má daňovník právo uplatniť celý ročný odpis HM, ak tento majetok účtuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia a ak ho používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov. Zdaňovacie obdobie trvá menej než 12 kalendárnych mesiacov napr. v týchto prípadoch: Ak sa daňovník zrušuje s likvidáciou, zdaňovacie obdobie, ktoré začalo pred vstupom daňovníka do likvidácie, sa končí dňom predchádzajúcim dňom jeho vstupu do likvidácie. Spoločnosť SIGMA, s.r.o. vstúpila dňa 15.5.2012 do likvidácie (jej bežným zdaňovacím obdobím bol kalendárny rok). Jej zdaňovacie obdobie pred vstupom do likvidácie podľa 41 ods. 3 ZDP začína 1.1.2012 a končí 14.5.2012. Ak je na daňovníka vyhlásený konkurz, zdaňovacie obdobie, ktoré začalo pred vyhlásením konkurzu, sa končí dňom predchádzajúcim dňu vyhlásenia konkurzu. 36

Na družstvo bol dňa 20.1.2012 vyhlásený konkurz. Jeho bežným zdaňovacím obdobím bol kalendárny rok. Zdaňovacie obdobie pred vyhlásením konkurzu začína podľa 41 ods. 5 ZDP 1.1.2012 a končí 19.1.2012. Ak sa konkurz vyhlásený na daňovníka zruší v priebehu kalendárneho roka, zdaňovacie obdobie po zrušení konkurzu sa začína dňom nasledujúcim po dni zrušenia konkurzu a končí 31. decembra kalendárneho roka, v ktorom bol konkurz zrušený. Konkurz vyhlásený na družstvo bol dňa 17.9.2012 zrušený. Zdaňovacie obdobie po zrušení konkurzu začína podľa 41 ods. 6 ZDP 18.9.2012 a končí 31.12.2012. Ak sa mení právna forma daňovníka v priebehu kalendárneho roka, zdaňovacie obdobie sa končí dňom predchádzajúcim dňu zmeny právnej formy. Ďalšie zdaňovacie obdobie začína dňom zmeny právnej formy a končí dňom, keď by sa končilo zdaňovacie obdobie daňovníka, ak by k zmene právnej formy nedošlo. Za zmenu právnej formy sa nepovažuje zmena s.r.o. na a.s. alebo na družstvo, zmena a.s. na s.r.o. alebo na družstvo, zmena družstva na s.r.o. alebo na a.s. S.r.o. dňa 1.6.2012 zmenila právnu formu na k.s. Jej bežným zdaňovacím obdobím bol kalendárny rok. V roku 2012 bude mať podľa 41 ods. 7 ZDP dve zdaňovacie obdobia: 1. zdaňovacie obdobie ako s.r.o. od 1.1.2012 do 31.5.2012 a 2. zdaňovacie obdobie ako k.s. od 1.6.2012 do 31.12.2012. Ak sa mení právna forma daňovníka v priebehu kalendárneho roka, zdaňovacie obdobie sa končí dňom predchádzajúcim dňu zmeny právnej formy. Ďalšie zdaňovacie obdobie začína dňom zmeny právnej formy a končí dňom, keď by sa končilo zdaňovacie obdobie daňovníka, ak by k zmene právnej formy nedošlo. Za zmenu právnej formy sa nepovažuje zmena s.r.o. na a.s. alebo na družstvo, zmena a.s. na s.r.o. alebo na družstvo, zmena družstva na s.r.o. alebo na a.s. S.r.o. dňa 1.6.2012 zmenila právnu formu na k.s. Jej bežným zdaňovacím obdobím bol kalendárny rok. V roku 2012 bude mať podľa 41 ods. 7 ZDP dve zdaňovacie obdobia: 1. zdaňovacie obdobie ako s.r.o. od 1.1.2012 do 31.5.2012 a 2. zdaňovacie obdobie ako k. s. od 1.6.2012 do 31.12.2012. Ak daňovník ako účtovná jednotka mení v priebehu roka účtovné obdobie z kalendárneho roka na hospodársky rok a opačne, zdaňovacie obdobie pred dňom zmeny, začína 1.1. a končí dňom predchádzajúcim dňu zmeny na hospodársky rok. Ďalšie zdaňovacie obdobie, ktorým je už hospodársky rok, trvá 12 kalendárnych mesiacov. 37

A. s. mení od 1.7.2012 svoje účtovné obdobie z kalendárneho roku na hospodársky rok. V roku 2012 bude mať podľa 41 ods.10 ZDP zdaňovacie obdobie pred dňom zmeny, ktoré začína 1.1.2012 a končí 30.6.2012. Následne jej ďalšie zdaňovacie obdobie začína 1.7.2012 a skončí až 30.6.2013. Aj za takéto kratšie zdaňovacie obdobia trvajúce menej ako 12 kalendárnych mesiacov môže daňovník (v súlade s 22 ods. 11 ZDP) zahrnúť do daňových výdavkov celý ročný odpis HM, ktorý bol uvedený do užívania v r. 2011 a predtým. Odpisy z HM uvedeného do užívania v r. 2012 zahrnie do daňových výdavkov len v pomernej časti. Postup pri legislatívnych zmenách parametrov odpisovania HM Ak v dôsledku legislatívnych zmien dochádza k zmene: odpisovej skupiny, doby odpisovania, ročnej odpisovej sadzby alebo koeficientu, podľa 52 ods. 15 ZDP je daňovník povinný vykonať tieto zmeny pri tom majetku, ktorý odpisoval podľa dovtedy platných predpisov. Platí zásada, že už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú. Ak dôjde k skráteniu doby odpisovania, daňovník v súlade s 26 ods. 5 ZDP doodpisuje HM do výšky: vstupnej ceny alebo vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie platnou odpisovou sadzbou alebo zostatkovej ceny alebo zvýšenej zostatkovej ceny platným koeficientom pre príslušnú odpisovú skupinu. Naposledy došlo k zmenám v odpisových skupinách zákonom č. 60/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa ZDP a s účinnosťou od 1.3.2009 boli niektoré druhy majetku preradené do nižšej odpisovej skupiny. Zmeny sa týkali nasledovného HM: 1. z 2. odpisovej skupiny do 1. odpisovej skupiny bol preradený tento HM: stroje a prístroje na váženia a meranie, tlačiarenské stroje, stroje na výrobu potravín, nápojov a spracovanie tabaku, stroje pre textilný, odevný a kožiarsky priemysel, traktory a ostatné zariadenia pre poľnohospodárstvo a lesníctvo, 2. z 3. odpisovej skupiny do 2. odpisovej skupiny bol preradený tento HM: rýpadlá, kolesové nakladače, zdvíhacie a manipulačné zariadenia, elektrické rozvodné a ovládacie zariadenia. 38

Spoločnosť podnikajúca v poľnohospodárskej výrobe uviedla v roku 2007 do užívania traktor v obstarávacej cene 990 000 Sk. Podľa ZDP v znení účinnom k 31.12.2007 tento HM patril do 2. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 6 rokov. Daňovník si zvolil rovnomerný spôsob odpisovania tohto HM. V roku 2009 musel daňovník v súlade s prijatou legislatívnou zmenou traktor preradiť do 1. odpisovej skupiny položka 28.3. Prehľad výšky daňových odpisov zahrnutých do daňových výdavkov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach: účt. a zdaňovacie obdobie vstupná cena spôsob výpočtu DO DO zahrnutý v daňových výdavkoch 1. 2007 990 000 Sk 990 000 / 6 rokov 165 000 825 000 2. 2008 990 000 Sk 990 000 / 6 rokov 165 000 660 000 prepočet z Sk na ➀ 32 861,98 x 10 953,93 21 908,05 3. 2009 32 861,98 32 861,98 / 6 rokov, 5 477 16 431,05 zaokrúhlené na celé á nahor 4. 2010 32 861,98 32 861,98 / 6 rokov, 5 477 10 954,05 zaokrúhlené na celé á nahor 5. 2011 32 861,98 32 861,98 / 6 rokov, 5 477 5 477,05 zaokrúhlené na celé á nahor 6. 2012 32 861,98 32 861,98 / 6 rokov, 5 477 0,05 zaokrúhlené na celé á nahor 7. 2013 32 861,98 zahrnutie zostávajúcej časti 0,05 0,00 spolu x x 32 861,98 x Vysvetlivky: ➀ k 1.1.2009 daňovník prepočítal konverzným kurzom 30,1260 Sk/ vstupnú cenu a už uplatnené daňové odpisy, DZC v určil ako rozdiel medzi prepočítanou vstupnou cenou a už uplatnenými daňovými odpismi DZC Odpisovanie nehmotného majetku Daňovník pri odpisovaní nehmotného majetku (ďalej len NHM ) postupuje v podľa 22 ods. 8 ZDP. V zmysle tohto ustanovenia odpíše NHM v súlade s účtovnými predpismi, najviac do výšky vstupnej ceny podľa 25 ZDP. Uvedené neplatí pri odpisovaní goodwillu a záporného goodwillu. Keďže pri stanovení daňových odpisov NHM okrem goodwillu a záporného goodwillu daňovník v súlade s 22 ods. 8 ZDP vychádza z účtovných predpisov, nemôžu vznikať (a ani nevznikajú) rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi. Pri odpisovaní NHM okrem goodwillu a záporného goodwillu daňovník, ktorý je účtovnou jednotkou, postupuje podľa 20 PÚP. Dlhodobý NHM sa odpisuje na základe odpisovaného plánu, pričom sa zohľadňuje doba použiteľnosti majetku, predovšetkým najmä: očakávané použitie majetku a intenzita jeho využitia, technické a morálne zastaranie, zákonné alebo iné obmedzenia na používanie majetku. Účtovná jednotka prehodnocuje v každom účtovnom období odpisový plán v závislosti od meniacich sa podmienok, vtedy upravuje zostatkovú dobu odpisovania alebo sadzby odpisovania, ktoré si zvolila na začiatku doby odpisovania. 39

Ak sa odpisuje dlhodobý NHM, ktorý je v podielovom spoluvlastníctve, účtovné odpisy sa vykonávajú zo spoluvlastníckeho podielu každého spoluvlastníka. Družstvo PROGRAM v decembri 2011 uviedlo do užívania špecializovaný softvér, obstaraný nezávisle od dodania hardvéru, v obstarávacej cene 12 000. Dobu jeho používania odhaduje na 30 mesiacov. Účtovná jednotka sa rozhodla odpisovať softvér rovnomerne, z čoho vyplýva, že odpis pripadajúci na jeden mesiac predstavuje 400. Aké budú daňové odpisy tohto NHM? Družstvo bude v jednotlivých účtovných a zdaňovacích obdobiach účtovať o odpisoch tohto NHM a zahrnovať ich do základu dane z príjmov nasledovne: účtovné a zdaňov. obdobie počet mesiacov odpisov. celkový odpis zaúčtovaný v účtov. období 2011 1 400 (400 x 1) 2012 12 4 800 (400 x 12) 2013 12 4 800 (400 x 12) 2014 5 2 000 (400 x 5) UZC 11 