ΘΕΜΑ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ : ΛΟ ΓΙΣΤΙΚΗ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑ ΤΩΝ Κ Α Ι ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΘΗΚΗΣ ΣΥΜΦΩΝΑ Μ Ε ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.

Transcript

1 ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΔΒΔ.\ΔΣ ΘΕΜΑ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ : ΛΟ ΓΙΣΤΙΚΗ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑ ΤΩΝ Κ Α Ι ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΘΗΚΗΣ ΣΥΜΦΩΝΑ Μ Ε ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ. ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ : ΣΩΤΙΡΙΑΟΥ ΔΩΜΝΑ ΦΟΙΤΗΤΗΣ : ΜΟΜΑΤΑΝΤΣΗΣ ΙΩΑΝΝΗΣ ΚΑΒΑΛΑ 2005

2 ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ / ν /- ί θ - ϋ ). # ΘΕΜΑ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ : Λ ΟΓΙΣΤΙΚΗ ΠΑΡΑΚΟΛ Ο ΥΘΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑ ΤΩΝ Κ Α Ι ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΘΗΚΗΣ ΣΥΜΦΩΝΑ Μ Ε ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ. ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ : ΣΩΤΙΡΙΑΟΥ ΔΩΜΝΑ ΦΟΙΤΗΤΗΣ : ΜΟΜΑΤΑΝΤΣΗΣ ΙΩΑΝΝΗΣ ΚΑΒΑΛΑ 2005

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ A 1. ΑΙΙΟΘΕΜΑΤΑ 1.1 Γενικά για τα αποθέματα Ο λογαριασμός Λειτου ργία του λογαριασμού Κατηγορίες αποθεμάτων Λειτουργία των λογαριασμών των αγοραζόμενων αποθεμάτων στην Γενική Λογιστική (λογαριασμοί: 20,24,25,26 και 28) Λήψη των δικαιολογητικών αγορών μετά την παραλαβή των αποθεμάτων Λήψη των δικαιολογητικών αγορών πριν από την παραλαβή των αποθεμάτων Ετηστροφές αγορών αποθεμάτων Λογιστική παρακολούθηση των παραγόμενων αποθεμάτων στη Γ ενική Λογιστική Λειτουργία των λογαριασμών των παραγόμενων αποθεμάτων στη Γ ενική Λογιστική Λογιστική παρακολούθηση των αποθεμάτων στην Λναλυτική Λογιστική ΕΝΗΜ ΕΡΩΣΗ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜ ΑΤΩΝ ΕΛΕΓΧΟΣ ΑΠΟΘΕΜ ΑΤΩΝ ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜ ΑΤΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΑΠΟΘΕΜ ΑΤΩΝ ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΑΠΟΘΕΜ ΑΤΩΝ Διακρίσεις της απογραφής Υποχρέωση διενέργειας απογραφής Σπουδαιότητα της απογραφής για το κύρος των βιβλίων Αγαθά που περιλαμβάνονται στα απογραφόμενα αποθέματα ΑΠΟΤΙΜ ΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜ ΑΤΩΝ Αποτίμηση των αποθεμάτων με βάση τις διατάξεις που περιλαμβάνονται στο Γ.ΕΛΣ Λογιστικές αρχές που διέπουν την αποτίμηση των αποθεμάτων Μέθοδοι αποτίμησης των αποθεμάτων Αποτίμηση των αγοραζόμενων αποθεμάτων Έννοια της τιμής κτήσεως...35

4 7.4.2 Προσδιορισμός του κόστους κτήσεως αποθεμάτων που αγοράστικαν αντί συνολικού τμήματος Έννοια της τρέχουσας τιμής αγοράς Έννοια της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας Αποτίμηση των παραγόμενων έτοιμων και ημιτελών προϊόντων Έννοια του ιστορικού κόστους παραγωγής Αποτίμηση των συμπαραγωγών προϊόντων Αποτίμηση των ελαττωματικών προϊόντων Αποτίμηση των υποπροϊόντων Αποτίμηση των υπολειμμάτων Μέθοδοι υπολογισμού του κόστους κτήσεως που υιοθετούνται από την κείμενη νομοθεσία Αποτίμηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων...43 Β ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΘΗΚΗΣ 1. ΕΝΝΟΙΑ, ΟΡΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΧΑΡΑΚΤΗΡΑΣ ΤΟΥ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ Έννοια του αποθηκευτικού χώρου Χρησιμότητα του Βιβλίου Αποθήκης Υπόχρεοι τηρήσεως Βιβλίου Αποθήκης Ποιοι δεν υποχρεούνται να τηρούν Βιβλίο Αποθήκης Απαλλαγή από την υποχρέωση τηρήσεως Βιβλίου Αποθήκης Χρόνος ενάρξεως τηρήσεως του Βιβλίου Αποθήκης Χρόνος ενημέρωσης του Βιβλίου Αποθήκης ΤΡΟΠΟΣ ΤΗΡΗΣΕΩΣ ΤΟΥ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠ ΟΘ ΗΚ ΗΣ Οι μερίδες αποθήκης τηρούνται κατ είδος αποθέματος Οι μερίδες αποθήκης τηρούνται κατά αποθηκευτικό χώρο Τρόπος τηρήσεως του Βιβλίου Αποθήκης των εμπορικών επιχειρήσεων Τρόπος τηρήσεως του Βιβλίου Αποθήκης των βιομηχανικών εταχειρήσεων Βιβλίο Αποθήκης επιχειρήσεων παραγωγής προϊόντων κατότην παραγγελίας πελατών Βιβλίο αποθήκης ημιτελών προϊόντων Βιβλίο Αποθήκης υποπροϊόντων, υπολειμμάτων και ειδών για δοκιμή ή πειραματισμό Βιβλίο Αποθήκης αγαθών που αποστέλλονται από την επιχείρηση σε τρίτους Βιβλίο Αποθήκης αγαθών τρίτων προς πώληση, φύλαξη ή επεξεργασία...60

5 3. ΣΥΝΕΠΟΙΕΣ ΜΗ ΤΗΡΗΣΕΩΣ Η ΠΛΗΜΜΕΛΟΥΣ ΤΗΡΗΣΕΩΣ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...62

6 1 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Γενικά για τα αποθέματα Σύμφωνα με τον ΚΒΣ αποθέματα είναι τα υλικά αγαθά που ανήκουν στην οικονομική μονάδα τα οποία : 1)προορίζονται να πωληθούν κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της, 2)βρίσκονται στη διαδικασία της παραγωγής και προορίζονται να πωληθούν όταν πάρουν τη μορφή έτοιμων προϊόντων, 3)προορίζονται να αναλωθούν για την παραγωγή ετοίμων αγαθών ή για την παροχή υπηρεσιών, 4)προορίζονται να αναλωθούν για την καλή λειτουργία, τη συντήρηση ή επισκευή, καθώς και την ιδιοπαραγωγή πάγιων στοιχείων 5) προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για τη συσκευασία π.χ. των παραγόμενων ετοίμων προϊόντων ή των εμπορευμάτων που προορίζονται για πώληση. Από λογιστική άποψη το κύριο γνώρισμα όλων των κατηγοριών αποθεμάτων είναι ότι προορίζονται για ρευστοποίηση μέσα στο διάστημα μιας λογιστικής χρήσης. Η ρευστοποίηση μπορεί να είναι άμεση π.χ. πώληση εμπορευμάτων και προϊόντων ή έμμεση π.χ. ανάλωση πρώτων και βοηθητικών υλών, για την παραγωγή προϊόντων ή την παροχή υπηρεσιών. Στην τελευταία περίπτωση η ρευστοποίηση των αναλώσιμων αποθεμάτων επιτυγχάνεται με την πώληση των προϊόντων ή των υπηρεσιών. Αποθέματα θεωρούνται και τα χρηματικά διαθέσιμα ( μετρητά, επιταγές κ.α. ). Σύμφωνα με τον Keynes τα κίνητρα για την διατήρηση χρηματικών αποθεμάτων είναι η συναλλαγή, η προφύλαξη και το κέρδος. Το κίνητρο της συναλλαγής είναι παρόμοιο με τον παράγοντα ασυνέχεια και αυτό γιατί βοηθά στο να αντιστοιχεί η εισροή προς την εκροή ενός υλικού. Το κίνητρο της συναλλαγής αντισταθμίζει την έλλειψη συγχρονισμού μεταξύ των σχετιζομένων λειτουργιών. Το κίνητρο της προφύλαξης είναι παρόμοιο με τον παράγοντα αβεβαιότητα και εξηγείται με τις διακυμάνσεις της ζήτησης και της χρονικής ανοχής μεταξύ παραγγελιών και της εκτέλεσής τους. Τα αποθέματα ασφαλείας είναι μια συνέχεια του κινήτρου της προφύλαξης. Το κίνητρο του κέρδους σχετίζεται με τον παράγοντα οικονομία κατά το ότι αναμένει κάποιο κέρδος από τα αγαθά οφειλόμενο σε μελλοντικές ανατιμήσεις. Το κίνητρο του κέρδους δεν έχει ίδια σχέση με τα κίνητρα συναλλαγής και προφύλαξης εκτός από την διάρκεια περιόδων πληθωρισμού. Τα αποθέματα της οικονομικής μονάδας που προέρχονται, είτε από απογραφή, είτε από αγορά, είτε από ιδιοπαραγωγή, είτε σε εξαιρετικές

7 περιπτώσεις από ανταλλαγή, είτε από προσφορά σε είδος, είτε από δωρεά, παρακολουθούνται στην ομάδα 2. Δεν είναι σπάνιες οι περιπτώσεις που κατά την αγορά αποθεμάτων ( πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων κλπ. ) διατηστώνονται διαφορές μεταξύ της αγορασμένης,και της παραλαμβανομένης ποσότητας. Τις διαφορές αυτές τις ονομάζουμε διαφορές παραλαβής και διακρίνονται σε ελλείμματα και πλεονάσματα και αντιμετοπίζωνται ως εξής : α) Πλεονάσματα παραλαβής: Υπάρχουν όταν παραλαμβάνεται ποσότητα μεγαλύτερη από εκείνη που αναγράφεται στο τιμολόγιο αγοράς. Στην οικεία μερίδα αποθήκης καταχωρείται η ποσότητα που παραλήφθηκε και η τιμολογημένη αξία. Το ποσοτικό πλεόνασμα, συνεπώς συνιστά κονδύλι μειωτικό της τιμής κτήσεως της μονάδας του αποθέματος. Β) Ελλείμματα παραλαβής: Υπάρχουν όταν παραλαμβάνεται ποσότητα μικρότερη από εκείνη που αναγράφεται στο τιμολόγιο αγοράς. Τα ελλείμματα διακρίνονται σε φυσιολογικά και σε πέραν των φυσιολογικών. 1.2 Ο λογαριασμός 94 Ο λογαριασμός 94 αναπτύσσεται σε υποχρεωτικούς δευτεροβάθμιους λογαριασμούς στους οποίους παρακολουθούνται οι κατηγορίες των αποθεμάτων της ομάδας 2 της γενικής λογιστικής. Η αναλυτική λογιστική αναλύει παραπέρα τις γενικές κατηγορίες των αποθεμάτων κατά τρόπο που να ανταποκρίνεται καλύτερα στην εξυτυηρέτηση των αναγκών της κοστολόγησης, του προσδιορισμού των βραχύχρονων αποτελεσμάτων, της ανάλυσης των αποτελεσμάτων κατά κλάδους ή κέντρα δραστηριότητας ή φορείς ευθύνης και του ελέγχου των αποθεμάτων που αποβλέπει στην αποτελεσματική διαχείριση τους. Το Ε.ΓΛΣ προβλέπει τους ακόλουθους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς για τη λογιστική παρακολούθηση των αποθεμάτων: Για τα αγοραζόμενα αποθέματα: Γ ια τα παραγόμενα αποθέματα: ΤΙΤΛΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΤΙΤΛΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ 20 Εμπορεύματα Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή Πρώτες και βοηθητικές ύλες Υποπροϊόντα και υπολείμματα Υλικά συσκευασιας 23 Παραγωγή σε εξέλιξη Αναλώσιμα υλικά Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων Είδη συσκευασίας Οι παραπάνω πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί είναι υποχρεωτικής εφαρμογής και αναπτύσσονται σε δευτεροβάθμιους, τριτοβάθμιους ή αναλυτικότερους λογαριασμούς σύμφωνα με τις πληροφοριακές ανάγκες

8 της ετηχείρησης. Δηλαδή, το περιορισμένο εκατονταδικό σύστημα, που κατά βασικό κανόνα διέπει την ανάπτυξη σε δευτεροβάθμιους των πλείστων πρωτοβάθμιων λογαριασμών, δεν ισχύει για την ανάπτυξη των πρωτοβάθμιων λογαριασμών της ομάδας 2. Η επιχείρηση αναπτύσσει κατά τις ετηθυμίες της τους λογαριασμούς των αποθεμάτων με τις ακόλουθες μόνο δεσμεύσεις: Να παρακολουθεί τα αποθέματα απογραφής σε οποιοδήποτε επίπεδο υπολογισμού ( δευτεροβάθμιου, τριτοβάθμιου, ή αναλυτικότερου ) των πρωτοβάθμιων που επιθυμεί. Μπορεί ακόμη να παρακολουθεί τα αποθέματα αυτά σε δύο υπολογαριασμούς : αποθέματα απογραφής ενάρξεως και αποθέματα απογραφής λήξεως. Να παρακολουθεί τις αγορές της χρήσεως επίσης σε οποιοδήποτε ετήπεδο υπολογαριασμού ( δευτεροβάθμιου, τριτοβάθμιου ή αναλυτικότερου) των πρωτοβάθμιων 20,24,25,26 και 28 επιθυμεί. Μπορεί ακόμη, να διαχωρίζει τις αγορές της χρήσεως σε αγορές εσωτερικού, αγορές από χώρες της Κοινότητας και αγορές εξωτερικού και περαιτέρω, για τις ανάγκες της λογιστικής παρακολουθήσεως του Φ.Π.Α. και για την κατάρτιση των σχετικών φορολογικών δηλώσεων, να αναπτύσσει τους λογαριασμούς αυτούς κατά συντελεστή Φ.Π.Α. Οι λογαριασμοί παρακολουθήσεως των αποθεμάτων στη γ.λ. τηρούνται μόνο κατ αξία. Η ποσοτική παρακολούθηση των αποθεμάτων είναι έργο της α.λ. Ακόμη και στην περίπτωση που η επιχείρηση δεν τηρεί α.λ. η αποθήκη του άρθρου 8 του Κ.Β.Σ. δεν είναι δυνατό να χαρακτηριστεί ως αναλυτικό καθολικό των λογαριασμών αποθεμάτων της ομάδας 2, αφού η αποθήκη αυτή πιστώνεται με τις αναλώσεις και πωλήσεις, ενώ οι λογαριασμοί αποθεμάτων της γ.λ. δεν πιστώνονται με αυτές. Οι μερίδες αποθήκης του Κ.Β.Σ. είναι δυνατό να διαδραματίζουν ρόλο αναλυτικού καθολικού των παραπάνω λογαριασμών της γ.λ. με τους οποίους παρακολουθούνται τα αγοραζόμενα αποθέματα, στη διάρκεια της χρήσεως μόνο ως προς τη χρέωσή τους ( αποθέματα απογραφής + αγορές χρήσεως ) και ως προς το υπόλοιπο τους μόνο στο τέλος της χρήσεως, οπότε οι λογαριασμοί αποθεμάτων εμφανίζουν την αξία των αποθεμάτων λήξεως, όπως και οι μερίδες αποθήκης. 1,2.1 Λειτουργία του λογαριασμού 94 Ο λογαριασμός 94 χρεώνεται: (α) Για το λογισμό των αρχικών αποθεμάτων στους λογαριασμούς της α.λ., οπότε γίνεται η εγγραφή :

9 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή κ.λ.π. (εις) ΑΡΧΙΚΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΕΝΑ Εμπορεύματα λογισμένα Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή λογισμένα κ.λ.π. (β) Για το λογισμό του οριστικοποιημένου κόστους αγορών, κατά τη διάρκεια της χρήσεως, στους λογαριασμούς της α.λ.; - Όταν δεν προηγείται χρέωση των οικείων υπολογαριασμών του 91, οπότε γίνεται η εγγραφή: 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα Πρώτες και βοηθητικές ύλες - Υλικά συσκευασίας κ.λ.π. (εις) ΑΓΟΡΕΣ ΛΟΓΙΣΜΕΝΕΣ Εμπορεύματα λογισμένα Πρώτες και βοηθητικές ύλες - Υλικά συσκευασίας _ λογισμένα - Όταν προηγείται χρέωση των υπολογαριασμών του 91 με το κόστος των αγορών με σκοπό την ανακατάταξη ή προομαδοποίησή τους με άλλα αγορασμένα αποθέματα, οπότε, αντί της πιστώσεως του 90.02, πιστώνονται οι οικείοι υπολογαριασμοί του Όταν δεν είναι γνωστό το ακριβές κόστος των αγορασμένων (παραλαβή χωρίς τιμολόγιο), οπότε οι λογαριασμοί του 94 χρεώνονται με υπολογιστικές τιμές με πίστωση του λογαριασμού «α γο ρ ές αποθεμάτων ενσωματωμένες (προυπολογιστικά)». - Όταν εφαρμόζεται πρότυττη κοστολόγηση και προκύπτουν θετικές αποκλείσεις κόστους αγοράς οι οποίες προσδιορίζονται τη στιγμή της παραλαβής των αποθεμάτων, οπότε γίνεται η εγγραφή: 94 ΛΠΟΘΕΜΛΤΛ Πρώτες και βοηθητικές ύλες - Υλικά συσκευασίας (εις) 95 Αποκλείσεις από το πρότυπο κόστος Αποκλείσεις πρώτων υλών - Υλικών