600 (12 000 400) 6 800 (11 600 4 800) 2 000 (6 800 4 800) 0 (2 000 2 000) DO v daňových výdavkoch DZC UO DO (rozdiel) 400 11 600 0 4 800 6 800 0 4 800 2 000 0 2 000 0 0 spolu 30 12 000 x 12 000 x 0 Odpisovanie goodwillu alebo záporného goodwillu Účtovne možno odpisovať len goodwill alebo záporný goodwill: obstaraný kúpou, výmenou, vkladom podniku alebo jeho časti, rozdelením, splynutím alebo zlúčením obchodných spoločností alebo družstiev. Nemožno odpisovať goodwill vytvorený vlastnou činnosťou. S účinnosťou od 1.1.2010 v nadväznosti na zákon č. 548/2010 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa ZDP a niektoré ďalšie zákony, je daňové odpisovanie goodwillu alebo záporného goodwillu upravené inak, než ustanovujú účtovné predpisy. Pri tomto NHM budú z uvedeného dôvodu vznikať rozdiely medzi účtovnými odpismi a daňovými odpismi. Ak ide o NHM, ktorým je goodwill alebo záporný goodwill nadobudnutý kúpou podniku alebo jeho časti, nepeňažným vkladom pri ocenení v reálnych hodnotách alebo u právneho nástupcu pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev v reálnych hodnotách, jeho odpisy sa zahrňujú do základu dane podľa 17a až 17c ZDP. Uvedené vyplýva z 22 ods. 8 ZDP. Goodwill vzniká vtedy, ak kúpna cena podniku alebo jeho časti je vyššia ako je reálna hodnota jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ktorou sa tento majetok a záväzky ocenia v účtovníctve kupujúceho. Ak je kúpna cena nižšia ako reálna hodnota jednotlivých, kúpou podniku alebo jeho časti nadobudnutých zložiek majetku a záväzkov, vzniká záporný goodwill (badwill). 40

Podľa 17a ods. 5 ZDP sa goodwill alebo záporný goodwill nadobudnutý kúpou podniku alebo jeho časti zahrňuje do základu dane až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne. Daňovník musí začať zahrnovať takýto goodwill alebo záporný goodwill do základu dane už v zdaňovacom období, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti. Daňovník sa môže rozhodnúť, či takto nadobudnutý goodwill alebo záporný goodwill zahrnie do základu dane jednorázovo alebo postupne po častiach, najdlhšie však počas siedmych zdaňovacích období v minimálnej zákonom stanovenej výške jednej sedminy v jednom zdaňovacom období. Ak počas obdobia zahrnovania goodwillu alebo záporného goodwillu sa daňovník zrušuje s likvidáciou, alebo sa zrušuje bez likvidácie, alebo je na neho vyhlásený konkurz, alebo dôjde k predaju podniku, má daňovník povinnosť zahrnúť doposiaľ neodpísanú časť goodwillu alebo záporného goodwillu do základu dane jednorázovo v zdaňovacom období predchádzajúcom uvedeným situáciám. Spoločnosť KUP, a. s. nadobudla kúpou dňa 1.8.2011 časť podniku. Keďže kúpna cena bola vyššia než ocenenie majetku a záväzkov nadobudnutých touto kúpou v reálnych hodnotách, účtovala o vzniknutom goodwille v sume 14 400 na ťarchu účtu 015 Goodwill. V súlade s PÚP sa rozhodla tento NHM odpisovať rovnomerne počas 24 mesiacov, z čoho vyplýva, že mesačný účtovný odpis je vo výške 600. KUP, a. s. sa rozhodla v súlade s 17a ods. 5 ZDP zahrnúť goodwill do základu dane postupne počas najbližších siedmych bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období. Pri zahrnovaní goodwillu do základu dane postupovala takto: účt. a zdaňov. obdobie počet mesiac. odpisov. účtovníctvo 2011 5 3 000 (600 x 5) 2012 12 7 200 (600 x 12) 2013 7 4 200 (600 x 7) daň z príjmov UO UZC DO DZC 11 400 (14 400 3 000) 4 200 (11 400 7 200) 0 (4 200 4 200) 2 057,14 (1/7 zo 14 400) 2 057,14 (1/7 zo 14 400) 2 057,14 (1/7 zo 14 400) 2014 0 0 0 2 057,14 (1/7 zo 14 400) 2015 0 0 0 2 057,14 (1/7 zo 14 400) 2016 0 0 0 2 057,14 (1/7 zo 14 400) 2017 0 0 0 2 057,16 ➂ (1/7 zo 14 400) 12 342,86 (14 400 2 057,14) 10 285,72 (12 342,86 2 057,14) 8 228,58 (10 285,72 2 057,14) 6 171,44 (8 228,58 2 057,14) 4 114,30 (6 171,44 2 057,14) 2 057,16 (4 114,30 2 057,14) 0,00 (2 057,16 2 057,16) rozdiel medzi UO a DO 942,86 UO > DO VH ➀ 5 142,86 UO > DO VH ➀ 2 142,86 UO > DO VH ➀ - 2 057,14 UO < DO VH ➀ - 2 057,14 UO < DO VH ➁ - 2 057,14 UO < DO VH ➁ - 2 057,16 UO < DO VH ➁ spolu 30 12 000 x 12 000 x 0 Vysvetlivky k tejto tabuľke sú na nasledujúcej stane. 41