10 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή κ.λ.π. (εις) ΑΡΧΙΚΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΑΟΠΣΜΕΝΑ Εμπορεύματα λογισμένα Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή λογισμένα κ.λ.π. (β) Για το λογισμό του οριστικοποιημένου κόστους αγορών, κατά τη διάρκεια της χρήσεως, στους λογαριασμούς της α.λ.: - Όταν δεν προηγείται χρέωση των οικείων υπολογαριασμών του 91, οπότε γίνεται η εγγραφή: 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα Πρώτες και βοηθητικές ύλες - Υλικά συσκευασίας κ.λ.π. (εις) ΑΓΟΡΕΣ ΑΟΓΙΣΜΕΝΕΣ Εμπορεύματα λογισμένα Πρώτες και βοηθητικές ύλες - Υλικά συσκευασίας _ λογισμένα κ.λ.π. - Όταν προηγείται χρέωση των υπολογαριασμών του 91 με το κόστος των αγορών με σκοπό την ανακατάταξη ή προομαδοποίησή τους με άλλα αγορασμένα αποθέματα, οπότε, αντί της πιστώσεως του 90.02, πιστώνονται οι οικείοι υπολογαριασμοί του Όταν δεν είναι γνωστό το ακριβές κόστος των αγορασμένων (παραλαβή χωρίς τιμολόγιο), οπότε οι λογαριασμοί του 94 χρεώνονται με υπολογιστικές τιμές με ττίστωση του λογαριασμού «α γο ρ ές αποθεμάτων ενσωματωμένες (προυπολογιστικά)». - Όταν εφαρμόζεται πρότυττη κοστολόγηση και προκύπτουν θετικές αποκλείσεις κόστους αγοράς οι οποίες προσδιορίζονται τη στιγμή της παραλαβής των αποθεμάτων, οπότε γίνεται η εγγραφή: 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Πρώτες και βοηθητικές ύλες - Υλικά συσκευασίας (εχς) 95 Αποκλείσεις από το πρότυπο κόστος Αποκλείσεις πρώτων υλών - Υλικών

11 (γ) Με το κόστος παραγωγής των έτοιμων προϊόντων, υποπροϊόντων και υπολειμμάτων. Πρόκειται για τα προϊόντα και υποπροϊόντα που παράγονται στη διάρκεια της χρήσεως και εισάγονται στην αποθήκη, είτε για να διατεθούν στην αγορά, είτε για να υποστούν παραπέρα κατεργασία. Γίνεται η εγγραφή: 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή Υποπροϊόντα και υπολείμματα (εις) 93 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΉΣ Κόστος παραγωγής προϊόντος Π1 (δ) Με το κόστος της «παραγω γής σε εξέλιξη» κατά το τέλος της χρήσεως ή της περιόδου λογισμού. Το κόστος αυτό προσδιορίζεται έπειτα από απογραφή και γίνεται η εγγραφή: 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Παραγωγή σε εξέλιξη (εις) 93 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Κόστος παραγωγής προϊόντος Π1 (ε) Με το κόστος των αποθεμάτων που διακινούνται, μεταξύ των αποθηκών και υποκαταστημάτων ή εργοστασίων, όταν αυτά δεν τηρούν αυτοτελή λογιστική, οπότε γίνεται η εγγραφή: 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή εργοστασίου Ελευσίνας (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή εργοστασίου Πατρών Αν τα υποκαταστήματα εργοστάσια κ.λ.π. τηρούν αυτοτελή α.λ., η χρέωση των υπολογαριασμών του 94 γίνεται με ττίστωση του «εσω τερικές διασυνδέσεις / χορηγήσεις που λήφθηκαν από άλλα καταστήματα ή υποκαταστήματα».

12 (στ) Με την αξία των πλεονασμάτων απογραφής, που διατηστώνονται κατά την απογραφή, είτε αυτή γίνεται κατά τη διάρκεια, είτε στο τέλος της χρήσεως, γίνεται η εγγραφή: 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα κ,λ,π. (εις) ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΥ Διαφορές απογραφών Πλεονάσματα Ο λογαριασμός 94 πιστώνεται: (α) Με το κόστος των αποθεμάτων που αναλώνονται στην παραγωγή: - Όταν η αξία των αποθεμάτων που αναλώνονται χρεώνεται απευθείας στους λογαριασμούς του λειτουργικού κόστους, γίνεται η εγγραφή: 92 ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Έξοδα λειτουργίας παραγωγής Τμήμα παραγωγής Νοί κ.λ.π. (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Πρώτες και βοηθ. Ύλες - Υλικά συσκευασίας κ.λ.π. - Όταν το κόστος των άμεσων υλικών παραγωγής δεν διέρχεται από το λογαριασμό 92, αλλά καταλογίζεται απευθείας στο λογαριασμό 93, γίνεται η εγγραφή: 93 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Κόστος παραγωγής προϊόντος Π Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών κ.λ.π. (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Πρώτες και βοηθ. Ύλες - Υλικά συσκευασίας κ.λ.π.

13 (β) Με το κόστος παραγωγής ή αγοράς των πουλημένων αποθεμάτων, για το οποίο γίνεται η εγγραφή: 96 ΕΣΟΔΑ - ΜΙΚΤΑ ΑΝΑΑΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΑΕΣΜΑΤΑ Κόστος παραγωγής ή αγοράς πουλημένων Κόστος πουλημένων εμπορευμάτων κ.λ.π. (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα κ.λ.π. (γ) Με το κόστος των αποθεμάτων που διακινούνται μεταξύ αποθηκών και υποκαταστημάτων ή εργοστασίων: - Όταν τα υποκαταστήματα κ.λ.π. δεν τηρούν αυτοτελή λογιστική, γίνεται η τηο πάνω υπό (ε) εγγραφή της χρεώσεως του λογαριασμού α.λ. - Όταν τα υποκαταστήματα κ.λ.π. τηρούν αυτοτελή α.λ., γίνεται η εγγραφή: 99 ΕΣΩΤΕΡΙΚΕΣ ΔΙΑΣΥΝΔΕΣΕΙΣ Χορηγήσεις που δόθηκαν σε άλλα καταστήματα Προς το εργοστάσιο Βόλου (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή (δ) Με την αξία των ελλειμμάτων απογραφής, τα οποία διαπιστώνονται κατά την απογραφή, είτε αυτή γίνεται στη διάρκεια είτε στο τέλος της χρήσεως, γίνεται η εγγραφή: ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΚΑΤΑΑΟΓΙΣΜΟΥ Διαφορές απογραφών Ελλείμματα (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα κ.λ.π^

14 (ε) Με τις μειώσεις του κόστους αγοράς των αποθεμάτων, λόγω εκπτώσεων ή ετηστροφών, για τις οποίες γίνεται η εγγραφή: ΑΓΟΡΕΣ ΛΟΠΣΜΕΝΕΣ Εμπορεύματα λογισμένα κ.λ.π. (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα Εκπτώσεις επί αγορών κ.λ.π. Αντί του χρεώνονται οι οικείοι υπολογαρισμοι του 91, στις περιπτώσεις που το κόστος των αγορών καταχωρήθηκε σε χρέωση του 94 με ττίστωση των υπολογαρισμών του 91 και όχι των υπολογαριασμών του (στ) Με τις αρνητικές αποκλίσεις του κόστους αγοράς ετιί πρότυπης κοστολογήσεως, οι οποίες προσδιορίζονται κατά την αγορά ή την παραλαβή π.χ. των υλικών, γίνεται η εγγραφή: 95 ΑΠΟΚΑΙΣΕΙΣ ΑΠΟ ΤΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΚΟΣΤΟΣ Αποκλίσεις πρώτων υλών - Υλικών (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ Εμπορεύματα κ.λ.π. (ζ) Με την αξία των αποθεμάτων τέλους χρήσεως, κατά τη διενέργεια των εγγραφών κλεισίματος των λογαριασμών της α.λ., γίνεται η εγγραφή: 90 ΔΙΑΜΕΣΟΙ ΑΝΤΙΚΡΥΖΟΜΕΝΟΙ ΑΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ 98 Αναλυτικά αποτελέσματα 99 Εσωτερικές διασυνδέσεις (εις) 94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ

15 1.3 Κατηγορίες αποθεμάτων A) ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΠΟΥ ΠΡΟΕΡΧΟΝΤΑΙ ΑΠΟ ΑΓΟΡΕΣ Λογαριασμός 20 (α.λ ) Εμπορεύματα: Είναι τα υλικά αγαθά (αντικείμενα, ύλες, υλικά) που αποκτούνται από την οικονομική μονάδα, με σκοπό να μεταπωλσύνται στην κατάσταση που αγοράζονται. Λογαριασμός 24 (α.λ J Πρώτες και βοηθητικές ύl ς: Είναι τα υλικά αγαθά που η οικονομική μονάδα αποκτάει με σκοπό τη βιομηχανική επεξεργασία ή συναρμολόγησή τους για την παραγωγή ή κατασκευή προϊόντων. Υλικά συσκευασίας: Είναι τα υλικά αγαθά που η οικονομική μονάδα αποκτάει με σκοπό τη χρησιμοποίηση τους για τη συσκευασία των προϊόντων της, ώστε τα τελευταία να φτάνουν στην κατάσταση εκείνη στην οποία είναι δυνατό ή σκότημο να προσφέρονται στην πελατεία. Λογαριασμός 25 (α.λ ) Αναλώσιμα υλικά: Είναι τα υλικά αγαθά που η οικονομική μονάδα αποκτάει, με προορισμό την ανάλωση τους, για συντήρηση του πάγιου εξοπλισμού της και γενικά για την εξασφάλιση των αναγκαίων συνθηκών λειτουργίας, των κύριων και βοηθητικών υπηρεσιών της. Λογαριασμός 26 (α,λ ) Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων: Είναι τα υλικά αγαθά που η οικονομική μονάδα αποκτάει με σκοπό την ανάλωση τους, για συντήρηση και επισκευή του πάγιου εξοπλισμού της. Ανταλλακτικά αποτελούν και τα τμήματα των μηχανών που φθείρονται περισσότερο, από το μηχάνημα στο οποίο είναι προσαρμοσμένα. Λογαριασμός 28 (α.λ ) Είδη συσκευασίας: Είναι τα υλικά μέσα που χρησιμοποιούνται από την οικονομική μονάδα για τη συσκευασία εμπορευμάτων ή προϊόντων της και παραδίδονται στους πελάτες μαζί με το περιεχόμενο τους. Τα είδη συσκευασίας είναι επιστρεπτέα ή μη ανάλογα με τη συμφωνία που γίνεται κατά την πώληση σχετικά με την ετηστροφή τους ή μη. Β) ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΠΟΥ ΠΡΟΕΡΧΟΝΤΑΙ ΑΠΟ ΠΑΡΑΓΩΓΗ Λογαριασμός 21 (α,λ 94.21; Έτοιμα προϊόντα: Είναι τα υλικά αγαθά που παράγονται, κατασκευάζονται ή συναρμολογούνται από την οικονομική μονάδα, με σκοπό την πώληση τους. Ημιτελή προϊόντα: Είναι τα υλικά αγαθά που μετά από κατεργασία σε ορισμένο στάδιο (ή στάδια), είναι έτοιμα για παραπέρα βιομηχανοποίηση, (ή κατεργασία) ή για πώληση στην ημιτελή τους κατάσταση.

16 Λογαριασμός 22 (a.l ) Υποπροϊόντα: Είναι τα υλικά αγαθά που παράγονται μαζί με τα κύρια προϊόντα, σε διάφορα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας από τις πρώτες και βοηθητικές ύλες. Τα υποπροϊόντα επαναχρησιμοποιούνται από την οικονομική μονάδα σαν πρώτη ύλη ή πωλούνται αυτούσια. Υπολείμματα: Είναι τα υλικά κατάλοιπα της παραγωγικής διαδικασίας, κατά κανόνα άχρηστα. Τα υπολείμματα όταν σαν άχρηστα απορρίπτονται, αντιπροσωπεύουν μέρος της βιομηχανικής απώλειας. Στην κατηγορία των υπολειμμάτων εντάσσονται και τα ακατάλληλα για βιομηχανοποίηση υλικά. Λογαριασμός 23 (a.jl J Παραγωγή σε εξέλιξη: Είναι οι πρώτες ύλες, βοηθητικά υλικά, ημιτελή προϊόντα και άλλα στοιχεία κόστους τα οποία κατά τη διάρκεια της χρήσεως ή στο τέλος αυτής κατά την απογραφή, βρίσκονται στο κύκλωμα της παραγωγικής διαδικασίας για κατεργασία. Θα πρέπει να αναφέρουμε ότι η υπαγωγή των αποθεμάτων προς παραπάνω κατηγορίες εξαρτάται από το συγκεκριμένο είδος αποθέματος που εξετάζεται. Αυτό συμβαίνει επειδή το έτοιμο προϊόν μιας οικονομικής μονάδας, μπορεί να είναι πρώτη ύλη μιας προς οικονομικής μονάδας. Το τελευταίο όριο ανάλυσης των υπολογαριασμών του 94 είναι η μερίδα αποθήκης δηλαδή η λογιστική μερίδα με την οποία παρακολουθείται η τελευταία υποδιαίρεση προς συγκεκριμένης κατηγορίας αποθέματος. Για κάθε κατηγορία αποθεμάτων λειτουργεί περιληπτικός λογαριασμός, η τελευταία δε υποδιαίρεση κάθε κατηγορίας αποθεμάτων για την οποία λειτουργεί ιδιαίτερη μερίδα αποθήκης υπαγορεύεται είτε από υποχρεωτικής εφαρμογής κανόνες δικαίου είτε από διαχειριστικές και κοστολογικές ανάγκες. Η τελευταία υποδιαίρεση κάθε κατηγορίας αποθεμάτων, παρακολουθείται σε περισσότερες από μια μερίδες αποθήκης, όταν το ίδιο απόθεμα βρίσκεται σε περισσότερους από ένα αποθηκευτικούς χώρους. Οι μερίδες αποθήκης τηρούνται κατά ποσότητα και αξία τόσο ως προς την εισαγωγή όσο και ως προς την εξαγωγή. Εξαίρεση από τον παραπάνω κανόνα είναι δυνατό να γίνεται για ορισμένες κατηγορίες αναλώσιμων υλικών, τα οποία θεωρούνται ότι αναλώνονται αμέσως με την παραλαβή των υλικών αυτών.

17 1.4 Λειτουργία των λογαριασμών των αγοραζόμενων αποθεμάτων στη Γενική Λογιστική ( λογαριασμοί: 20,24,25,26 και 28) Οι λογαριασμοί 20,24,25,26 και 28 λειτουργούν ως εξής: Κατά την έναρξη της χρήσεως χρεώνονται ( υπολογαριασμοί αποθέματα απογραφής με την αξία των αποθεμάτων της προηγούμενης απογραφής. Κατά τη διάρκεια της χρήσεως χρεώνονται ( οι υπολογαριασμοί αγορές χρήσεως ) με την αξία κτήσεως των αγοραζόμενων αγαθών και τηστώνονται με τις τυχόν ετηστροφές αγορών και τις εκτός τιμολογίου εκτιτώσεις. Απαγορεύεται η πίστωση των λογαριασμών αυτών για οποιαδήποτε άλλη αιτία, εκτός από τις αποστολές αποθεμάτων σε άλλα υποκαταστήματα της επιχείρησης, όταν τα υποκαταστήματα δεν τηρούν αυτοτελή γενική λογιστική (ομάδες 1-8 ),τηρούν όμως αυτοτελή ομάδα 9. Κατά το τέλος της χρήσεως πιστώνονται, με χρέωση του λογαριασμού λογαριασμός γενικής εκμεταλλεύσεως, με την αξία των αποθεμάτων απογραφής ενάρξεως της χρήσεως και την αξία των καθαρών, μετά την αφαίρεση των ετηστροφών και των εκτός τιμολογίου εκπτώσεων, αγορών της χρήσεως, και χρεώνονται, με πίστωση του αυτού λογαριασμού 80.00, με την αξία των αποθεμάτων απογραφής λήξεως της χρήσεως. Έτσι το παραστατικό διάγραμμα λειτουργίας των παραπάνω λογαριασμών αποθεμάτων έχει ως εξής: Αγοραζόμενα αποθέματα (λογαριασμοί 20,24,25,26 και 28) Χρεώνονται. Πιστώνονται: Αξία αποθεμάτων προηγούμενης απογραφής Επιστροφές αγορών (με χρέωση του 50 προμ Αξία κτήσεως των αγοραζόμενων στην χρήση -θευτές ) -αποθεμάτων (με πίστωση του 50 προμηθευτές Εκπτώσεις εκτός τιμολογίου (με χρέωση του -ή 38 χρηματικά διαθέσιμα ) -50 προμηθευτές ) Αξία των αποθεμάτων απογραφής λήξεως της Αξία αρχικών αποθεμάτων + Αξία αγορών -χρήσεως (με πίστωση του λογαριασμός χρήσεως - [επιστροφές αγορών -ι- εκτός τιμολογίου -γενικής εκμεταλλεύσεως ) εκπτώσας] (με χρέωση του λογαριασμ -γενικής εκμεταλλεύσεως ).