Vysvetlivky: ➀ Ak sú účtovné odpisy majetku vyššie než daňové odpisy tohto majetku, daňovník upraví výsledok hospodárenia o rozdiel medzi UO a DO a uvedie ho ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia v riadku 150 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. ➁ Ak sú účtovné odpisy majetku nižšie než daňové odpisy tohto majetku, daňovník upraví výsledok hospodárenia o rozdiel medzi UO a DO a uvedie ho ako položku znižujúcu výsledok hospodárenia v riadku 250 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. ➂ Daňový odpis goodwillu v siedmom zdaňovacom období je vyšší o 0,02 a než v predchádzajúcich šiestich zdaňovacích obdobiach. Tento rozdiel vyplynul zo spôsobu výpočtu jednej sedminy a zo zaokrúhľovania. Keďže rok 2017 je siedmym zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po roku, v ktorom začal daňovník zahrnovať daňové odpisy goodwillu do základu dane, rok 2017 je posledným zdaňovacím obdobím na zahrnutie goodwillu do základu dane. Týmto postupom sú dodržané všetky podmienky 17a ods. 5 ZDP o zahrnovaní goodwillu do základu dane. Podľa 17b ods. 5 ZDP postupuje pri zahrnovaní goodwillu alebo záporného goodwillu daňovník, ktorý tento NHM nadobudol nepeňažným vkladom a použije sa ocenenie majetku a záväzkov v reálnych hodnotách. Pravidlá pre zahrnovanie goodwillu alebo záporného goodwillu sú rovnaké ako pri goodwille alebo zápornom goodwille nadobudnutom kúpou podniku alebo jeho časti podľa 17a ods. 5 ZDP. Ak ide o daňovníka, ktorý je právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev a na ocenenie majetku a záväzkov sa použije ocenenie v reálnych hodnotách, tento postupuje pri odpisovaní takto nadobudnutého goodwillu alebo záporného goodwillu upraveného podľa účtovných predpisov podľa 17c ods. 3 písm. c) ZDP. Majetok vylúčený z odpisovania ZDP ustanovuje, ktoré druhy HM a NHM nie je možné daňovo odpisovať. Podľa 23 ZDP sa za majetok vylúčený z odpisovania považujú: pozemky, pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky, ktoré nedosiahli plodonosnú starobu, ochranné hrádze, umelecké diela, ak nie sú súčasťou stavieb a budov (ak sú umelecké diela zabudované v stavbách alebo budovách, nepovažujú sa za samostatný majetok, preto sa odpisujú spolu s touto nehnuteľnosťou), hnuteľné národné kultúrne pamiatky (pozn. autora: nehnuteľné národné kultúrne pamiatky sa považujú za odpisovaný HM), povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel, predmety múzejnej a galerijnej hodnoty, preložky energetických diel u ich vlastníkov, ak boli financované FO alebo PO, ktorá potrebu tejto preložky vyvolala. Náklady na preložky energetických diel spravidla vstupujú do vstupnej ceny stavby alebo budovy u vlastníka tohto majetku, ktorej obstarávaním bola potreba preložky vyvolaná, 42

NHM vložený ako vklad do obchodnej spoločnosti alebo členský vklad do základného imania družstva, ak ho vkladateľ nadobudol odplatne, napr. know-how, obchodná značka alebo ak podľa podmienok vkladu bolo obchodnej spoločnosti alebo družstvu poskytnuté len právo na použitie bez prevodu vlastníckych práv k NHM a bez možnosti poskytnutia práva na použitie iným osobám, inventúrne prebytky HM a NHM zistené pri inventarizácii, HM u veriteľa, ktorý nadobudol vlastnícke právo v dôsledku zabezpečenia záväzku prevodom práva počas zabezpečenia tohto záväzku, HM bezodplatne nadobudnutý organizáciou zabezpečujúcou jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu (energetický, vodný, cestný zákon), ak výdavky vynaložené na jeho vybudovanie sú u odovzdávajúceho daňovníka súčasťou obstarávacej ceny stavby alebo boli zahrnuté pri bezodplatnom odovzdaní do výdavkov podľa 19 ods. 3 písm. c) ZDP. Hoci uvedený majetok nemožno daňovo odpisovať, nemožno v čase obstarania tohto majetku zahrnúť do daňových výdavkov ani náklady na jeho obstaranie. Vstupnú cenu majetku, ktorý je vylúčený z odpisovania, daňovník zahrnie do daňových výdavkov až v momente jeho vyradenia, a to: podľa 19 ods. 3 písm. e) ZDP pri vyradení predajom, podľa 19 ods. 3 písm. c) ZDP pri vyradení v dôsledku bezodplatného odovzdania do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu, ale len za podmienky, že nie je súčasťou obstarávacej ceny stavby odpisovanej odovzdávajúcim daňovníkom. Technické zhodnotenie majetku Ak daňovník vynaloží výdavky na technické zhodnotenie HM a NHM, tieto nie sú daňovým výdavkom podľa 21 ods. 1 písm. g) ZDP jednorázovo, ale postupne prostredníctvom odpisov podľa 19 ods. 3 písm. a) ZDP počas doby používania majetku, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané. ZDP