18 1.5 Λήψη των δικαιολογητικών παραλαβή των αποθεμάτων. αγορών μετά την Σε περίπτωση που η επιχείρηση παραλαμβάνει αγοραζόμενα αποθέματα χωρίς να λαμβάνει ταυτόχρονα και τα σχετικά στοιχεία αξίας (τιμολόγια, κ.λ,π.), χρεώνονται οι υπολογαριασμοί του 32,01 'παραγγελίες κυκλοφορούντων στοιχείων με τη συμφωνημενη αξία των αγαθών που παραλαμβάνονται, με πίστωση του λογαριασμού αγορές υπό τακτοποίηση, ο οποίος χρεώνεται αμέσως μετά τη λήψη του οικείου στοιχείου π.χ. τιμολογίου, με πίστωση του λογαριασμού του προμηθευτή ή των λογαριασμών των χρηματικών διαθεσίμων, κατά περίπτωση. Ενδεχόμενη διαφορά μεταξύ της αξίας του τιμολογίου και εκείνης που λαμβάνεται υπόψη κατά τη χρέωση των λογαριασμών των αποθεμάτων, καταχωρείται στους οικείους λογαριασμούς αυτών, εκτός αν η τακτοποιητιχή εγγραφή γίνεται έπειτα από το κλείσιμο του ισολογισμού, οπότε η διαφορά αυτή καταχωρείται σε οικείο υπολογαριασμό του 82 έξοδα και έσοδα προηγούμενων χρήσεων. 1.6 Λήψη των δικαιολογητικών αγορών πριν από την παραλαβή των αποθεμάτων. Κατά το Ε.ΓΛΣ, σης περιπτώσεις που, στη διάρκεια της χρήσεως, περιέρχονται στην οικονομική μονάδα τιμολόγια πριν από την παραλαβή των αντίστοιχων αγαθών, δε διενεργούνται εγγραφές. Σε περιπτώσεις που λαμβάνονται τιμολόγια που αφορούν αγορές αγαθών από το εξωτερικό τα οποία, κατά το τέλος της χρήσεως δεν έχουν παραληφθεί, η οικονομική μονάδα μπορεί να μη διενεργεί σχετικές εγγραφές, όπως διενεργεί προκειμένου για αγορές από το εσωτερικό. Κατά το Κ.Β.Σ. και στις περιπτώσεις που κατά το τέλος της χρήσεως η επιχείρηση λαμβάνει δικαιολογητικά αγοράς αγαθών που δεν έχουν ακόμη παραληφθεί, γίνονται σχετικές εγγραφές στους μεταβατικούς λογαριασμούς, οι οποίοι τακτοποιούνται με την παραλαβή των αγαθών στην επόμενη χρήση, όπως ακριβώς γίνεται για το ίδιο θέμα ετή αγορών εσωτερικού. 1.7 Επιστροφές αγορών αποθεμάτων Κατά το Ε.ΓΛΣ οι ε^στροφές αγορών καταχωρούνται απευθείας στην πίστωση του λογαριασμού αγοράς χρήσεως, που τηρείται ως υπολογαριασμός των πρωτοβάθμιων λογαριασμών των αγοραζόμενων

19 αποθεμάτων (20,24,25,26, και 28). Οι ετηχειρήσεις όμως έχουν την ευχέρεια να τηρούν ιδιαίτερους υπολογαριασμούς επιστροφών για κάθε κατηγορία αποθεμάτων. Για παράδειγμα, ο λχτγαριασμός 20 είναι δυνατό να αναπτυχθεί ως εξής : 20 ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ [ Κατηγορία Α' ή ομάδα ειδών A ] Αποθέματα απογραφής Αγορές χρήσεως Αγορές εσωτερικού 01 Αγορές από χώρες της Κοινότητας 02 Αγορές από τρίτες χώρες Εκπτώσεις αγορών (κατηγορίας Α' ή ομάδας ειδών Α') (ανάπτυξη αντίστοιχη του ) Επιστροφές αγορών χρήσεως (ανάπτυξη αντίστοιχη του ) (ανάπτυξη αντίστοιχη του ) Περιοδικά και οπωσδήποτε στο τέλος της χρήσεως το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού μεταφέρεται στην πίστωση του αντίστοιχου υπολογαριασμού του "αγορές χρήσεως. Σύμφωνα με όσα ετηβάλλει ο Κ.Β.Σ. για την ετηστροφή των αγορασμένων αγαθών, η ετηστρέφουσα τα αγαθά επιχείρηση οφείλει να εκδώσει "δελτίο αποστολής" με βάση το οποίο ενημερώνεται η αποθήκη ποσοτικά. Κατ αξία η αποθήκη ενημερώνεται με το "πιστωτικό τιμολόγιο" που εκδίδει ο προμηθευτής. Κατά τη νομοθεσία περί Φ.Π.Α. στη φορολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται "οι επιστροφές του τιμήματος, σε περίπτωση ολικής ή μερικής ακύρωσης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών". Συνεπώς, ο εκδίδων το "τηστωηκό τιμολόγιο" προμηθευτής θα υπολογίσει Φ.Π.Α., τον οποίο η επιχείρηση που επέστρεψε τα αγορασμένα αγαθά θα καταχωρήσει στην ττίστωση του 54.00, προκειμένου να αντιλογήσει ανάλογα τον Φ.Π.Α. που καταχώρησε στη χρέωση του λογαριασμού αυτού κατά την αγορά. Κατά τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος, οι επιστροφές των αγοραζόμενων αποθεμάτων μειώνουν την "αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών", η οποία μειωμένη αξία εκτηπτει από τα ακαθάριστα έσοδα.

20 1.8 Λογιστική παρακολούθηση των παραγόμενων αποθεμάτων στη Γενική Λογιστική Τα παραγόμενα αποθέματα παρακολουθούνται στη γ.λ. στους λογαριασμούς : 21 Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή 22 Υποπροϊόντα και υπολείμματα 23 Παραγωγή σε εξέλιξη (προϊόντα, υποπροϊόντα και υπολείμματα στο στάδιο της κατεργασίας). Οι προαναφερόμενοι πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί είναι υποχρεωτικοί και αναπτύσσονται σε δευτεροβάθμιους, τριτοβάθμιους ή αναλυτικότερους λογαριασμούς σύμφωνα με τις πληροφοριακές ανάγκές της επιχείρησης. Η επιχείρηση υποχρεούται μόνο σε κάποιο υπολογαριασμό των πρωτοβάθμιων αυτών λογαριασμών να παρακολουθεί τα "αποθέματα απογραφής", ενάρξεως και λήξεως της χρήσεως. Το κόστος των παραγόμενων, στη διάρκεια της χρήσεως, αποθεμάτων δεν καταχωρείται στη χρέωση των προαναφερόμενων λογαριασμών. Το κόστος αυτών βρίσκεται διάχυτο στις "αγορές χρήσεως" και στα "οργανικά έξοδα της ομάδας 6 " και το οποίο δεν προσδιορίζεται στους λογαριασμούς της γ.λ. Ακολουθεί, ενδεικτικά η ανάπτυξη του λογαριασμού 21: 21 ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ ΚΑΙ ΗΜΙΤΕΑΗ Κατηγορία A (π.χ. ανδρικά ενδύματα) Αποθέματα απογραφής ενάρξεως Αποθέματα απογραφής λήξεως Κατηγορία Β (π.χ. γυναικεία ενδύματα) Αποθέματα απογραφής ενάρξεως Αποθέματα απογραφής λήξεως Η ετηχείρηση έχει τη δυνατότητα να μην παρακολουθεί τις ετημέρους κατηγορίες των προϊόντων, αλλά να τηρεί μόνο ένα υπολογαριασμό "αποθέματα απογραφής" για όλα τα προϊόντα και υποπροϊόντα, εφόσον μπορεί, επιθυμεί, να διασπάσει όπως στο παραπάνω παράδειγμά, σε δύο λογαριασμούς: " αποθέματα απογραφής ενάρξεως" και "αποθέματα απογραφής λήξεως".

21 1.9 Λειτουργία των λογαριασμών των παραγόμενων αποθεμάτων στη Γενική Λογιστική Οι προαναφερόμενοι λογαριασμοί παρακολουθήσεως των παραγόμενων αποθεμάτων λειτουργούν ως εξής : Κατά την έναρξη της χρήσεως χρεώνονται οι υπολογαριασμοί "αποθέματα απογραφής ενάρξεως" με την αξία των αποθεμάτων της προηγούμενης απογραφής. Κατά τη διάρκεια της χρήσεως οι σχολιαζόμενοι λογαριασμοί; -Δεν χρεώνονται με το κόστος των παραγόμενων αποθεμάτων. -Δεν τηστώνονται με το κόστος των αναλισκόμενων για την παραγωγή αποθεμάτων ούτε με το κόστος των πουλημένων και συνεπώς, στη διάρκεια της χρήσεως, παραμένουν χρεωμένοι μόνο με την αξία των αποθεμάτων απογραφής τέλους της προηγούμενης χρήσεως. Στο τέλος της χρήσεως : -Τα χρεωστικά υπόλοιπα των λογαριασμών, που εμφανίζουν, είπαμε, την αξία των αποθεμάτων της προηγούμενης απογραφής, μεταφέρονται στη χρέωση του "λογαριασμός γενικής εκμεταλλεύσεως" και -Χρεώνονται με την αξία των αποθεμάτων απογραφής λήξεως της χρήσεως, με πίστωση του "λογαριασμός γενικής εκμεταλλεύσεως''. Έτσι το παραστατικό διάγραμμα λειτουργίας των λογαριασμών των παραγόμενων αποθεμάτων έχει ως εξής : Χρεώνονται: -Αξία αποθεμάτων απογραφής ενάρξεως της χρήσεως -Αξία αποθεμάτων λήξεως της χρήσεως [με τήστωση του "λογαριασμός γενικής εκμεταλλεύσεως" ] Αποθέματα (λογαριασμοί 21,22 και 23) Πιστώνονται -Αξία αποθεμάτων απογραφής ενάρξεως της χρήσεως [ με χρέωση του "λογαριασμός γενικής εκμεταλλεύσεως" ] Η αξία των παραγόμενων αποθεμάτων, δηλαδή το κόστος παραγωγής προσδιορίζεται στους λογαριασμούς της α.λ. Οι επιχειρήσεις όμως που δεν υποχρεούνται να τηρούν α.λ. πρέπει να προσδιορίζουν το κόστος παραγωγής σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. περί Βιβλίου Παραγωγής - Κοστολογίου.

22 1.10 Λογιστική παρακολούθηση των αποθεμάτων στην Αναλυτική Λογιστική. Για τον προσδιορισμό της αξίας των αποθεμάτων λήξεως και του κόστους των πουλημένων εφαρμόζονται στην πράξη τα εξής δύο συστήματα : της περιοδικής απογραφής και της διαρκούς ( συνεχούς ) απογραφής. Το σύστημα της περιοδικής απογραφής Κατά το σύστημα αυτό η αξία των αγοραζόμενων αποθεμάτων καταχωρείται στη χρέωση των οικείων λογαριασμών αποθεμάτων (λ.χ. εμπορεύματα, πρώτες ύλες, υλικά συσκευασίας ή αγορές εμπορευμάτων κ.λ.π.). Δεν τηρούνται αναλυτικοί λογαριασμοί κατ είδος κατά ποσότητα και αξία. Κατά την πώληση ή ανάλωση των αποθεμάτων δε γίνεται στους οικείους λογαριασμούς καμιά εγγραφή για την απεικόνιση του κόστους των πουλημένων ή αναλωμένων. Η εγγραφή αυτή γίνεται περιοδικά στο τέλος της χρήσεως (ή και σε συντομότερα χρονικά διαστήματα) ύστερα από πραγματική (φυσική) καταμέτρηση και αποτίμηση τους στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ κτήσεως και τρέχουσας. Κατά το σύστημά της περιοδικής απογραφής το κόστος των πουλημένων προσδιορίζεται ως εξής : Αποθέματα ενάρξεως (από προηγ. Χρήση) λ.χ Πλέον: Αγορές της χρήσεως (προκύπτουν από τους οικείους λ/μους) λ.χ Σύνολο αποθεμάτων προς διάθεση Μείον: Αποθέματα λήξεως (προσδιορίζονται με φυσική απογραφή - και αποτιμούνται) λ.χ Κόστος πουλημένων (ή αναλωμένων) Το σύστημα της περιοδικής απογραφής χρησιμοποιείται από τις επιχειρήσεις που πωλούν συνήθως λιανικά μεγάλη ποικιλία εμπορευμάτων σε χαμηλές τιμές, για τις οποίες επιχειρήσεις η χρησιμοποίηση του συστήματος της διαρκούς απογραφής είναι δυσχερής και δυσανάλογα δαπανηρή. Το σύστημα της διαρκούς (ή συνεχούς) απογραφής Κατά το σύστημα αυτό, εκτός από τους γενικούς λογαριασμούς των αποθεμάτων (εμπορεύματα, πρώτες ύλες, υλικά συσκευασίας), τηρείται και ιδιαίτερη μερίδα για κάθε είδος αποθέματος, στην οποία καταχωρούνται οι εισαγωγές και εξαγωγές κατά ποσότητα, συνήθως δε και κατ αξία. Η μερίδα αυτή συνιστά το λογαριασμό της διαρκούς απογραφής του στοιχείου, αφού βάσει αυτού η επιχείρηση γνωρίζει, κατά

23 τη διάρκεια της χρήσεως σε μια συνεχή και διαρκή βάση, το υπάρχον απόθεμα κατά είδος, ποσότητα και αξία. Δηλαδή, διαρκής απογραφή είναι η λογιστική παρακολούθηση της κινήσεως των αποθεμάτων κατά είδος, ποσότητα και αξία και κατά τρόπο σταθερό, ώστε στη διάρκεια της χρήσεως, να προκύπτουν από τα βιβλία της επιχείρησης η ποσότητα και η αξία ενός εκάστου αυτών. Ο λογαριασμός κάθε στοιχείου αποθέματος στον οποίο καταχωρείται η κίνηση αυτού ( κατά ποσότητα και αξία ) αποτελεί το λογαριασμό της διαρκούς απογραφής του στοιχείου. Αν στο λογαριασμό καταχωρείται μόνο η ποσοτική κίνηση του στοιχείου, ο λογαριασμός αυτός συνιστά το λογαριασμό της ποσοτικής απογραφής του στοιχείου. Η καταμέτρηση των αποθεμάτων (φυσική απογραφή) δεν είναι αναγκαία παρά μόνο για τον έλεγχο εκείνων που είναι υπεύθυνοί για τη διαχείριση τους και τον έλεγχο των λογιστικών καταχωρήσεων. Οι καταμετρήσεις γίνονται στο τέλος της χρήσεως. Κατά το Ε.ΓΛΣ, οι ετηχειρήσεις που εφαρμόζουν το σύστημα της διαρκούς απογραφής έχουν τη δυνατότητα να εφαρμόζουν τη μέθοδο της περιοδικής απογραφής με την προϋπόθεση ότι όλα τα είδη θα απογράφονται τουλάχιστο μια φορά μέσα στη χρήση. Το σύστημα της διαρκούς απογραφής θεωρείται απαραίτητο για την ορθολογική διαχείριση των αποθεμάτων, γιατί αποφεύγονται οι υπέρ/ υποαποθεματοποιήσεις και διευκολύνεται ο εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος αυτών. Σημειώνεται ότι στις μεγάλες, κυρίως βιομηχανικές επιχειρήσεις, όπου υπάρχουν χωριστοί αποθηκευτικοί χώροι με υπεύθυνους διάφορα πρόσωπα, η μη τήρηση διαρκούς απογραφής είναι αδιανόητη, για τον ίδιο λόγο που είναι αδιανόητη η μη τήρηση βιβλίου Ταμείου για το ταμείο της ετηχείρησης. Στην χώρα μας ο Κ.Β.Σ. επιβάλλει την τήρηση ενός ιδιόρρυθμου συστήματος αναλυτικής παρακολουθήσεως των αποθεμάτων, το καλούμενο "Βιβλίο Αποθήκης. 2 ΕΝΗΜΕΡΩΣΗ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Η ενημέρωση των λογαριασμών των αποθεμάτων, όπως και των λογαριασμών εξόδων της ομάδας 6, των εσόδων της ομάδας 7, και των αποτελεσμάτων των λογαριασμών της ομάδας 8, γίνεται α) πρώτα στη γενική λογιστική και σε δεύτερη φάση στην αναλυτική, β) αντίστροφα δηλαδή πρώτα στην αναλυτική και μετά στη γενική λογιστική, είτε γ) ταυτόχρονα και στους δύο τομείς της λογιστικής (γενικής και αναλυτικής). Α) Η πορεία των εγγραφών αρχίζει από τη γενική λογιστική. Στη περίπτωση αυτή οι αναλυτικοί λογαριασμοί των αποθηκών τηρούνται

24 στη γενική λχ)γιστική (ομάδα 2) και ενημερώνονται κατά ποσότητα και αξία κόστους με την αρχική απογραφή τις αγορές και μόνο κατά ποσότητα, με τις αναλώσεις, τις πωλήσεις και τις εξωτερικές διακινήσεις. Σε δεύτερη φάση, στο τέλος κάθε μέρας ή κάθε εβδομάδας ή κάθε μήνα η μια φορά στο τέλος κάθε χρήσης, τα δεδομένα κίνησης των αποθηκών της γενικής λογιστικής μεταφέρονται στην αναλυτική, συγκεντρωτικά κατά ποσότητα και αξία, δηλαδή μεταφέρεται η απογραφή στην αρχή της χρήσης και το αργότερο στο τέλος της χρήσης μεταφέρονται οι αγορές, οι πωλήσεις, οι εσωτερικές διακινήσεις καθώς και οι αντιλογισμοί και οι μειώσεις των σχετικών λογαριασμών. Κατά τις μεταφορές αυτές κινούνται οι εξής λογαριασμοί: Με την αρχική απογραφή χρεώνεται ο 94, με πίστωση του 90 Με τις αγορές χρεώνεται ο 94, με τήστωση του 90 ή 91 Με το κόστος πουλημένων πιστώνεται ο 94 με χρέωση του 96 Με τις βιομηχανοποιήσεις τηστώνεται ο 94 με χρέωση του 92 ή 93 Με εσωτερικές διακινήσεις χρεοτηστώνεται ο 94 ενδεχόμενα δε και 99 Με τους αντιλογισμούς και τις μειώσεις (π.χ. εκπτώσεις αγορών ή διορθώσεις κλπ) πιστώνεται ο 94 με χρέωση του 90 ή 91 ή 93 ή 94 ή 96 ή 99 ή χρεώνεται ο 94 με τήστωση του 92 ή 93 ή 94 ή 96 ή 99 β) Η πορεία των εγγραφών αρχίζει από την αναλυτική λογιστική. Στην περίπτωση αυτή οι αναλυτικοί λογαριασμοί των αποθηκών τηρούνται κατά ποσότητα και αξία στην αναλυτική λογιστική, όπου λογιστικοποιούνται τα πρωτογενή παραστατικά κίνησης των αποθεμάτων. Κατά τη λογιστικοποίηση των παραστατικών απογραφής (δελτίο ή βιβλίο απογραφής) και αγορών χρεώνονται αναλυτικά οι λογαριασμοί των αποθεμάτων (94) με πίστωση του 90. Τυχόν κονδύλια που δεν ενσωματώνονται στο κόστος αποθεμάτων, όπως παραδείγματος χάριν ο ΦΠΑ, τα οποία περιλαμβάνονται στα παραστατικά αγορών, δεν καταχωρούνται στην αναλυτική λογιστική. Σε δεύτερη φάση, ημερήσια ή τουλάχιστον μέσα στη χρονική περίοδο που προβλέπεται από τη νομοθεσία που ισχύει κάθε φορά, ενημερώνονται οι λογαριασμοί της γενικής λογιστικής, μόνο κατ αξία, με την αρχική απογραφή και τις αγορές καθώς και με τους αντιλογισμούς και τις μειώσεις τους ως εξής: Με την απογραφή έναρξης χρεώνονται οι οικείοι λογαριασμοί αποθεμάτων της ομάδας 2 κατά το άνοιγμα των βιβλίων (εγγραφές ισολογισμού). Με τις αγορές μετρητοίς χρεώνεται ο υπολογαριασμός του 50 με την ονομασία αγορές μετρητοίς με τη συνολική αξία των παραστατικών και τηστώνεται ο λογαριασμός του ταμείου.

25 Με τις αγορές ετεί τήστω(τη χρεώνεται ο υπολογαριασμός του 50 με την ονομασία αγορές ετεί τηστώσει με τη συνολική αξία των παραστατικών και τηστώνονται οι αναλυτικοί λογαριασμοί των προμηθευτών Τουλάχιστο στο τέλος κάθε μήνα, με πίστωση των υπολογαριασμών του 50 αγορές μετρητοίς και αγορές επί τηστώσει οι οποίοι λειτουργούν ως ενδιάμεσοι, χρεώνονται οι λογαριασμοί αποθεμάτων της ομάδας 2 και ενδεχόμενα άλλοι λογαριασμοί για τυχόν κονδύλια που δεν ενσωματώνονται στο κόστος αποθεμάτων. Με αυτή ή οποιαδήποτε άλλη διαδικασία γίνεται η ενημέρωση των λογαριασμών. Κάθε ετηχείρηση έχει τη δυνατότητα να μη χρησιμοποιεί τους διάμεσους λογαριασμούς αγορές μετρητοίς και αγορές εττί τηστώσει με τον όρο ότι η οργάνωση και τα μηχανογραφικά μέσα που χρησιμοποιεί διασφαλίζουν κατ άλλο τρόπο τη λειτουργία της παραπάνω περίπτωσης. Η συγκεντρωτική ενημέρωση κατά αξία των λογαριασμών αποθεμάτων της ομάδας 2 της γενικής λογιστικής γίνεται με βάση στοιχεία, είτε του ημερολογίου αγορών, όταν τηρείται, είτε των λογαριασμών αποθεμάτων του 94 γ) Η ενημέρωση των λογαριασμών των αποθεμάτων με την αρχική απογραφή και τις αγορές (καθώς και με τις εκπτώσεις) γίνεται ταυτόχρονα στους δύο τομείς της λογιστικής. Η εφαρμογή της διαδικασίας αυτής της ενημέρωσης προϋποθέτει, ότι για τις λογιστικές καταχωρήσεις χρησιμοποιούνται ηλεκτρονικοί υπολογιστές. Κατά τη διαδικασία της ταυτόχρονης ενημέρωσης, τα παραστατικά λογιστικοποίησης, φέρουν διπλή κωδικαρίθμηση, ώστε να είναι δυνατή η τροφοδότηση με το ίδιο παραστατικό των οικείων λογαριασμών, τόσο της γενικής όσο και της αναλυτικής λογισηκής με τη βοήθεια καταλλήλων προγραμμάτων του ηλεκτρονικού υπολογιστή. Οι τρόποι απεικόνισης των αγορών στους λογαριασμούς της γενικής και αναλυτικής λογιστικής, οι οποίοι περιγράφονται στις παραπάνω περιπτώσεις, αποτελούν εναλλακτικές λύσεις του προβλήματος του αυξημένου κόστους, που δημιουργούν οι διπλές καταχωρίσεις στο σύστημα, της αυτόνομης αναλυτικής λογιστικής εκμετάλλευσης. Οι τρόποι αυτοί που αποβλέπουν στη μείωση του λειτουργικού κόστους της αυτονομίας, επιλέγονται από κάθε επιχείρηση με κριτήριο τις ιδιαίτερες συνθήκες λειτουργίας της.

26 3 ΕΛΕΓΧΟΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Τα αποθέματα είναι το μεγαλύτερο κυκλοφοριακό στοιχείο του ενεργητικού μιας εμπορικής ή βιομηχανικής ετηχείρησης. Επιπλέον η φύση των αποθεμάτων τα καθιστά υποκείμενα κλοπής καθώς και μεγάλων λαθών και λανθασμένων εμφανίσεων. Τα μεγάλα χρηματικά ποσά που δεσμεύονται, σε συνδιασμό με την γρήγορη κυκλοφορία των στοιχείων του αποθέματος και την ποικιλία των εναλλακτικών μεθόδων αποτίμησης τους, δημιουργούν συνθήκες πραγματοποίησης ενός σχετικά μεγάλου ελλείμματος στα αποθέματα, χωρίς να τραβήξει την άμεση προσοχή. Έτσι οι πρακτικές των λογιστών για τα αποθέματα πρέπει να λαμβάνουν σοβαρά υπόψη τους την τηθανότητα εσκεμμένων λαθών και μεγάλων ακούσιων λαθών, στον υπολογισμό των ποσοτήτων και της χρηματικής αξίας των αποθεμάτων. Αν ένα ή περισσότερα στελέχη της διοίκησης μιας επιχείρησης προσπαθούν να αποφύγουν τους φόρους εισοδήματος, να αποκρύψουν τα ελλείμματα που προκύπτουν από αντικανονικές ενέργειες ή να παραπλανήσουν τους συνεχώς απουσιάζοντες επιχειρηματίες, τότε τα αποθέματα αποτελούν το ποιο πρόσφορο μέσο για να πραγματοποιήσουν παρόμοιες ενέργειες. Για να εφαρμοστούν οι ισχυρές διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου που χρειάζονται για να προστατέψουν τα αποθέματα, πρέπει να κατανέμουμε σε ξεχωριστά τμήματα τις διάφορες φυσικές λειτουργίες που συμμετέχουν στην απόκτηση και την διαχείριση των εμπορευμάτων. Αυτές οι λειτουργίες περιλαμβάνουν την αγορά, παραλαβή, αποθήκευση, έλεγχο και αποστολή των στοιχείων συνιστούν το απόθεμα. Έτσι η οργανωτική δομή μιας επιχείρησης, πρέπει να περιλαμβάνει ένα τμήμα αγορών με αποκλειστική αρμοδιότητα, να κάνει όλες ης αγορές. Όλα τα εμπορεύματα που παραλαμβάνονται από την ετηχείρηση, πρέπει να τακτοποιούνται από ένα τμήμα παραλαβών. Αυτό το τμήμα θα καταμετρά το παραληφθέν εμπόρευμα, θα αφαιρεί τυχόν κατεστραμμένα στοιχεία, θα εκδίδει μια απόδειξη παραλαβής προς το τμήμα των πληρωτέων λογαριασμών και προς όλα τα τμήματα και θα μεταφέρει τα εμπορεύματα προς το τμήμα αποθηκών. Πέρα από την προστασία που προέρχεται από την εκτεταμένη υποδιαίρεση των καθηκόντων, άλλη μια σημαντική μέθοδος για την εξασφάλιση αξιοπιστίας στα εμφανιζόμενα ποσά αποθέματος και κόστους πωληθέντων, είναι ένας ετήσιος έλεγχος από μια εταιρία ορκωτών ελεγκτών. Κάθε ανεξάρτητος έλεγχος περιλαμβάνει άμεση εττίβλεψη της ετήσιας διενεργούμενης φυσικής απογραφής. Τέτοια επίβλεψη από ένα διακεκριμένο εκτός επιχείρησης στέλεχος παρέχει την διαβεβαίωση ότι τα υπάρχοντα προϊόντα είναι προσεκτικά μετρημένα

27 και αποτιμημένα. Επιπρόσθετα, οι εξωτερικοί ελεγκτές θα μελετήσουν και θα ελέγξουν το σύστημα εσωτερικού ελέγχου. Αρκετές μικρές επιχειρήσεις έχουν πολύ λίγους υπαλλήλους για να έχουν την ευχέρεια να εφαρμόσουν την ευρεία υποδιαίρεση των καθηκόντων που προαναφέραμε και συνήθως είναι απρόθυμες να πληρώσουν το κόστος ενός ετήσιου ελέγχου από μια εταιρεία ορκωτών ελεγκτών. Με αυτές τις συνθήκες τα ποσά που εμφανίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να εξετάζονται με προσοχή από τους ετηχειρηματίες που απουσιάζουν συχνά, τους τραπεζίτες, τους τηστωτές, τους ελεγκτές της εφορίας εισοδημάτων και τους άλλους ενδιαφερόμένους εκτός της επιχείρησης. 4 ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Η διοίκηση των αποθεμάτων συνιστά άσκηση φυσικού και οικονομικού ελέγχου των αποθεμάτων με σκοπό τη μείωση του κόστους της παραγωγής. Ο έλεγχος των αποθεμάτων αποτελείτε από τρεις φάσεις : α) φυσικός έλεγχος, β) τη σχετική με το χρόνο και το μέγεθος παραγγελίας απόφαση και γ) εξασφάλιση λογιστικών δεδομένων. Α) Φυσικός έλεγχος. Η άσκηση φυσικού ελέγχου έχει σκοπό να εξασφαλίσει τη ποσοτική διαχείριση των αποθεμάτων και την πραγματοποίηση, όσο το δυνατό μικρότερου κόστους κτήσεως των υλικών. Στην έννοια του φυσικού ελέγχου περιλαμβάνονται και η προστασία των υλικών και προϊόντων σε περίπτωση κλοπής, ττυρκαγιάς κλπ. Β) Η σχετική με το χρόνο και το μέγεθος παραγγελίας απόφαση, που έχει σκοπό την εττίτευξη του ελάχιστου κόστους αφ ενός μεν των υλικών. Με κριτήριο το χρόνο ανάλωσης τους, την συνεκτίμηση της τιμής κτήσεως, του κόστους των αποθεμάτων και των κατά παραγγελία εξόδων, αφ ετέρου δε των προϊόντων δια του προσδιορισμού του ρυθμού της παραγωγής στο optimum. Γ) Εξασφάλιση λογιστικών δεδομένων. Σε αυτή την φάση εξασφαλίζονται τα λογιστικά δεδομένα που σχετίζονται με τα αποθέματα και είναι απαραίτητα για την κατάρτιση λογιστικών καταστάσεων περιουσιακής θέσης ( κατάρτιση ισολογισμού και περιοδικών οικονομικών καταστάσεων) και αποτελεσμάτων της επιχείρησης. Οι παραπάνω τρεις φάσεις ελέγχου των αποθεμάτων περιλαμβάνουν και τις εξής διαδικασίες ; Ελαχιστοποίηση της σπατάλης από την χρησιμοποίηση αυτών των υλικών. Προσδιορισμός των απαιτούμενων ποσοτήτων υλικών για την εκτέλεση της παραγωγής.

28 Προσδιορισμός του μεγέθους παραγγελίας κάθε υλικού για την εκτέλεση της παραγωγής. Παραλαβή που περιλαμβάνει τον ποσοτικό και ποιοτικό έλεγχο. Αποθήκευση με βάση ορθολογικά κριτήρια. Διακίνηση με το ελάχιστο δυνατό κόστος. Ανάλωση και έλεγχο αποδόσεων των υλικών. Απλοποίηση, προτυποποίηση και κωδικοποίηση των υλικών και προϊόντων. Έρευνα υποκαταστάτων. Ετυίσης αξίζει να αναφέρουμε ότι ένας ορθολογικός έλεγχος των υλικών συμβάλει : Στην μείωση των ζημιών από κλοπή ή δόλο. Μείωση του κεφαλαίου που έχει επενδυθεί στα αποθέματα Αποφυγή καθυστέρησης της παραγωγής λόγω έλλειψης υλικών κατά το χρόνο που ήταν αναγκαίο.. Διευκόλυνση στην κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων. Ο έλεγχος των αποθεμάτων όταν είναι σχεδιασμένος, χαρακτηρίζεται αφ ενός μεν από την εφαρμογή ενός σταθερού συστήματος διαδικασιών αγοράς, παραλαβής, αποθήκευσης και αναλώσεως των υλικών, συστηματικού λογιστικού ελέγχου και εταλογής μεθόδων αποτίμησης και αφ ετέρου από την λειτουργική κατανομή των αρμοδιοτήτων και ευθυνών του συνόλου των σχετικών δραστηριοτήτων. 5 ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Τα τρία συνηθέστερα συστήματα αποθεμάτων είναι : 1) το διηνεκές, 2) το περιοδικό και 3) το σύστημα προγραμματισμού απαιτούμενων υλικών. 1 ) Σύμφωνα με το διηνεκές σύστημα αποθεμάτων παραγγέλνεται νέο στοκ, κάθε φορά που το επίπεδο των αποθεμάτων πέφτει κάτω από ένα ορισμένο σημείο και κρατούνται αρχεία για όλες τις σχετικές συναλλαγές με τα αποθέματα. Η διαρκής ενημέρωση των αρχείων αυτών, έτσι ώστε να αποκαλύπτουν ανά πάσα στιγμή την κατάσταση και το ιστορικό των αποθεμάτων, δείχνει γιατί το σύστημα ονομάζεται διηνεκές. 2) Σύμφωνα με το περιοδικό σύστημα το στοκ παραγγέλνεται σε τακτά χρονικά διαστήματα. Η κατάσταση του συστήματος εξετάζεται μόνο σε συγκεκριμένες χρονικές στιγμές, που συνήθως απέχουν εξ ίσου μεταξύ τους. Οι αποφάσεις για αναπλήρωση του στοκ λαμβάνονται μόνο κατά τις περιόδους των ανασκοττήσεων και συνήθως ο υπεύθυνος δεν

29 ξέρει τίποτα για την κατάσταση του συστήματος, στα διαστήματα που μεσολαβούν μεταξύ ανασκοπήσεων. 3) Τέλος σύμφωνα με το σύστημα προγραμματισμού των απαιτούμενων υλικών, παραγγέλνεται κάποιο στοκ μόνο για να ανταποκριθεί στις εκ των προτέρων προγραμματισμένες απαιτήσεις της παραγωγής. 6 ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ και των κανόνων της λογιστικής, απογραφή είναι η λεπτομερής καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση όλων των στοιχείων της επαγγελματικής περιουσίας της επιχείρησης, τα οποία υπάρχουν σε μια δεδομένη χρονική στιγμή ( τελευταία μέρα της διαχειριστικής περιόδου). Με την απογραφή επιτυγχάνεται η ακριβής επαλήθευση των εγγραφών που έχουν γίνει στα βιβλία και ο πραγματικός προσδιορισμός των εξαγομένων από τα λογιστικά βιβλία αποτελεσμάτων. Γι αυτό το λόγο πρέπει να είναι αναλυτική και πραγματική. Αν δεν καταρτιστεί ειλικρινής απογραφή, επισύρεται πρόστιμο και εξωλογιστικός προσδιορισμός των κερδών. Απογραφή είναι το σύνολο των ενεργειών με τις οποίες προσδιορίζεται λεπτομερώς, κατά ποσότητα και αξία, το ενερηητικό και παθητικό μιας οικονομικής μονάδας σε μια δεδομένη στιγμή. Η σύνταξη της απογραφής περιλαμβάνει δύο στάδια ; (α) τον ακριβή ποσοτικό και ποιοτικό προσδιορισμό των περιουσιακών στοιχείων, δηλαδή την αναγνώριση, καταμέτρηση και καταγραφή των περιουσιακών στοιχείων και (β) την αποτίμηση σε μονάδες αξίας των ποσοτήτων που έχουν απογραφεί, δηλαδή την εκτίμηση της αξίας τους. Σύμφωνα με το Ε.ΓΛΣ "κατά την απογραφή πρέπει να αναγνωρίζονται, να καταμετρούνται και να καταγράφονται όλα τα αποθέματα κατ είδος, ποιότητα και ποσότητα και να γίνεται η κατάταξη αυτών σε κατηγορίες που να αντιστοιχούν στους εττιμέρους λογαριασμούς των αποθεμάτων. Είδη που βρίσκονται σε τρίτους για πώληση, για ενέχυρο ή για άλλους λόγους, καταχωρούνται ιδιαίτερα στην απογραφή". Η διενέργεια απογραφής αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για την κατάρτιση του ισολογισμού τέλους χρήσεως. Ο ΚΒΣ με τις ρητές διατάξείς ετπβάλει στον ετητηδευματία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, να διενεργεί στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου καταμέτρηση και καταγραφή όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας και μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού να καταχωρεί στο βιβλίο απογραφών την κατά μονάδα αξία στην οποία αποτιμήθηκε κάθε είδος. Πιο συγκεκριμένα απογραφή υποχρεούται να