vymedzuje pojem technické zhodnotenie v 29, pričom ním rozumie: 1. povinné technické zhodnotenie, ktorým sú: výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, ak pri jednotlivom majetku tieto výdavky presahujú 1 700 v úhrne za zdaňovacie obdobie, rekonštrukcie a modernizácie, ak pri jednotlivom majetku tieto výdavky presahujú 1 700 úhrne za zdaňovacie obdobie, technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 za zdaňovacie obdobie, ak je vykonané na dlhodobom HM, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 a menej, 2. dobrovoľné technické zhodnotenie, za ktoré považuje: výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy neprevyšujúce pri jednotlivom majetku sumu 1 700 v úhrne za zdaňovacie obdobie, rekonštrukcie a modernizácie do sumy 1 700 pri jednotlivom majetku v úhrne za zdaňovacie obdobie. 43

Daňovník má možnosť podľa 29 ods. 2 ZDP považovať za technické zhodnotenie aj také technické zhodnotenie, ktorého výdavky v úhrne za zdaňovacie obdobie neprevyšujú 1 700. Rozhodnutie považovať aj takto nízke výdavky za technické zhodnotenie musí daňovník prijať v roku, v ktorom dotknuté technické zhodnotenie uvedie do užívania. Aj u tzv. dobrovoľného technického zhodnotenia platí, že naň vynaložené výdavky sa zahrnú do daňových výdavkov postupne v podobe daňových odpisov podľa ZDP. Výdavky na technické zhodnotenie, po jeho dokončení a zaradení do užívania, podľa 25 ods. 2 a 4 ZDP zvyšujú vstupnú cenu majetku alebo zostatkovú cenu majetku, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané. Výdavky na technické zhodnotenie vykonané na dlhodobom HM, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 a menej, zvyšujú túto obstarávaciu cenu. Základným predpokladom začatia odpisovania technického zhodnotenia je, rovnako ako u HM a NHM, uvedenie do užívania podľa 33 PÚP. Nadstavby, prístavby, stavebné úpravy Tieto pojmy vymedzuje zákon č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v z.n.p. Vždy ide o zmenu už dokončenej stavby, pričom: nadstavbou sa dokončená stavba zvyšuje, prístavbou sa pôdorysne rozširuje pri dodržaní podmienky vzájomného spojenia stavby a prístavby, stavebnými úpravami sú také zmeny, pri ktorých sa zachovávajú vonkajšie výškové, aj pôdorysné parametre stavby. Rekonštrukcie a modernizácie Podľa 29 ods. 4 ZDP rekonštrukciou sú také zásahy do HM, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov. Ak sa pri technickom zhodnotení pôvodný materiál zamení a dodržia sa jeho porovnateľné vlastnosti, nepovažuje sa táto zámena za zmenu technických parametrov. PO vlastní nehnuteľnosť, ktorú vykazuje v aktívach a používa ju na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov. V r. 2011 uskutočnila výmenu strešnej krytiny tejto nehnuteľnosti z dôvodu zatekania a na tento účel vynaložila náklady v sume 12 000. K zmene vzhľadu a tvaru strechy nedošlo, pôvodná strešná krytina bola zamenená za novú krytinu s porovnateľnými technickými parametrami. Daňovník nebude vzniknuté náklady považovať za technické zhodnotenie v súlade s 29 ods. 4 posledná veta ZDP. Uvedené náklady sú nákladmi na opravu a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku, ktorými sa podľa 35 ods. 2 písm. f) PÚP rozumie aj vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, resp. predchádzanie následkov fyzického opotrebovania a odstránenie drobnejších závad. Tieto náklady zahrnie do daňových výdavkov jednorázovo v súlade s 2 písm. i) a 19 ods. 1 ZDP v zdaňovacom období, v ktorom o nich účtuje s vplyvom na výsledok hospodárenia. 44

Modernizáciou sa podľa 29 ods. 5 ZDP rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti HM a NHM o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na samostatné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok. S.r.o. používa od roku 2010 na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov osobný automobil, ktorý vlastní. Vstupná cena tohto automobilu bola 15 000, HM je zaradený v 1. odpisovej skupine, daňovník zvolil zrýchlený spôsob odpisovania. V novembri 2011 s.r.o. kúpila pre tento HM 4 ks nových zimných pneumatík v celkovej hodnote 1 780, dala do automobilu napevno zabudovať ťažné zariadenie v hodnote 4 600 a vstavaný prístroj satelitného sledovania prevádzky vozidla (GPS) v hodnote 900. Jednotlivé náklady posúdi s.r.o. nasledovne: 1. Zimné pneumatiky Náklady na ich obstaranie sa nepovažujú za technické zhodnotenie motorového vozidla, pretože nijako nerozširujú jeho vybavenosť, či použiteľnosť. Zmena jazdných vlastností automobilu so zimnými pneumatikami sa pre účely ZDP považuje za porovnateľnú, preto nie je technickým zhodnotením. Povinnosť používať pri jazde zimné pneumatiky pri určitých klimatických podmienkach ukladá aj osobitný predpis. V súlade s uvedeným náklady na obstaranie zimných pneumatík nie sú technickým zhodnotením, ale sú daňovými výdavkami na opravu a údržbu HM a zahrnú sa do základu dane jednorázovo v zdaňovacom období 2011. 