30 τηρεί α) ο επιτηδευματίας που τηρεί προαιρετικά ή υποχρεωτικά βιβλία τρίτης κατηγορίας, κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου και β) ο επιτηδευματίας που πρόκειται να τηρήσει για πρώτη φορά, προαιρετικά ή υποχρεωτικά βιβλία τρίτης κατηγορίας. Ο ετητηδευματίας αυτός υποχρεούται να συντάξει απογραφή ενάρξεως, που καταχωρείται στο βιβλίο απογραφών, μέσα στις ίδιες προθεσμίες και με τον ίδιο τρόπο με τον οποίο καταχωρείται και η απογραφή λήξεως. Η απογραφή λήξεως μιας χρήσεως αποτελεί την απογραφή ενάρξεως της επόμενης χρήσης. Για τις διαφορές απογραφής γίνονται στην Αναλυτική Λογιστική οι ακόλουθες εγγραφές: Για τα Πλεονάσιιατα 94 Αποθέματα 94 Εμπορεύματα Διαφορές καταλογισμού Διαφορές απογραφών Π^ονάσματα κτλ Εμπορευμάτων Διαφορές καταλογισμού Διαφορές απογραφών Πλεονάσματα κτλ Εμπορευμάτων 98 Αναλυηκά αποτελέσματα Αποτελέσματα χρήσεως Διαφορές ενσωματώσεως Για τα Ελλείααατα Διαφορές καταλογισμού Διαφορές απογραφών Ελλείμματα Εμπορευμάτων κτλ 94 Αποθέματα Εμπορεύματα 98 Αναλυτικά αποτελέσματα Αποτελέσματα χρήσεως Διαφορές ενσωματώσεως και καταλογισμού

31 97.1 ο Διαφορές καταλογισμού Διαφορές απογραφών Ελλείμματα κτλ Εμπορευμάτων Λόγω του μεγάλου αριθμού των ειδών του όγκου και της μεγάλης ποικιλίας των φυσικών χαρακτηριστικών, των χώρων αποθήκευσης κλπ των αποθεμάτων, προκύπτουν συχνά λάθη στον προσδιορισμό της συνολικής αξίας των αποθεμάτων. Τα λάθη είναι δυνατό να αναφέρονται στις ποσότητες αγαθών που απογράφτηκαν (καταμέτρηση) ή στις αξίες αυτών (αποτίμηση). Τα λάθη της μιας ή της άλλης μορφής οδηγούν είτε σε υπερεκτίμηση, είτε σε υποεκτίμηση της αξίας των αποθεμάτων λήξης και κατ επέκταση των αποθεμάτων χρήσεως. Οι ετηπτώσεις που έχουν τα λάθη στα αποθέματα επί των αποτελεσμάτων της χρήσεως μπορούν να συνοψιστούν ως εξής ; - όταν τα τελικά αποθέματα υπερεκτιμούνται, τα αποτελέσματα της χρήσεως υπερεκτιμούνται. - όταν τα τελικά αποθέματα υποεκτιμούνται, τα αποτελέσματα της χρήσεως υποεκτιμούνται. - όταν τα αρχικά αποθέματα υπερεκτιμούνται, τα αποτελέσματα της χρήσεως υποεκτιμούνται. - όταν τα αρχικά αποθέματα υποεκτιμούνται, τα αποτελέσματα της χρήσεως υπερεκτιμούνται. Εκτός από την επίδραση τους στα αποτελέσματα, τα λάθη επί των αποθεμάτων οδηγούν σε εσφαλμένο προσδιορισμό της αξίας ορισμένων μεγεθών του ισολογισμού (όπως του κυκλοφορούντος ενεργηηκού, των βραχυπροθέσμων υποχρεώσεων της καθαρής θέσεως κ.λ.π.). Επίσης τα αποθέματα λήξης της μιας χρήσης αποτελούν αποθέματα ενάρξεως της επόμενης χρήσης και συνεπώς τα αποτελέσματα της επόμενης χρήσης θα είναι και αυτά λανθασμένα κατά το ίδιο ποσό, προς την αντίθετη όμως κατεύθυνση. 6.1 Διακρίσεις της απογραφής - Τακτική απογραφή ή απογραφή τέλους χρήσεως. Πρόκειται για την απογραφή που συντάσσεται στο τέλος κάθε χρήσεως. Περιλαμβάνει όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της ετηχείρησης, και βάση της οποίας συντάσσεται ο ισολογισμός τέλους χρήσεως. - Έκτακτη απογραφή. Συντάσσεται σε έκτακτες περιστάσεις. - Γενική απογραφή. Πρόκειται για την απογραφή που περιλαμβάνει όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της ετηχειρήσεως.

32 Μερική απογραφή που περιλαμβάνει μέρος μόνο των περιουσιακών στοιχείων. - Εξωλογιστική ή πραγματική απογραφή, η οποία αφορά κυρίως τα ενσώματα περιουσιακά στοιχεία που υποβάλλονται σε πραγματική καταμέτρηση (ζύγιση, ογκομέτρηση, κ.λπ.). -Εσωλογιστική απογραφή που στηρίζεται μόνο στα υπόλοιπα των λογιστικών βιβλίων. Τέτοια απογραφή γίνεται κυρίως στα ασώματα περιουσιακά στοιχεία (απαιτήσεις, κ.λ.π.) και στις υποχρεώσεις. Η απογραφή τέλους χρήσεως είναι εξωλογιστική μεν για τα ενσώματα περιουσιακά στοιχεία, εσωλογιστική δε για τα ασώματα. 6.2 Υποχρέωση διενέργειας απογραφής Το Ε.ΓΛΣ σχετικά με την απογραφή των αποθεμάτων ορίζει τα ακόλουθα ; Οι οικονομικές μονάδες είναι υποχρεωμένες να πραγματοποιούν πραγματικές (φυσικές) απογραφές των αποθεμάτων τους τουλάχιστο μια φορά μέσα σε κάθε χρήση και μάλιστα στο τέλος αυτής. Κατά την απογραφή πρέπει να αναγνωρίζονται, να καταμετρούνται και να καταγράφονται όλα τα αποθέματα κατ είδος, ποιότητα και ποσότητα και να γίνεται η κατάταξη αυτών σε κατηγορίες που να αντιστοιχούν στους ετημέρους λογαριασμούς των αποθεμάτων. Είδη που βρίσκονται σε τρίτους για πώληση, για ενέχυρο ή για άλλους λόγους, καταχωρούνται ιδιαίτερα στην απογραφή. Οι οικονομικές μονάδες που τηρούν τους λογαριασμούς αποθεμάτων κατά τη μέθοδο της διαρκούς απογραφής έχουν τη δυνατότητα, αντί να διενεργούν πραγματική απογραφή για όλα τα είδη κατά τη λήξη της χρήσεως, να εφαρμόζουν τη μέθοδο της περιοδικής απογραφής (καλούμενη και περιστρεφόμενη απογραφή- in ventaire touruet). Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτήν η απογραφή, για κάθε κατηγορία ειδών, γίνεται μέσα στη χρήση, αλλά σε καθορισμένους χρόνους που κρίνονται κατάλληλοι από την οικονομική μονάδα, με την προϋπόθεση ότι όλα τα είδη θα απογράφονται τουλάχιστο μια φορά μέσα στη χρήση. Η αποτίμηση των ειδών που απογράφονται με τη μέθοδο της περιοδικής απογραφής γίνεται στο τέλος της χρήσεως, με βάση τις ποσότητες που προκύτιτουν από τα λογιστικά δεδομένα της τελευταίας εργάσιμης ημέρας.

33 6.3 Σπουδαιότητα της απογραφής για το κύρος των βιβλίων Η φορολογ,^ική νομοθεσία δίνει μεγάλη βαρύτητα στη διενέργεια πραγματικής απογραφής και στην άψογη τήρηση του "Βιβλίου Απογραφών. Ιδού πως αντιμετοπίζοντα ορισμένες σχετικές παραλείψεις : - Η παράλειψη συντάξεως απογραφής ενάρξεως συνιστά ανεπάρκαα των βιβλίων, λόγω του ότι καθίσταται ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος δια συγκρίσεως των απογραφών ενάρξεως και λήξεως και ως εκ τούτου, συνεπάγεται την απόρριψη των βιβλίων. - Η μη τήρηση βιβλίου απογραφών, οσάκις επιβάλλεται τούτο υποχρεωτικά από το Κ.Β.Σ συνεπάγεται την απόρριψη των βιβλίων, καθόσον καθίσταται ανέφικτος ο λογισηκός προσδιορισμός των κερδών. - Η μη τήρηση θεωρημένου βιβλίου απογραφών και η καταχώρηση της απογραφής σε ανεπίσημο βιβλίο συνιστά ανεπάρκεια που ετησύρει την απόρριψη των βιβλίων και την εξεύρεση των κερδών εξωλογιστικά. - Η ανακριβής τήρηση του βιβλίου απογραφών συνιστά λόγο απορρίψεως των βιβλίων. Ανακρίβεια σε κάθε περίπτωση που οι εγγραφές στο βιβλίο απογραφών δεν απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση της επιχειρήσεως. Δε θίγεται το κύρος των βιβλίων οσάκις πρόκειται για παρατυπίες ή παραλείψεις που δεν οφείλονται σε πρόθεση αποκρύψεως κερδών. - Η σοβαρή καθυστέρηση καταχωρήσεως της απογραφής συνιστά νόμιμο λόγο απορρίψεως των βιβλίων ως ανεπαρκών, καθόσον καθιστά επισφαλή τα αποτελέσματα της ετηχειρήσεως. Μικρή καθυστέρηση, όταν μάλιστα είναι δικαιολογιμένη, δεν πρέπει να οδηγεί σε απόρριψη των βιβλίων. - Η μη αναλυτική καταχώρηση της απογραφής δεν καθιστά ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, εφόσον τα αναλυτικά στοιχεία των εμπορευμάτων προκύτιτουν από άλλα αναλυτικά ή βοηθητικά βιβλία (π.χ. αποθήκη).

34 6,4 Αγαθά που περιλαμβάνονται στα απογραφόμενα αποθέματα Στην απογραφή τέλους χρήσεως πρέπει να περιλαμβάνονται τα αποθέματα των οποίων η ετηχείρηση έχει την κυριότητα κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού, ανεξάρτητα από την τοποθεσία στην οποία αυτά βρίσκονται. Κρίσιμο, λοιπόν, σημείο για τη λογιστική καταχώρηση των αποθεμάτων στην απογραφή είναι η στιγμή κατά την οποία η κυριότητα (και συνεπώς κι ο κίνδυνος από τα τυχερά) μεταβιβάζονται στην επιχείρηση προκειμένου περί αγορών ή η στιγμή κατά την οποία η κυριότητα μεταβιβάζεται από την ετηχείρηση στον πελάτη της προκειμένου περί πωλήσεων. Σημειώνεται πάντως ότι πολλές φορές στην πράξη είναι δύσκολο να εξακριβωθεί πότε η κυριότητα μεταβιβάζεται στην (ή από την) ετηχείρηση, γιατί το νομικό καθεστώς των αγοραζόμενων ή πωλούμενων αγαθών είναι δυνατό να μην είναι εντελώς αποσαφηνισμένο. Στις περιπτώσεις αυτές πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η πρακτική που ακολουθούν τα συμβαλλόμενα μέρη, η πρακτική του κλάδου και άλλες ενδείξεις που συμβάλλουν στην αποσαφήνιση της συγκεκριμένης περιταώσεως. Με βάση την προαναφερόμενη αρχή της κυριότητας των απογραφόμενων αγαθών, είναι ενδεχόμενο να μην ανήκουν στην ετηχείρηση όλα τα αποθέματα που βρίσκονται στις αποθήκες της, την ημέρα της απογραφής και αντίθετα να ανήκουν στην κυριότητά της αποθέματα που δεν βρίσκονται στις αποθήκες της την ημέρα αυτή. Χαρακτηριστικές περιπτώσεις είναι οι ακόλουθες : α) υπό διαμετακόμιση αγαθά. Πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι όροι πωλήσεως προκειμένου να κριθεί αν θα περιληφθούν ή όχι τα αγορασμένα στην απογραφή. Έτσι, αν τα αγαθά που αγόρασε η ετηχείρηση φορτώθηκαν f.o.b. destination, η κυριότητα δεν μεθίσταται στην αγοράστρια επιχείρηση μέχρις όπου παραλάβει τα αγαθά από το κοινό μεταφορέα και συνεπώς δεν πρέπει να τα περιλάβει στην απογραφή. Αντίθετα αν τα αγαθά φορτώθηκάν f.o.b. shipping point, η κυριότητα μεθίσταται στην ετηχείρηση κατά την παράδοση των αγαθών στον κοινό μεταφορέα και συνεπώς πρέπει να τα περιλαμβάνει στην απογραφή. Κατά το Ε.ΓΛΣ, τα αγοραζόμενα αγαθά περιλαμβάνονται στα αποθέματα από της παραλαβής αυτών. Σε περίπτωση που, κατά το τέλος της χρήσεως, λαμβάνονται ημολόγια για αγορές αγαθών που δεν έχουν παραληφθεί, αλλά έχουν φορτωθεί για λογαριασμό και με ευθύνη της οικονομικής μονάδας, χρεώνεται ο λογαριασμός αγορές υπό παραλαβή με ττίστωση του προσωπικού λογαριασμού του προμηθευτή. Ο λογαριασμός τακτοποιείται στην επόμενη χρήση κατά την

35 παραλαβή των αγαθών, με χρέωση των οικείων λογαριασμών της ομάδας 2. Η ορ&ή όμως αυτή λογιστική αντιμετώπιση των υπό διαμετακόμιση αγαθών δεν ακολουθείται υποχρεωτικά για τα αγοραζόμενα από το εξωτερικό αγαθά, αφού κατά το Ε.ΓΛΣ η ετηχείρηση μπορεί να μη διενεργεί σχετικές εγγραφές. Πρόκειται περί εσφαλμένης αντιμετωπίσεως του θέματος. Αν τα αγαθά πού έχουν αγοραστεί από το εξωτερικό έχουν φορτωθεί για λογαριασμό και με ευθύνη της επιχειρήσεως πρέπει υποχρεωτικά να γίνεται και για τα αγαθά αυτά η ίδια με τα αγοραζόμενα από το εσωτερικό παραπάνω εγγραφή. Β) αγαθά που πωλήθηκαν από την επιχείρηση και δεν παραδόθηκαν στον αγοραστή. Αν η επιχείρηση πουλήσει εμπορεύματα, προϊόντα κ.λπ. (δηλ. εκτελέστηκε η σύμβαση πωλήσεως και εκδόθηκε τιμολόγιο), αλλά κατά την ημέρα της απογραφής τα πουλημένα δεν είχαν παραληφθεί ακόμη από τον πελάτη (λόγω υπαιτιότητας του ή λόγω συμφωνίας μ αυτόν), τα αγαθά αυτά δεν πρέπη να περιληφθούν στην απογραφή ως ίδια, αλλά ως αγαθά τρίτων. Κατά το Ε.ΓΑΣ θεωρούνται πουλημένα τα αγαθά που παραμένουν στην αποθήκη του πωλητή για φύλαξη. Γ) αγαθά που βρίσκονται "εις χείρας" τρίτων. Τα αγαθά που κατά την ημέρα της απογραφής βρίσκονται σε υποκαταστήματα, πράκτορες ή αντιπροσώπους της επιχειρήσεως για πώληση πρέπει να περιλαμβάνονται στην απογραφή. Αντίθετα, αγαθά που ανήκουν κατά κυριότητα σε τρίτους και τα οποία κατά την ημέρα της απογραφής κατέχει η επιχείρηση για πώληση, ως αντιπρόσωπος του κυρίου αυτών, δεν περιλαμβάνονται στα αποθέματα της επιχειρήσεως, αλλά καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών σε ιδιαίτερη ομάδα ως εμπορεύματα τρίτων. Κατά το Ε.ΓΑΣ, "είδη που βρίσκονται σε τρίτους για πώληση, για ενέχυρο ή για άλλους λόγους, καταχωρούνται ιδιαίτερα στην απογραφή". 7 ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Η αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων είναι η σοβαρότερη εργασία του λογιστηρίου, στο τέλος κάθε χρήσης, διότι από τη σωστή αποτίμηση εξαρτάται ο ακριβής προσδιορισμός των αποτελεσμάτων χρήσης. Η αποτίμηση ετηδιώκει να προσδιορίσει την χρηματική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου, σε μια δεδομένη χρονική στιγμή ( συνήθως την 31/12 ). Η αποτίμηση των αποθεμάτων της απογραφής τέλους χρήσεως έχει σημαντική σπουδαιότητα για την οικονομική παρουσίαση της ετηχείρησης, γιατί εξυπηρετεί δυο σοβαρούς σκοπούς: α) να προσδιορίσει την αξία με την οποία τα αποθέματα θα εμφανιστούν στον ισολογισμό, δηλαδή στοχεύει στην αλήθεια του ισολογισμού και β) να