2. Ťažné zariadenie Je pevnou neoddeliteľnou súčasťou vozidla, rozširuje jeho vybavenosť o také súčasti, ktoré predtým vozidlo neobsahovalo, ide teda o modernizáciu HM. Keďže suma vynaložená na modernizáciu tohto HM presiahla hranicu 1 700, pôjde o povinné technické zhodnotenie HM. 1. GPS Ak je GPS pevne zabudované vo vozidle, považuje sa za jeho neoddeliteľnú súčasť. V momente zaradenia automobilu do užívania, automobil túto súčasť neobsahoval, takže dochádza k rozšíreniu vybavenosti HM, čo je považované za technické zhodnotenie. Náklady na GPS sú pod hranicou 1 700, ale v úhrne za zdaňovacie obdobie náklady na technické zhodnotenie presiahli hranicu 1 700 (ťažné zariadenie 4 600 + GPS 900 ), takže musia zvyšovať zostatkovú cenu HM v roku 2011 (v roku zaradenia do užívania podľa 33 PÚP). Pri odpisovaní tohto HM daňovník postupuje takto: zdaňov. obdobie vstupná cena spôsob výpočtu 1. 2010 15 000 15 000 / 4 (4=koef pre 1. OS v 1. roku odpisovania) 2. 2011 20 500 (15000 + 4 600 + 900) (2 x 10 920)/ 4 ( 28 ods. 3 ZDP; 4 = koef. pre zvýšenú ZC) Σ ročného odpisu v Σ odpisu v daň. výdavkoch v DZC v 3 750 3 750 10 920 (13 440 2 520) 5 625 5 625 11 125 (10 920 + 4 600 + 900 5 625) 3. 2012 20 500 (2 x 11 125)/(4-1) 7 416,666 7 417 zaokrúhlenie 28 na celé eurá nahor 3 708 (11 125 7 417) 4. 2013 20 500 (2 x 3 708)/(4-2) 3 708 3 708 0 (3 708 3 708) spolu x x x 20 500 x Vysvetlivky k tejto tabuľke sú na nasledujúcej stane. 45

Vysvetlivky k stĺpcu spôsob výpočtu tabuľky z predchádzajúcej strany: Rok 2010 majetok bol zaradený do užívania pred 31.12.2011, preto sa v prvom roku odpisovania uplatnil celý ročný odpis (nie jeho pomerná časť, ako je to u majetku zaradeného do užívania po 1.1.2012); postup výpočtu upravuje 28 ods. 2 písm. a) ZDP v znení účinnom do 31.12.2011- ide o prvý rok odpisovania číslo 4 v menovateli je koeficient zrýchleného odpisovania platný pre prvú odpisovú skupinu v prvom roku odpisovania Rok 2011 na majetku bolo vykonané technické zhodnotenie, ktoré zvýšilo vstupnú cenu aj zostatkovú cenu; postup výpočtu upravuje 28 ods. 3 písm. a) ZDP ide o rok odpisovania, v ktorom bola zvýšená zostatková cena číslo 4 v menovateli je koeficient zrýchleného odpisovania platný pre prvú odpisovú skupinu pre zvýšenú zostatkovú cenu Rok 2012 a 2013 postup výpočtu upravuje 28 ods. 3 písm. b) ZDP v menovateli je rozdiel medzi koeficientom zrýchleného odpisovania platnom pre prvú odpisovú skupinu pre zvýšenú zostatkovú cenu (4) a počtom rokov, v ktorých sa majetok odpisoval zo zvýšenej zostatkovej ceny V prípadoch ak daňovník odpisuje HM zrýchleným spôsobom odpisovania podľa 28 ZDP a technické zhodnotenie je dokončené a zaradené do užívania v prvom roku odpisovania, potom podľa 25 ods. 4 ZDP zvyšuje vstupnú cenu majetku, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané. Akciová spoločnosť vo februári 2012 zaradila do užívania kancelársky stroj vo vstupnej cene 7 200. Stroj používa na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov, je zaradený v 1. odpisovej skupine pod položkou 1-18 prílohy č. 1 ZDP, vybrala si zrýchlený spôsob odpisovania. V decembri 2012 dokončila a zaradila do užívania technické zhodnotenie tohto HM v sume 1 900. Príklad poukazuje aj na už spomínanú zmenu v odpisovaní HM v prvom roku odpisovania, kedy sa uplatňuje len pomerná časť z ročného odpisu ( 52o ods. 5 ZDP). Keď je na takomto majetku v jeho 1. roku odpisovania vykonané aj technické zhodnotenie, pri výpočte daňových odpisov sa postupuje nasledovne: zdaňov. obdobie vstupná cena spôsob výpočtu 1. 2012 9 100 (7 200 + 1 900) 2. 2013 9 100 (2 x 6 825)/ (5-1) Σ roč. odpisu v Σ odpisu v daň. výdavk. v 9 100 / 4 2 275 2 085 (2 275/12) x 11 neuplat. pomerná časť 190 (2 275 2 085) ZC pre výpočet odpisu v 6 825 (9 100 2 275) 3 507 3 507 x 3 318 (6 825 3 507) DZC v 7 015 (9 100 2 085) 3 507 (7 015 3 507) 3. 