36 προσδιορίσει το κόστος των πωλήσεων το οποίο αντιπαραβάλλεται με τα έσοδα από τις πωλήσεις, δηλαδή στοχεύει στον ακριβή προσδιορισμό του αποτελέσματος χρήσεως. 7.1 Αποτίμηση των αποθεμάτων με βάση τις διατάξεις που περιλαμβάνονται στο Ε.ΓΛΣ 1. Τα αποθέματα που προέρχονται από αγορές, αποτιμούνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμής κτήσεως και τρέχουσας ημής αγοράς. 2. Τα αποθέματα (εκτός από τα υπολείμματα και υποπροϊόντα) που προέρχονται από την παραγωγή της οικονομικής μονάδας και προορίζονται, είτε για πώληση ως έτοιμα προϊόντα, είτε για παραπέρα επεξεργασία προς παραγωγή έτοιμων προϊόντων, αποτιμούνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμών ιστορικού κόστους παραγωγής και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. 3. Τα υπολείμματα αποτιμούνται στην πιθανή τιμή πωλησεώς τους μειωμένη με τα άμεσα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν για την πωλησή τους. 4. Τα υποπροϊόντα, εφόσον προορίζονται για πώληση αποτιμούνται στην τιμή πωλήσεως τους, μειωμένη με τα άμεσα έξοδα πωλήσεως, όπως και στην περίπτωση των υπολειμμάτων. Όταν όμως προορίζονται να χρησιμοποιηθούν από την ίδια την οικονομική μονάδα, αποτιμούνται στην τιμή χρησιμοποιήσεως τους, δηλαδή στην τιμή που θα αγοράζονταν, είτε τα συγκεκριμένα υποπροϊόντα, είτε άλλα ισοδύναμης αξίας, με σκοπό να χρησιμοποιηθούν από αυτή. 5. Οι οικονομικές μονάδες που εφαρμόζουν σύστημα πρότυπης κοστολογήσεως έχουν τη δυνατότητα να αποτιμούν τα αποθέματα τους, στις τιμές του πρότυπου κόστους με την προϋπόθεση ότι οι αποκλίσεις που ενδεχόμενα θα προκόψουν ανάμεσα στο ιστορικό και στο πρότυπο κόστος θα κατανέμονται στα απούλητα (μένοντα) και στα πουλημένα αποθέματα τους. Το ποσό των αποκλίσεων που αναλογεί στα απούλητα αποθέματα της απογραφής εμφανίζονται ιδιαίτερα. 7.2 Λογιστικές αρχές που διέπουν την αποτίμηση των αποθεμάτων Την αποτίμηση των αποθεμάτων, στα πλαίσια της λογιστικής του ιστορικού κόστους, διέπουν οι ακόλουθες βασικές λογιστικές αρχές: α)

37 του ιστορικού κόστους, β) της συντηρητικότητας, γ) της συνέπειας, δ) της συνεχιζόμενης δραστηριότητας της επιχείρησης. Α) Αρχή του ιστορικού κόστους. Κατά την ημερομηνία αποκτήσεως τους, τα αποθέματα καταχωρούνται στο κόστος κτήσεως τους, σύμφωνα με την αρχή του κόστους. Όταν πωλούνται, το κόστος αυτό αντιπαραβάλλεται με τα έσοδα, σύμφωνα με την αρχή της αντιπαραθέσεως εσόδων-εξόδων. Τα αποθέματα τέλους χρήσεως αποτιμούνται επίσης με βάση την αρχή του κόστους κτήσεως, εκτός αν η αξία τους μειώθηκε λόγω ζημίας, απαξίωσης κλπ, οπότε αποτιμούνται σύμφωνα με την αρχή της συντηρητικότητας, στη χαμηλότερη αξία. Β) Αρχή της συντηρητικότητας που ικανοποιείται, όταν ως τιμή αποτίμησης των αποθεμάτων τέλους χρήσεως χρησιμοποιείται η κατώτερη δυνατή τιμή, από τις περισσότερες τιμές που υπάρχει ευχέρεια να χρησιμοποιηθούν. Γ) Αρχή της συνέπειας, σύμφωνα με την οποία οι μέθοδοι αποτιμήσεως δεν πρέπει να μεταβάλλονται από τη μια χρήση στην άλλη, για να είναι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συγκρίσιμες. Δ) Αρχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας της επιχείρησης, σύμφωνα με την οποία οι καθιερωμένοι κανόνες αποτίμησης εφαρμόζονται υπό την προιπόθεση ότι η ετηχείρηση θα εξακολουθήσει τη δραστηριότητά της. 7.3 Μέθοδοι αποτιμήσεως των αποθεμάτων Υπάρχουν περισσότεροι του ενός τρόποι αποτίμησης για μια επιχείρηση, όμως η μέθοδος που θα επιλεχθεί θα εφαρμοστεί πάγια. Σε περίπτωση αλλαγής των συνθηκών λειτουργίας της επιχείρησης ή αν υπάρχουν άλλοι σοβαροί λόγοι, επιτρέπεται η αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης με την προϋπόθεση ότι στις οικονομικές καταστάσεις που θα δημοσιεύονται, θα δηλώνονται οι λόγοι που οδήγησαν στην αλλαγή, καθώς και η επίδραση που είχε η αλλαγή αυτή στη διαμόρφωση αποτελεσμάτων. Η λογιστική θεωρία διδάσκει πλειάδα μεθόδων αποτιμήσεως των αποθεμάτων, οι οποίες κατατάσσονται συνήθως στις εξής τρεις κατηγορίες : I) στις μεθόδους που βασίζονται στο κόστος κτήσεως, II) στις μεθόδους που απομακρύνονται από το κόστος κτήσεως και ΙΠ) στις μεθόδους εκτιμήσεως της αξίας των αποθεμάτων. I ) Μέθοδοι βασιζόμενες στο κόστος κτήσεως : α) Μέθοδος του μέσου σταθμικού κόστους β) Μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων γ) Μέθοδος πρώτη εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή δ) Μέθοδος τελευταία εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή

38 ε) Μέθοδος επόμενη εισαγ(ογή-πρώτη εξαγωγή στ) Μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους ζ) Μέθοδος του πρότυπου κόστους η) Μέθοδος του μεταβλητού ή άμεσου κόστους θ) Μέθοδος του βασικού αποθέματος II ) Μέθοδοι απομακρυνόμενες από το κόστος κτήσεως : α) Μέθοδος της χαμηλότερης τιμής μεταξύ κόστους κτήσεως και τρέχουσας τιμής β) Μέθοδος αποτίμησης στην τιμή πωλήσεως γ) Μέθοδοι αποτιμήσεως των κατασκευαζόμενων έργων ΙΠ ) Μέθοδοι εκτιμήσεως της αξίας των αποθεμάτων : α) Μέθοδος του ποσοστού μικτού κέρδους β) Μέθοδος αποτιμήσεως στις τιμές λιανικών πωλήσεων 7.4 Αποτίμηση των αγοραζόμενων αποθεμάτων Τα αποθέματα που προέρχονται από αγορές (εμπορεύματα, πρώτες και βοηθητικές ύλες, υλικά συσκευασίας, αναλώσιμα υλικά, ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων και είδη συσκευασίας) αποτιμώνται στην κατ' είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και της τρέχουσας τιμής αγοράς. Σε περίπτωση που η τρέχουσα τιμή αγοράς είναι χαμηλότερη από την τιμή κτήσεως, αλλά μεγαλύτερη από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, τότε η αποτίμηση γίνεται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία Έννοια της τιμής κτήσεως Κατά το Ε.ΓΛΣ ' 'τιμή κτήσεως είναι η τιμολογιακή αξία αγοράς των αποθεμάτων αυξημένη με τα ειδικά έξοδα αγοράς και μειωμένη με τις εκπτώσεις (άμεσο κόστος αγοράς)". Κατά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το κόστος αγοράς περιλαμβάνει την τιμή αγοράς προσαυξημένη με τους δασμούς και τους άλλους φορείς αγοράς, τα έξοδα μεταφοράς και φορτοεκφορτώσεως και οποιαδήποτε άλλα άμεσα έξοδα κτήσεως, μειωμένη με τις εκπτώσεις επί των τιμολογίων, του τζίρου και τις επιχορηγήσεις. Κατά το Ε.ΓΑΣ "τιμολογιακή αξία είναι η αξία που αναγράφεται στα τιμολόγια, μειωμένη κατά τις εκπτώσεις που κάθε φορά χορηγούνται από τους προμηθευτές και απαλλαγμένη από τους φόρους και τα τέλη που δεν βαρύνουν, τελικά την οικονομική μονάδα". Το Ε.ΓΑΣ επιβάλλει την καταχώρηση των εκπτώσεων της κατηγορίας αυτής στους αντίθετους υπολογαριασμούς "εκπτώσεις αγορών" (λ , 24.98, 25.98, και 28.98), τα τηστωτικά υπόλοιπα των οποίων, στο τέλος της χρήσεως, μεταφέρονται στην πίστωση των αρμόδιων υπολογαριασμών "αγορές χρήσεως" και κατ επέκταση στην

39 τϋίστωση των αρμόδιων υπολογαριασμών του 94 "αποθέματα" και συνεπώς και των αντίστοιχων μερίδων αποθήκης. Κατά το Ε.ΓΛΣ "ειδικά έξοδα αγοράς είναι τα άμεσα έξοδα αγοράς που γίνονται μέχρι την παραλαβή και αποθήκευση του αγαθού και ιδιαίτερα οι δασμοί και λοιποί φόροι-τέλη εισαγωγής, καθώς και τα έξοδα μεταφοράς και παραλαβής των σχετικών ειδών". Τα γενικά έξοδα αγορών (γενικό κόστος αγορών, κόστος προμηθαών ή κόστος εφοδιασμού) αντιμετωττίζονται από το Ε.ΓΛΣ ως εξής : - Σης βιομηχανικές, βιοτεχνικές και λοιπές οικονομικές μονάδες, στις οποίες λειτουργεί παραγωγή, βαρύνουν το κόστος της λειτουργίας παραγωγής και τελικά το κόστος αποθεμάτων απογραφής και το κόστος πωλήσεων. - Στις εμπορικές και λοιπές οικονομικές μονάδες, στις οποίες δε λειτουργεί παραγωγή, βαρύνει τα μικτά αποτελέσματα Προσδιορισμός του κόστους κτήσεως αποθεμάτων που αγοράστηκαν αντί συνολικού τιμήματος Σε περίπτωση που δύο ή περισσότερα είδη αποθεμάτων αγοράστηκαν αντί ενός συνολικού τιμήματος ετηβάλλεται, για τη λογιστική παρακολούθηση των ετημέρους μονάδων των αποθεμάτων αυτών, το συνολικό τίμημα να κατανεμηθεί στις επιμέρους μονάδες των αποθεμάτων που αγοράστηκαν. Ο ετημερισμός του συνολικού κόστους πρέπει λογικά να βασίζεται στην οικονομική χρησιμότητα των επιμέρους μονάδων. Όπως είναι ευνόητο, η τιμή πωλήσεως αποτελεί μια ένδειξη της χρησιμότητας των αγαθών και συνεπώς η τιμή πωλήσεως είναι δυνατό ν αποτελέσει τη βάση ετημερισμού του συνολικού κόστους κτήσεως. 7.4 J Έννοια της τρέχουσας τιμής αγοράς Κατά το Ε.ΓΛΣ "τρέχουσα τιμή αγοράς είναι η τιμή αντικαταστήσεως του συγκεκριμένου αποθέματος, δηλαδή η τιμή στην οποία η οικονομική μονάδα έχει τη δυνατότητα να προμηθευτεί το αγαθό, κατά την ημέρα συντάξεως της απογραφής, από τη συνήθη αγορά, με συνήθεις όρους και κάτω από κανονικές συνθήκες, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη περιπτωσιακά και προσωρινά γεγονότα που προκαλούν αδικαιολόγητες προσωρινές διακυμάνσεις τιμών. Η τρέχουσα τιμή αγοράς διαμορφώνεται με το συνυπολογισμό όλων των στοιχείων του κόστους κτήσεως. Σε περίπτωση αδυναμίας προσδιορισμού της τρέχουσας τιμής εφαρμόζεται η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία.

40 7.4.4 Έννοια της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας Κατά το Ε.ΓΛΣ, καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι η τιμή πωλήσεως του αποθέματος, στην οποία υπολογίζεται ότι αυτό θα πωληθεί κάτω από συνθήκες ομαλής πορείας των εργασιών της οικονομικής μονάδας, μειωμένη με το κόστος ολοκληρώσεως της επεξεργασίας (όταν πρόκειται για ημιτελή αποθέματα ή αποθέματα που βρίσκονται στο στάδιο της κατεργασίας) και με τα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν για την επίτευξη της πωλήσεως. 7.5 Αποτίμηση των παραγόμενων έτοιμων και ημιτελών προϊόντων Τα παραγόμενα έτοιμα και ημιτελή προϊόντα αποτιμούνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ του κόστους παραγωγής τους και του κόστους παραγιογής στο οποίο η επιχείρηση δύναται να τα παράγει κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού (τρέχουσα τιμή αναπαραγωγής). Εάν η τρέχουσα τιμή της αναπαραγωγής είναι χαμηλότερη από το ιστορικό κόστος παραγωγής τους, αλλά μεγαλύτερη από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, η αποτίμηση γίνεται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία Έννοια του ιστορικού κόστους παραγωγής Κατά το Ε.ΓΛΣ, ιστορικό κόστος παραγωγής είναι το άμεσο κόστος αγοράς (ή τιμή κτήσεως) των πρώτων υλών και των διάφορων υλών που χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγή των αγαθών, προσαυξημένο με τα γενικά (έμμεσα) έξοδα αγορών, καθώς και με τα άμεσα και έμμεσα έξοδα παραγωγής (κόστος κατεργασίας) που δαπανήθηκαν για να φτάσουν τα παραγόμενα αγαθά στη θέση και κατάσταση που βρίσκονται κατά την απογραφή. Το ιστορικό κόστος παραγωγής υπολογίζεται με μια από τις μεθόδους που υπολογίζεται και η τιμή κτήσεως Αποτίμηση των συμπαραγωγών προϊόντων Κατά το Ε.ΓΛΣ συμπαράγωγα είναι τα προϊόντα που παράγονται από την επεξεργασία της αυτής πρώτης ύλης κατά τη διάρκεια της αυτής παραγωγικής διαδικασίας. Τα συμπαράγωγα προϊόντα αποτιμούνται στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ των ημών του ιστορικού κόστους παραγωγής και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.

41 7.5.3 Αποτίμηση των ελαττωματικών προϊόντων Ελαττωματικά είναι τα προϊόντα τα οποία, εξαιτίας ελαττωματικής παραγωγής ή κατασκευής, διαφέρουν από τα λοιπά κανονικά προϊόντα και πωλούνται με το χαρακτηρισμό του ελαττωματικού σε τιμή κατώτερη της κανονικής. Τα ελαττωματικά προϊόντα ανάλογα με τις περιπτώσεις που παρουσιάζονται, αποτιμούνται κατά το Ε.ΓΛΣ ως εξής ; Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν πρόκειται να διατεθεί με το ελάττωμα του σε μικρότερη τιμή, η αποτίμηση του γίνεται στην τηθανή τιμή πώλησης του. Το ποσό που προκύπτει με τον τρόπο αυτόν μειώνει το συνολικό κόστος παραγωγής, η διαφορά δε αποτελεί το κόστος της παραγωγής του κανονικού η των κανονικών προϊόντων. Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν πρόκειται να διατεθείιται να διατεθείτου με μικρή έκπτωση, αποτιμάται (κοστολογείται) όπως και το κανονικό προϊόν. Στην περίπτωση δηλαδή αυτήν το συνολικό κόστος παραγωγής διαιρείται με τη συνολική σε μονάδες παραγωγή, κανονικών και ελαττωματικών προϊόντων και από τη διαίρεση αυτή, προκύπτει ενιαίο κατά μονάδα κόστος παραγωγής. Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν δεν είναι δυνατό ή δε συμφέρει να διατεθεί στην αγορά με το ελάττωμά του, και για το λόγο αυτόν επανεισάγεται στην παραγωγική διαδικασία με σκοπό την εξάλειψη του ελαττώματος, τα έξοδα της πρόσθετης κατεργασίας βαρύνουν το σύνολο της παραγωγής και όχι μόνο εκείνη που προέρχεται από την επεξεργασία των ελαττωματικών προϊόντων. Στην περίπτωση συνεπώς αυτήν η αποτίμηση του ελαττωματικού προϊόντος γίνεται στο ιστορικό κόστος παραγωγής του. Σε περίπτωση που το ελαττωμαηκό προϊόν, για διάφορους λόγους επαναχρησιμοποιείται στην παραγωγική διαδικασία σαν πρώτη ύλη, η αποτίμησή του γίνεται στην τιμή της πρώτης ύλης που υποκαθιστά Αποτίμηση των υποπροϊόντων Υποπροϊόντα ή υποπαράγωγα είναι τα υλικά αγαθά που παράγονται μαζί με τα κύρια προϊόντα, σε διάφορα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας, από τις ίδιες πρώτες και βοηθητικές ύλες. Για την αποτίμηση των υποπροϊόντων το Ε.ΓΛΣ ορίζει τα ακόλουθα : Τα υποπροϊόντα εφόσον προορίζονται για πώληση, αποτιμούνται στην πιθανή τιμή πωλήσεως τους, μειωμένη με τα άμεσα έξοδα πωλήσεως.