2014 9 100 (2 x 3 318)/ (5-2) 4. 2015 9 100 (2 x 1 106)/ (5-3) 5. 2016 9 100 neuplat. pomer. časť z 1. roka odpisovania 2 212 2 212 x 1 106 (3 318 2 212) 1 106 1 106 x 0 (1 106 1 106) 1 295 (3 507 2 212) 190 (1 295 1 106) 0 190 x 0 0 (190 190) spolu x x x 9 100 x x x Vysvetlivky: ➀ Keďže technické zhodnotenie bolo vykonané už v prvom roku odpisovania, nezvýšilo zostatkovú cenu HM, ale jeho vstupnú cenu, preto sa odpisy počítajú podľa 28 ods. 2. Výpočet odpisu podľa 28 ods. 3 ZDP sa v takomto prípade neuplatní, pretože technické zhodnotenie nezvyšovalo zostatkovú cenu. Príklad na odpisovanie HM, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané v druhom roku odpisovania (resp. v ďalších rokoch odpisovania) sa nachádza v časti Odpisovanie HM. 46

Technické zhodnotenie plne odpísaného majetku Daňovník nemá povinnosť vyradiť majetok, ktorý je plne daňovo odpísaný. Aj na takomto majetku môže vykonávať technické zhodnotenie. Ak technické zhodnotenie majetku, ktorý je už úplne daňovo odpísaný (jeho DZC je nulová), prevyšuje 1 700, považuje sa za iný majetok podľa 22 ods. 6 písm. e) ZDP. Výdavky na takéto technické zhodnotenie nemožno zahrnúť do základu dane jednorázovo, ale len postupne prostredníctvom odpisov podľa 22 až 29 ZDP. Pri zaraďovaní technického zhodnotenia plne odpísaného majetku sa postupuje podľa 24 ods. 2 ZDP, podľa ktorého sa technické zhodnotenie zaradí do rovnakej odpisovej skupiny ako bol zaradený odpisovaný HM, na ktorom sa technické zhodnotenie vykonalo. Ďalší postup pri odpisovaní je totožný ako u novoobstaraného majetku podľa 26 a nasledujúcich ustanovení ZDP. Technické zhodnotenie prenajatého majetku Technické zhodnotenie sa môže odpisovať samostatne, ak je považované za iný majetok podľa 22 ods. 6 ZDP. Podľa 22 ods. 6 písm. d) ZDP je iným majetkom aj technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700, ak je vykonané a odpisované nájomcom. V týchto prípadoch nájomca nie je vlastníkom HM, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané, je jeho ekonomickým užívateľom. Aby nájomca mohol odpisovať technické zhodnotenie vykonané na prenajatom hmotnom majetku, musia byť splnené nasledovné podmienky 24 ods. 2 ZDP: technické zhodnotenie prenajatého HM vykonal nájomca a uhradil výdavky vynaložené na tento účel, medzi nájomcom a vlastníkom musí byť uzatvorená písomná zmluva, v ktorej vlastník súhlasí s vykonaním technického zhodnotenia prenajatého HM a s jeho odpisovaním u nájomcu a vlastník nezvýši vstupnú cenu prenajatého HM o sumu vykonaného technického zhodnotenia. Pri odpisovaní technického zhodnotenia prenajatého HM postupuje nájomca v súlade s 24 ods. 2 spôsobom ustanoveným pre tento hmotný majetok. Nájomca zaradí vykonané technické zhodnotenie do rovnakej odpisovej skupiny ako je zaradený prenajatý HM u vlastníka. Nájomca si zvolí spôsob odpisovania nezávisle od spôsobu, ktorým odpisuje prenajatý majetok vlastník. Odpisovanie technického zhodnotenia prenajatého majetku môže nájomca vykonávať len po dobu trvania nájomného vzťahu, pretože po ukončení nájomného vzťahu technické zhodnotenie vyraďuje zo svojho majetku (odovzdá ho vlastníkovi alebo ho zlikviduje a pod.). Nájomca tiež musí dodržať zákonom stanovenú dobu odpisovania predmetného majetku, a to bez ohľadu na dohodnutú dĺžku trvania nájomného vzťahu, napr. ak nájomný vzťah trvá 5 rokov, ale prenajatý HM, na ktorom nájomca vykonal technické zhodnotenie je zaradený v 2. odpisovej skupine so stanovenou dobou odpisovania 6 rokov., nájomca uplatní daňový odpis len za prvých päť rokov odpisovania. 47

Pri ukončení nájomnej zmluvy je potrebné medzi vlastníkom a nájomcom vysporiadať daňovú zostatkovú cenu tohto technického zhodnotenia. Ak vlastník odkúpi od nájomcu technické zhodnotenie prenajatého majetku, nájomca postupuje pri vyradení tohto iného majetku ako pri vyradení majetku predajom, čo znamená, že do daňových výdavkov podľa 19 ods. 3 písm. b) ZDP zahrnie celú daňovú zostatkovú cenu tohto majetku bez ohľadu na výšku výnosu z predaja. Častejšie sa však stáva, že nájomca technické zhodnotenie bezodplatne odovzdá vlastníkovi. V takom prípade, daňová zostatková cena u nájomcu nie je daňovým výdavkom podľa 21 ods. 1 ZDP ako výdavok, ktorý nesúvisí so zdaniteľným príjmom (pozn. autora: daňová zostatková cena je daňovým výdavkom len v prípadoch vyradenia majetku predajom alebo likvidáciou podľa 19 ods. 3 písm. b) ZDP, z dôvodu bezodplatného odovzdania do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej ďalšie využitie majetku podľa osobitných predpisov 19 ods. 3 písm. c) ZDP a z dôvodu škody do stanoveného limitu podľa 19 ods. 3 písm. d) ZDP). Súčasne vzniká vlastníkovi nepeňažný príjem podľa 17 ods. 20 písm. b) ZDP vo výške daňovej zostatkovej ceny, ktorú by technické zhodnotenie malo pri použití rovnomerného odpisovania. Technické zhodnotenie majetku obstarávaného formou finančného prenájmu Právo odpisovať HM obstarávaný formou finančného prenájmu má v súlade s 24 ods. 1 písm. d) nájomca. Technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu, vykonané na tomto HM so súhlasom prenajímateľa, sa považuje podľa 22 ods. 6 písm. f) ZDP za iný majetok, a to bez ohľadu na výšku výdavkov vynaložených na tento účel. Dôležité je, aby technické zhodnotenie vykonal a uhradil nájomca na základe písomného súhlasu vlastníka prenajímateľa a aby vlastník nezvyšoval vstupnú cenu HM o náklady na vykonané technické zhodnotenie. Ak sú splnené tieto podmienky, nájomca odpisuje technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu ako samostatný majetok, pričom technické zhodnotenie zaradí do rovnakej odpisovej skupiny, ako je v prílohe č. 1 ZDP zaradený HM, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané. Odpisuje ho ako novoobstaraný majetok rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania, v tomto prípade sa neuplatňuje časová metóda odpisovania ako je to u HM obstarávaného formou finančného prenájmu. Spoločnosť obstaráva od januára 2011 formou finančného prenájmu osobný automobil. Na tomto majetku vykonala so súhlasom lízingovej spoločnosti technické zhodnotenie v sume 2 100, ktoré v marci 2012 uviedla do užívania. Nájomca technické zhodnotenie zaradí do 1. odpisovej skupiny rovnako, ako je zaradený HM obstarávaný formou finančného prenájmu a bude ho odpisovať rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania. 48

Nadobudnutím účinnosti zákona č. 548/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa ZDP, t. j. od 1.1.2012 boli zmenené ustanovenia ZDP upravujúce odpisovanie majetku obstarávaného formou finančného prenájmu. Avšak s účinnosťou od 1.3.2012 v nadväznosti na zákon č. 69/2012 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré ďalšie zákony sa novelizoval aj ZDP. Tieto zmeny opätovne vrátili spôsob odpisovania HM obstarávaného formou finančného prenájmu do úpravy platnej do 31.12.2011. V tejto súvislosti bolo technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu znovu ustanovené za iný majetok podľa 22 ods. 6 písm. f) ZDP. Ak daňovník bude evidovať takýto iný majetok k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia a koniec zdaňovacieho obdobia pripadne na obdobie po 1.3.2012, na účely uplatnenia daňového odpisu bude daňovník postupovať podľa znenia ZDP platného od 1.3.2012. 49

Daňové odpisy Copyright 2012 by Dashöfer Holding, Ltd. & Verlag Dashöfer, vydavateľstvo, s. r. o. Všetky práva, predovšetkým autorské právo, licenčné právo a priemyselné ochranné práva sú vo výhradnom vlastníctve Dashöfer Holding, Ltd. a sú chránené autorským zákonom. Všetky práva sú vyhradené, najmä právo na kopírovanie, distribúciu a preklad. Žiadna časť nesmie byť akoukoľvek formou (tlačou, fotokópiou, elektronickým alebo iným spôsobom) bez predchádzajúce ho písomného súhlasu vydavateľstva reprodukovaná alebo s použitím elektronických off-line systémov ukladaná do pamäti, spracovaná či šírená. Informácie obsiahnuté v tomto diele boli spracované na základe najlepších poznatkov v oka mihu zverejnenia, z dôvodu nejednotných právnych výkladov a neucelených výsledkov vo výskume a jurisdikcii dielo nezaručuje absolútnu bezchybnosť. Za správnosť príspevkov zodpovedá autorka. Vydavateľstvo: Verlag Dashöfer, vydavateľstvo, s.r.o. Železničiarska 13, P.O.BOX 323, 814 99 Bratislava 1 tel.: 02 / 33 00 55 55, fax: 02 / 33 00 55 50 IČO 35730129 Autorka: Ing. Mária Dimitrovová Zodpovedná redaktorka: Ing. Arch. Hana Černá, e-mail: hana.cerna@dashofer.sk Odborná redaktorka: Ing. Beáta Buláková, e-mail: beata.bulakova@dashoref.sk Sadzba: JIM 78, s. r. o., Bratislava