42 όπως και στην περίπτωση των υπολειμμάτων. Όταν όμως προορίζονται να χρησιμοποιηθούν από την ίδια την οικονομική μονάδα, αποτιμούνται στην τιμή χρησιμοποιήσεώς τους, δηλαδή στην τιμή που θα αγοράζονταν, είτε τα συγκεκριμένα υποπροϊόντα, είτε άλλα ισοδύναμης αξίας, με σκοπό να χρησιμοποιηθούν από αυτή Αποτίμηση των υπολειμμάτων Κατά το Ε.ΓΛΣ "υπολείμματα είναι τα υλικά κατάλοιπα της παραγωγικής διαδικασίας, κατά κανόνα άχρηστα. Τα υπολείμματα όταν σαν άχρηστα, απορρίπτονται, αντιπροσωπεύουν μέρος της βιομηχανικής απώλειας (π.χ. φύρας). Στην κατηγορία των υπολειμμάτων (λ/σμος 22) εντάσσονται και τα ακατάλληλα για βιομηχανοποίηση ή κανονική αξιοποίηση διάφορα υλικά ή έτοιμα ή ημιτελή προϊόντα". Τα υπολείμματα αποτιμούνται στην πιθανή τιμή πωλήσεως τους, μειωμένη με τα άμεσα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν για την πώληση τους. 7.6 Μέθοδοι υπολογισμού του κόστους κτήσεως που υιοθετούνται από την κείμενη νομοθεσία Το Ε.ΓΛΣ ορίζει ότι "η τιμή κτήσεως υπολογίζεται με οποιαδήποτε από τις παρακάτω μεθόδους, καθώς και με οποιαδήποτε άλλη παραδεγμένη μέθοδο". Α) Μέθοδος του μέσου σταθμικού κόστους β) Μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων γ) Μέθοδος πρώτη εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή (f.i.f.o) δ) Μέθοδος τελευταία εισαγωγή-πρώτη εξαγωγή (l.i.f.o) ε) Μέθοδος του βασικού αποθέματος στ) Μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους ζ) Μέθοδος του πρότυπου κόστους α) Μέθοδος του μέσου σταθμικού κόστους. Κατά τη μέθοδο αυτή η μέση σταθμική τιμή κτήσεως υπολογίζεται με τον εξής τύπο : Αζία aπoθέuaτoc ενάοίεακ me περιόδου + Α ία αγορών ttic περιόδου στην τιμή κτήσεως Ποσότητα αποθέματος ενάρξεως της περιόδου + Ποσότητα που αγοράστηκε στην περίοδο Χρησιμοποιείται ευρύτατα στη πράξη, γιατί είναι εύκολης εφαρμογής, προσδιορίζει το κόστος μονάδας με μια αντικειμενική βάση, είναι

43 απαλλαγμένη από περιθώρια υποκειμενικών χειρισμών και ελαχιστοποιεί τις επιδράσεις των ακραίων τιμών στην αγορά. Η εφαρμογή της μεθόδου ενδείκνυται στις περιπτώσεις που η επιχείρηση εφαρμόζει το σύστημα της περιοδικής απογραφής των αποθεμάτων, οπότε στο τέλος της περιόδου που προσδιορίζεται το μέσο σταθμικό κόστος απογράφονται τα μένοντα και προσδιορίζεται η αξία αυτών και το κόστος των πουλημένων. Αν η ετηχείρηση εφαρμόζα το σύστημα της διαρκούς απογραφής, επειδή το μέσο σταθμικό κόστος δεν είναι δυνατό να υπολογιστεί πριν από την τελευταία αγορά της περιόδου, οι εξαγωγές (αναλώσεις-πωλήσεις) και τα υπόλοιπα των αποθεμάτων παρακολουθούνται στη διάρκεια της περιόδου μόνο κατά ποσότητα. Η περίοδος σταθμίσεως είναι δυνατό να είναι : α) ετήσια (ολόκληρη η χρήση), οπότε ομιλούμε περί μέσου ετήσιου σταθμικού κόστους, ή β) μικρότερη του έτους, συνήθως μηνιαία αλλά και τριμηνιαία, κ.λ.π., οπότε ομιλούμε περί μέσου μηνιαίου ή τριμηνιαίου κ.λ.π. σταθμικού κόστους. Β)Μέθοδος του κυκλοφοριακού μέσου όρου. Κατά την μέθοδο αυτή, μετά από κάθε εισαγωγή καθορίζεται η μέση τιμή του υπολοίπου με τον εξής τύπο ; Α;ία nporiyouuevou υπολοίπου - Acia vcoc avopoc σπτν τιαή κτήσεως Ποσότητα προηγούμενου υπολοίπου + Ποσότητα νέας αγοράς Η προκείμενη μέθοδος είναι αντικειμενική, γιατί δεν αφήνει περιθώρια προσωπικών χειρισμών και δίνει ένα αντιπροσωπευτικό μέσο κόστος, το οποίο πλησιάζει περισσότερο στο τρέχον παρά στο μέσο σταθμικό. Γ) Μέθοδος fifo ( first in - first o u t) H μέθοδος αυτή βασίζεται στην εκδοχή ότι η πρώτη εισαγωγή εξάγεται πρώτη (first in-first out) και ότι τα αποθέματα τέλους χρήσεως προέρχονται από τις τελευταίες αγορές και αποτιμούνται στις τιμές που αντίστοιχα αγοράστηκαν. Η αρχή των υπολογισμών της αποτιμήσεως των αποθεμάτων γίνεται από την τελευταία αγορά. Η αποτίμηση των πουλημένων-αναλωμένων γίνεται σύμφωνα με τη σειρά εισαγωγής τους, γ ι αυτό και η μέθοδος αυτή λέγεται και η "μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως των αποθεμάτων". Με τη μέθοδο αυτή τα αποθέματα τέλους χρήσεως αποτιμούνται σε τιμές που πλησιάζουν προς τις τρέχουσες τιμές αγοράς και συνεπώς η αξία των αποθεμάτων που εμφανίζεται στον ισολογισμό είναι ορθότερη σε σύγκριση μ εκείνη που προκύπτει με την εφαρμογή άλλων μεθόδων, ων μεθόδων. θοδος παρουσιάζει βασική αδυναμία στην ορθή αντιπαράθεση των εσόδων με το κόστος των πωλήσεων, αφού στα τρέχοντα έσοδα από τις

44 πωλήσεις δεν αντιπαραθέτει το τρέχον κόστος των πουλημένων, αλλά το κόστος κτήσεως των παλιότερων αγορών. Αυτό σημαίνει ότι σε ττεριόδους πληθωρισμού η μέθοδος υπερεκτιμά τα λογιστικά κέρδη σε σχέση με άλλες μεθόδους, με περαιτέρω συνέπεια την πληρωμή αυξημένου φόρου εισοδήματος. Αντίθετα, σε περιόδους μειώσεως των τιμών το αποτέλεσμα υποεκτιμάται με συνέπεια και ο φόρος ασοδήματος να είναι μειωμένος. Παρά το παραπάνω βασικό μαονέκτημα της μεθόδου, δηλαδή της απομακρύνσεως του κόστους των πωλήσεων από τις τρέχουσες συνθήκες της αγοράς, η fifo χρησιμοποιείται ευρύτατα στην κοστολί^ση των αποθεμάτων, γιατί : α) είναι εύκολης εφαρμογής, β) είναι εφαρμόσιμη, είτε με το σύστημα της περιοδικής απογραφής, είτε με το σύστημα της διαρκούς απογραφής, γ) η ροή του κόστους συμβαδίζει με τη φυσική ροή των αποθεμάτων, δ) είναι συστηματική και αντικειμενική, αφού δεν επηρεάζεται από υποκειμενικούς υπολογισμούς και ε) η αξία των αποθεμάτων στον ισολογισμό προσεγγίζα το τρέχον κόστος αντικαταστάσεως. Η μέθοδος μπορεί να εφαρμόζεται : α) σε τρέχουσα βάση καθ όλη τη διάρκεια της χρήσεως (δηλ. όποτε υπάρχει εξαγοαγή) ή β) με το σύστημα της περιοδικής απογραφής, με τα ίδια αποτελέσματα. Δ) Μέθοδος lifo Η μέθοδος αυτή βασίζεται στην εκδοχή ότι η πρώτη εξαγωγή (πώληση ή ανάλωση) προέρχεται από την τελευταία εισαγωγή (last ϊηfirst out) και ότι τα αποθέματα τέλους χρήσεως προέρχονται από τις παλιότερες εισαγωγές. Η αρχή των υπολογισμών της αποτιμήσεως των αποθεμάτων τέλους χρήσεως γίνεται από την πρώτη αγορά της χρήσεως. Η αποτίμηση των πουλημένων-αναλωμένων γίνεται αντίθετα με τη σειρά της εισαγωγής τους. Η μέθοδος αυτή είναι ακριβώς αντίθετη με τη μέθοδο fifo. Μολονότι για τις περισσότερες επιχειρήσεις η παραπάνω εκδοχή δεν είναι σύμφωνη με τη φυσική ροή των αποθεμάτων, εντούτοις η μέθοδος έχει υπέρ αυτής το ισχυρό ετηχείρημα ότι για τη μέτρηση του αποτελέσματος η ροή του κόστους είναι πιο σημαντική από τη φυσική ροή των αποθεμάτων. Οι υποστηρικτές της lifo ισχυρίζονται ότι η μέτρηση του αποτελέσματος πρέπει να βασίζεται στις τρέχουσες συνθήκες της αγοράς. Τα έσοδα από τις πωλήσεις, λοιπόν, πρέπει να συσχετίζονται με το τρέχον κόστος των πουλημένων. Με την lifo το κόστος των πουλημένων πλησιάζει το τρέχον κόστος αντικαταστάσεως τους, αφού τα πουλημένα αποτελούνται, κατά τη μέθοδο, από τις πιο πρόσφατες αγορές. Η μέθοδος αυτή, συνεπώς, οδηγεί στον περιορισμό των κερδών που προσδιορίζονται λογιστικά και στον περιορισμό του επ

45 αυτών φόρου εισοδήματος. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι η εφαρμογή της παραπάνω μεθόδου ενδείκνυται σε περιόδους έντονου πληθωρισμού. Ε) Μέθοδος του βασικού αποθέματος Το Ε.ΓΛΣ υιοθετεί την προκειμένη μέθοδο και ορίζει ότι : κατά τη μέθοδο αυτήν τα αποθέματα τέλους χρήσεως διακρίνονται σε δύο μέρη. Το ένα αντιστοιχεί στο βασικό απόθεμα που αντιπροσωπεύει την ελάχιστη ποσότητα (στοκ ασφαλείας), η οποία κρίνεται αναγκαία για την ομαλή διεξαγιογή της συνήθους δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας. Το άλλο προορίζεται για εξυπηρέτηση μελλοντικών αναγκών πωλήσεων, όταν πρόκειται για εμπορεύματα ή έτοιμα προϊόντα, ή αναγκών βιομηχανοποιήσεων, όταν πρόκειται για υλικά που αναλώνονται στην παραγωγική διαδικασία. Το υπόλοιπο μέρος (υπεραπόθεμα) αποτιμάται με μία από τις εξής μεθόδους υπολογισμού της τιμής κτήσεως ; του μέσου σταθμικού κόστους, του κυκλοφοριακού μέσου όρου και της fifo. Σε περίπτωση που η ποσότητα των κατ είδος αποθεμάτων δε μεταβάλλεται σημαντικά από χρήση σε χρήση, είναι δυνατό να χαρακτηρίζεται ολόκληρη η ποσότητα αυτή σαν βασικό απόθεμα και ανάλογα να γίνεται η αποτίμηση της. Η μέθοδος του βασικού αποθέματος στοχεύει στην αντιπαράθεση του τρέχοντος κόστους των πωλούμενων με τα τρέχοντα έσοδα των πωλήσεων και συνεπώς πλησιάζει με την lifo. Δεν τυγχάνει όμως γενικής εφαρμογής, επειδή τα αποθέματα μεταβάλλονται κατά ποσότητα, ποιότητα και αξία. Στ) Μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους Το Ε.ΓΛΣ, σχετικά με τη μέθοδο αυτή, ορίζει τα εξής : κατά τη μέθοδο αυτή, τα αποθέματα παρακολουθούνται όχι μόνο κατ είδος, αλλά και κατά συγκεκριμένες παρτίδες αγοράς ή παραγωγής, οι οποίες έτσι αποκτούν αυτοτέλεια κόστους (π.χ. παρτίδα μαλλιών, ακατέργαστων δερμάτων, πλαστικών πρώτων υλών, μερών μηχανημάτων). Κατά την αποτίμηση των αποθεμάτων της απογραφής, αυτά αναλύονται σε ποσότητες κατά παρτίδα, από την οποία προέρχονται και αποτιμούνται στο κόστος της συγκεκριμένης παρτίδας, ανεξάρτητα απο το χρόνο παραγωγής ή αγοράς τους. Η μέθοδος απαιτεί εξατομικευμένη παρακολούθηση κάθε στοιχείου και γι αυτό εφαρμόζεται σπάνια στην πράξη. Ζ) Μέθοδος του πρότυπου κόστους Το Ε.ΓΛΣ ορίζει σχετικώς τα ακόλουθα : κατά τη μέθοδο αυτήν τα αποθέματα αποτιμούνται στην τιμή του πρότυπου κόστους. Η μέθοδος του πρότυπου κόστους εφαρμόζεται με την προϋπόθεση ότι οι

46 αποκλίσεις, που ενδεχόμενα θα προκόψουν ανάμεσα στο ιστορικό και στο πρότυπο κόστος, θα κατανέμονται στα απούλητα (μένοντα) και στα πουλημένα αποθέματα τους. Το ποσό των αποκλίσεων που αναλογεί στα απούλητα ή μη αναλωμένα αποθέματα της απογραφής εμφανίζεται ιδιαίτερα, με ένα ποσό για κάθε κατηγορία αποθέματος που αντιστοιχεί στους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς της ομάδας 2 του Ε.ΓΛΣ. Όλες οι μέθοδοι που περιγράφτηκαν θεωρούνται ως αποδεκτές λογιστικές πρακτικές. Ωστόσο καμία μέθοδος αποτίμησης των αποθεμάτων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως η καλύτερη μέθοδος. Στην ετπλογή μιας μεθόδου, προσοχή θα πρέπει να δίνεται στις τηθανές ετηπτώσεις που μπορεί να έχει στον ισολογισμό, στο φορολογητέο εισόδημα και στις επιχειρηματικές αποφάσεις, όπως η καθιέρωση τιμών πώλησης των προϊόντων. Η αναζήτηση για την τηο καλή μέθοδο αποτίμησης αποθεμάτων δύσκολα αποδίδει, γιατί η αξία των αποθεμάτων αναφέρεται και στον ισολογισμό και στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως, όπου και χρησιμοποιείται για διαφορετικούς σκοπούς. Στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως, η σκοτημότητα του προσδιορισμού της αξίας των αποθεμάτων είναι να επιτρέψει την αντιπαράθεση των εσόδων με τα έξοδα. Στον ισολογισμό, τα αποθέματα και τα άλλα στοιχεία του κυκλοφοριακού ενεργητικού θεωρούνται ως ένα μέτρο της ικανότητας της ετπχείρησης να ξεπληρώνει τις τρέχουσες υποχρεώσεις της. 7.7 Αποτίμηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων Η αποτίμηση των πάγιων ( κτήρια, μηχανήματα ) περιουσιακών στοιχείων είναι η σοβαρότερη εργασία του λογιστηρίου στο τέλος κάθε χρήσης, διότι από τη σωστή αποτίμηση εξαρτάται ο ακριβής προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της χρήσης. Η αποτίμηση επιδιώκει να προσδιορίσει την χρηματική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου σε μια δεδομένη στιγμή ( συνήθως την 31/12/.. ). Ο Κ.Β.Σ επιβάλλει την αναγραφή κάθε πάγιου περιουσιακού στοιχείου στο βιβλίο απογραφών, με την τιμή κτήσης του, προσθέτοντας και τις δαπάνες βελτίωσης του. Κάτω από το άθροισμα αυτό αναφέρονται και οι αποσβέσεις που έγιναν στο παρελθόν.

47 ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΘΗΚΗΣ 1 ΈΝΝΟΙΑ, ΟΡΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΧΑΡΑΚΤΗΡΑΣ ΤΟΥ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ Το βιβλίο αποθήκης είναι ένα λογιστικό βιβλίο στο οποίο παρακολουθείται η διακίνηση των υλικών αγαθών της ετηχείρησης. Ως διακίνηση αγαθών νοείται: -Κάθε παραλαβή αγαθών που παραδίδονται στην ετηχείρηση από τους προμηθευτές της (εισαγωγή). -Κάθε παράδοση αγαθών που γίνεται από την ετηχείρηση στους πελάτες της (εξαγωγή). -Κάθε μετακίνηση (εισαγωγή ή εξαγωγή) αγαθών από τους αποθηκευτικούς χώρου στην παραγωγή ή από την παραγιογή στους αποθηκευτικούς χώρους (εσωτερική διακίνηση αγαθών). -Κάθε ετηστροφή από και προς κάθε κατεύθυνση. Από όσα αναφέρθηκαν προκύπτει ότι βιβλίο αποθήκης είναι το σύνολο των λογαριασμών με τους οποίους παρακολουθείται η διακίνηση των αποθεμάτων της επιχειρήσεως κατ είδος, ποσότητα και αξία και κατά αποθηκευτικό χώρο. Από λογιστική άποψη, σε ορισμένες περιπτώσεις και υπό ορισμένες προϋποθέσεις, το βιβλίο αποθήκης είναι δυνατό να χαρακτηριστεί ως αναλυτικό καθολικό των οικείων πρωτοβάθμιων ή δευτεροβάθμιων λογαριασμών αποθεμάτων (εμπορευμάτων, έτοιμων προϊόντων, πρώτων υλών κ.λ.π.), ενώ σε άλλες περιπτώσεις μπορεί να χαρακτηριστεί απλώς σαν ένα βοηθητικό βιβλίο. Έτσι στις περιπτώσεις που το βιβλίο αποθήκης τηρείται κατ είδος, ποσότητα και αξία και κάθε χρεωπίστωση του οικείου περιληπτικού λογαριασμού καταχωρείται, χωρίς ετεροχρονισμούς, στις μερίδες αποθήκης, είναι προφανές ότι οι μερίδες αυτές λειτουργούν ως αναλυτικό καθολικό του περιληπτικού λογαριασμού των αποθεμάτων, με βάση τις οποίες είναι δυνατό να καταρτίζονται και αναλυτικά ισοζύγια. Σης περιπτώσεις όμως που οι μερίδες της αποθήκης τηρούνται μόνο κατά ποσότητα ή κατ ειδικό τρόπο που αποτελεί εκτροπή από τους κανόνες της λογιστικής τεχνικής, το βιβλίο αποθήκης δεν αποτελεί αναλυτικό καθολικό των οικείων λογαριασμών αποθεμάτων, αλλά απλώς βοηθητικό βιβλίο.

48 1.1 Έννοια του αποθηκευτικού χώρου Το Ε.ΓΛΣ δεν δίνει σαφώς την έννοια του αποθηκευτικού χώρου. Ορίζει συγκεκριμένα ότι " ο ι λογαριασμοί των αποθεμάτων κινούνται μόνο όταν αυτά εισάγονται σε κάποιο αποθηκευτικό χώρο και έτσι γίνονται αντικείμενο ποσοτικού ελέγχου. Αποθηκευτικός χώρος θεωρείται και ένα παραγωγικό μέσο ή μέσο αποθηκεύσεως, ενταγμένο στο σύστημα της παραγωγικής διαδικασίας, όπου π.χ. το ημιτελές προϊόν παραμένει προσωρινά αποθηκευμένο ώσπου να διακινηθεί στην επόμενη φάση ή στο επόμενο στάδιο κατεργασίας. Κατά το Κ.Β.Σ. αποθηκευτικός χώρος (αποθήκη) θεωρείται "κάθε ανεξάρτητη επαγγελματική εγκατάσταση, στην οποία δεν εκδηλώνεται καμία συναλλακτική ή παραγωγική δραστηριότητα, αλλά χρησιμοποιείται αποκλειστικά για τη φύλαξη και αποθήκευση των αγαθών. Από την επαγγελματική εγκατάσταση αυτή ενεργούνται, στη συνέχεια, μόνο απλές παραλαβές ή παραδόσεις αγαθών. Μόνο η έκδοση των σχετικών δελτίων αποστολής από την αποθήκη, για παραδόσεις αγαθών που γίνονται από αυτή, ή η αποστολή αγαθών σε πελάτη της ετηχείρησης με βάση τιμολόγιο-δελτίο αποστολής της έδρας ή του υποκαταστήματος, σε εκτέλεση συμβάσεων ή συμφωνιών που έγιναν στην έδρα ή στο υποκατάστημα, δεν προδίδει στην αποθήκη την έννοια του υποκαταστή ματος''. Ως ξεχωριστός αποθηκευτικός χώρος θεωρείται αυτός που διακρίνεται χωρικά από άλλο. Έτσι, ξεχωριστός αποθηκευτικός χώρος είναι το κεντρικό, το υποκατάστημα, ή αποθήκη, οι εγκαταστάσεις τρίτου και γενικά οποιοσδήποτε χώρος στον οποίο υπάρχουν αποθέματα του επιτηδευματία. Κατά την δικαστηριακή νομολογία, ως ξεχωριστοί αποθηκευτικοί χώροι θεωρούνται και οι αυτοτελείς χώροι που δεν επικοινωνούν μεταξύ τους, έστω κι αν βρίσκονται στο ίδιο κτίριο ή στον ίδιο όροφο. 1.2 Χρησιμότητα του Βιβλίου Αποθήκης Η χρησιμότητα του βιβλίου αποθήκης είναι σημαντική τόσο για την ίδια την ετηχείρηση όσο και για τους ελεγκτές (ορκωτούς ελεγκτές, φορολογικούς ελεγκτές κ.α.) και ειδικότερα : (α) Με βάση το βιβλίο αποθήκης ο manager της επιχειρήσεως :

49 -γνωρίζει τα υφιστάμενα κάθε σηγμή αποθέματα και λαμβάνει τις δέουσες αποφάσεις (παραγγελίες, διάθεση μη κερδοφόρων προϊόντων κ.λ.π.), - έχει τη δυνατότητα διενέργειας αποτελεσματικού ελέγχου στη διακίνηση των αποθεμάτων και ελέγχου των αποθηκαρίων - διαχειριστών αποθεμάτων, - έχει τα απαραίτητα στοιχεία για τον προσδιορισμό του κόστους παραγωγής. (β) Με βάση το βιβλίο αποθήκης οι ελεγκτές της επιχειρήσεως : - επαληθεύουν τις ποσότητες των αποθεμάτων που βρίσκονται στις αποθήκες κι' αυτές που φέρονται ότι αγοράστηκαν ή παράχθηκαν, - προσδιορίζουν το κατ' είδος μικτό κέρδος που πραγματοποίησε η ετηχείρηση και εξάγουν σχετικά συμπεράσματα δια της συγκρίσεως του προς το μικτό κέρδος που πραγματοποιούν άλλες ετηχειρήσεις, - ελέγχουν την απόδοση της βιομηχανοποιήσεως και της κοστολογή σεως. 1.3 Υπόχρεοι τηρήσεως Βιβλίου Αποθήκης Οι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίου αποθήκης καθορίζονται με βάση το ύψος των εσόδων που πραγματοποιούν κατά τις ακόλουθες διακρίσεις ; - Επιχειρήσεις χονδρικής πώλησης αγαθών euro (χονδρικές και λιανικές πωλήσεις) - Επιχειρήσεις λιανικής πώλησης αγαθών εισαγωγής euro (ενιαίο όριο) - Εμπορικές επιχειρήσεις εξαγωγής euro (ενιαίο όριο) - Βιομηχανικές ετηχειρήσεις euro - Εξαγωγικές ετηχειρήσεις άνω του 80 % euro 1.4 Ποιοι δεν υποχρεούνται να τηρούν βιβλίο Αποθήκης Σύμφωνα με ης διατάξεις του άρθρου 8 του Κ.Β.Σ. δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης, έστω και αν υπερβαίνουν τα παραπάνω όρια ακαθαρίστων εσόδων, οι ετητηδευματίες που έχουν αντικείμενο εργασιών : - Την κατασκευή δημόσιων ή ιδιωηκών τεχνικών έργων, του οποίου τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται κατά ειδικό τρόπο. - Την εκμετάλλευση ελαιοτριβείου.

50 Την εκμετάλλευση πρατηρίου χονδρικής πωλήσεως καπνοβνομηχανικών προϊόντων. - Την πώληση τιετρελαιοειδών ως αντιπρόσωπος εταιρίας διανομής των ειδών αυτών. - Την εκμετάλλευση πρατηρίου υγραερίου αυτοκινήτων. - Την εκμετάλλευση πρατηρίου υγρών καυσίμων και λιπαντικών αυτοκινήτων. - Την εκμετάλλευση εστιατορίου ή ζαχαροπλαστείου, εφόσον διαθέτει τα αγαθά του λιανικώς ή κυρίως λιανικώς. - Την εκμετάλλευση ξενοδοχείου, ξενώνα ή κάμπιγκ. - Την πώληση οπωρολαχανικών. - Την πώληση νωπών προϊόντων εκτός της χώρας, κατά ποσοστό τουλάχιστον 80%. - Την παραγωγή (γύρισμα) κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών. - Την πρακτόρευση εφημερίδων και περιοδικών. Πέραν των παραπάνω δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης οι επιτηδευματίες που εντάσσοντας σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Β.Σ., στην πρώτη και δεύτερη κατηγορία τηρήσεως βιβλίων, αφού προϋπόθεση τηρήσεως βιβλίου αποθήκης είναι η υποχρεωτική τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας. Επίσης, από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. δεν καθιερώνεται υποχρέωση τηρήσεως βιβλίου αποθήκης ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που προορίζονται για ετησκευές και συντηρήσεις πάγιων στοιχείων (εγκαταστάσεων, μηχανημάτων κ.λπ.), καθώς και υλικών τα οποία προορίζονται για την ιδιοπαραγωγή πάγιων στοιχείων. 1.5 Απαλλαγή από την υποχρέωση τηρήσεως Βιβλίου Αποθήκης Σε περίπτωση που υπάρχουν σοβαρές αντικειμενικές ή υποκειμενικές δυσχέρειες για την τήρηση βιβλίου αποθήκης, η επιχείρηση μπορεί με αίτηση της προς την Ετητροττή Λογιστικών Βιβλίων (Ε.Λ.Β), να ζητήσει: α) την ολική ή μερική απαλλαγή της από τις υποχρεώσεις αυτές, β) την κατά διάφορο τρόπο ρύθμιση των υποχρεώσεων αυτών και γ) τον καθορισμό του είδους ως ουσιώδους ποιοτικής διακρίσεως των αγαθών. Η αίτηση υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. μέχρι και τον έβδομο μήνα της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου. Εξαιρετικά, προκειμένου για ετηχείρηση της οποίας τα ακαθάριστα έσοδα για πρώτη φορά από την έναρξη των εργασιών της ξεπέρασαν το όριο για την τήρηση βιβλίου αποθήκης, η αίτηση υποβάλλεται μέχρι και τον έβδομο μήνα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προβλέπεται ότι για

51 δεύτερη φορά θα ξεπεράσει το όριο τήρησης του βιβλίου αποθήκης, που ισχύει κατά την περίοδο αυτή, ο οποίος τη διαβιβάζει στην Ετητροττή Λογιστικών Βιβλίων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Κ.Β.Σ.. Εξάλλου ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ μπορεί να ζητήσει, με αίτηση του προς την Επιτροττή Λογιστικών Βιβλίων, την επαύξηση των υποχρεώσεων της επιχειρήσεως που έτυχε ολικής ή μερικής απαλλαγής από την τήρηση βιβλίου αποθήκης ή βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου ή περιορισμού των υποχρεώσεων του. Η αίτηση του προϊστάμενου Δ.Ο.Υ υποβάλλεται στην ΕΛΒ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 37 του Κ.Β.Σ 1.6 Χρόνος ενάρξεως τηρήσεως του Βιβλίου Αποθήκης Η ετηχείρηση της οποίας τα ακαθάριστα έσοδα για δεύτερη φορά από την έναρξη των εργασιών της υπερέβησαν το εκάστοτε ισχύον όριο για την τήρηση του βιβλίου αποθήκης, υποχρεούται σε τήρηση βιβλίου αποθήκης. Επισημαίνεται ότι η υποχρέωση αυτή αρχίζει από την επόμενη διαχειρισηκή περίοδο εκείνης που για δεύτερη φορά τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως υπερέβησαν το εκάστοτε ισχύον όριο. Όταν η διαχειριστική περίοδος είναι μικρότερη ή μεγαλύτερη του δωδεκάμηνου, τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα, για τις υποχρεώσεις τήρησης βιβλίου αποθήκης, βρίσκονται με αναγωγή σε ετήσια.(άρθρο 4 του Κ.Β.Σ) Η υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδος θεωρείται ως μια περίοδος έστω και αν τα ακαθάριστα έσοδα αναγόμενα σε ετήσια έχουν υπερβεί και στα δυο τμήματα αυτής το όριο, γιατί οι διατάξεις του άρθρου 8 συνδέουν το όριο με διαχειριστική περίοδο και ποτέ με τμήμα αυτής. 1.7 Χρόνος ενημερώσεως του Βιβλίου Αποθήκης Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 του Κ.Β.Σ. η ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης γίνεται το αργότερο : Για τις αγορές αποθεμάτων μέσα σε οκτώ (8) ημέρες από την ημέρα παραλαβής η αποθήκη ενημερώνεται ποσοτικά. Η αξία του αγαθού και κάθε άλλη δαπάνη που βαρύνει το κόστος του καταχωρούνται μέσα σε δέκα (10) ημέρες από την λήψη των στοιχείων αξίας.

52 Για τις πωλήσεις αποθεμάτων μέσα σε οκτώ (8) ημέρες από την παράδοση ή αποστολή, η αποθήκη ενημερώνεται ποσοτικά, Η αξία συμπληρώνεται μέσα σε δέκα (10) ημέρες από την έκδοση του στοιχείου αξίας. Για τις διακινήσεις μέσα στην επιχείρηση (διακίνηση υλικών προς την παραγοιγή και έτοιμων προϊόντων από τη παραγωγή στις αποθήκες ετοίμων, καθώς και διακινήσεις μεταξύ κεντρικού - υποκαταστημάτων) η αποθήκη ενημερώνεται ποσοτικά μέσα σε οκτώ (8) ημέρες από την πραγματοποίηση της διακινήσεως. Η αξία συμπληρώνεται τουλάχιστο μια φορά το έτος κατά τη σύνταξή του ισολογισμού. Για κάθε άλλη διακίνηση (αποστολή αποθεμάτων σε τρίτους προς πώληση ή λήψη αποθεμάτων τρίτων προς πώληση) η αποθήκη ενημερώνεται ποσοτικά μέσα σε οκτώ (8) ημέρες από την ημέρα που πραγματοποιήθηκε η διακίνηση. Η αξία των αποθεμάτων που διακινήθηκαν σε τρίτους συμπληρώνονται τουλάχιστον μια φορά το έτος κατά τη σύνταξή του ισολογισμού. Σημειώνεται ότι μετά την καθιέρωση υποχρεώσεως ενημερώσεως του ημερολογίου που περιέχει τις εγγραφές ισολογισμού εντός του επόμενου μήνα και σε συνδυασμό με τη γνωμάτευση του Ε.ΣΥ.Λ. 270/1996,στις προαναφερόμενες περιπτώσεις που προβλέπεται ενημέρωση της αποθήκης κατ' αξία μια φορά το έτος στο τέλος της χρήσεως, η ενημέρωση της αποθήκης πρέπει να γίνεται το αργότερο στο τέλος του μήνα που έγινε η διακίνηση. 2 ΤΡΟΠΟΣ ΤΗΡΗΣΕΩΣ ΤΟΥ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ Το βιβλίο αποθήκης της εμπορικής ή βιομηχανικής επιχειρήσεως είναι δυνατό να τηρείται σε δεμένο λογιστικό βιβλίο ή σε κινητά φύλλα (καρτέλες ή καταστάσεις) ή με ηλεκτρονικό υπολογιστή. Το βιβλίο, οι καρτέλες και οι μηχανογραφικές καταστάσεις πρέπει να θεωρούνται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ πριν από τη χρησιμοποίηση τους και να έχουν ενιαία αρίθμηση τουλάχιστον κατ' έτος. Τόσο οι εμπορικές όσο και οι βιομηχανικές επιχειρήσεις μπορούν να χρησιμοποιούν κωδικούς αριθμούς για τα αγαθά τους και για τους τίτλους των λογαριασμών μόνο στην τήρηση των βιβλίων και στην έκδοση στοιχείων εσωτερικής διακινήσεως, εφόσον τηρούν θεωρημένο μητρώο κωδικής αριθμήσεως, στο οποίο απέναντι από κάθε κωδικό αριθμό αναγράφεται ο τίτλος κάθε λογαριασμού ή το είδος κάθε αγαθού, ώστε να είναι δυνατός ο έλεγχος των διακινούμενων αγαθών. Οι τίτλοι των λογαριασμών και τα αγαθά αναγράφονται στο μητρώο αυτό κατά

53 τέτοιο τρόπο, ώστε να δίνονται για κάθε ομάδα ή κατηγορία αυτών κατά συνέχεια κωδικοί αριθμοί. Είναι ευνόητο ότι ο επιτηδευματίας μπορεί να αναγράψει μαζί με τον κωδικό αριθμό συντμημένα και ορισμένα στοιχεία από την ονοματολογία των αγαθών ή και σύμβολα για ευκολότερη χρησιμοποίηση και αναγνώριση των κωδικών αριθμών. Κατά συνέττεια δεν ετατρέπεται η χρήση κωδικών αριθμών κατά την έκδοση στοιχείων εξωτερικής διακινήσεως ( τιμολόγια πωλήσεως - δελτία αποστολής κ.λπ.), εκτός αν επ αυτών αναγράφεται η επεξήγηση των κωδικών αριθμών. Η παραπάνω δυνατότητα της χρησιμοποιήσεως κωδικών αριθμών επεκτάθηκε με τις ίδιες προϋποθέσεις και στις αποδείξεις λιανικής πωλήσεως, στις οποίες μπορεί να αναγράφεται κωδικός αριθμός αντί της ονομασίας του είδους στις περιπτώσεις που η ετηχείρηση τηρεί βιβλίο αποθήκης και οι αποδείξεις εκδίδονται με τη χρήση ηλεκτρονικών ταμιακών μηχανών. Το μητρώο κωδικής αριθμήσεως πρέπει, λόγω του ειδικού προορισμού του, να τηρείται χωριστά και δεν μπορεί να συγχωνευθεί με τα άλλα βιβλία και μάλιστα με το βιβλίο αποθήκης. Συνεπώς εάν δεν τηρήθηκε χωριστά, οι κωδικοί αριθμοί που αναγράφονται στα εκδοθέντα στοιχεία δεν λαμβάνονται υπόψη. Σε κάθε μερίδα (είδος) του βιβλίου αποθήκης καταχωρείται εκτός από την ποσότητα και την αξία, η χρονολογία εισαγωγής ή εξαγωγής, κατά περίπτωση, και το σχετικό δικαιολογητικό στοιχείο με βάση το οποίο γίνεται η εγγραφή. Η αναλυτική καταχώρηση της εισαγωγής ή εξαγωγής μπορεί να γίνεται σε θεωρημένες καταστάσεις ημερήσιας κίνησης αποθήκης. Στην περίπτωση αυτή τα δεδομένα των καταστάσεων αυτών μεταφέρονται συγκεντρωτικά εντός της μεθεπόμενης ημέρας, είτε απευθείας στο βιβλίο αποθήκης είτε σε αθεώρητες καταστάσεις μηνιαίας κίνησης και από αυτές συγκεντρωτικά στο βιβλίο αποθήκης, εντός του πρώτου δεκαημέρου του επόμενου μήνα. Στην περίπτωση αυτή, επειδή οι πρωτογενείς εγγραφές (αναλυτική καταχώρηση) γίνονται σε θεωρημένη ημερήσια κατάσταση, το βιβλίο αποθήκης, είτε τηρείται χειρόγραφα είτε με χρήση ίτύ, τηρείται πάντοτε αθεώρητο. Στην περίπτωση διακινήσεως αγαθών με Συγκεντρωτικό Δελτίο Αποστολής" η ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης μπορεί να γίνεται με δύο τρόπους. Είτε να ενημερώνονται κατά την εξαγωγή οι μερίδες των ειδών απευθείας με τα φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή πώλησης, χωρίς να γίνονται εγγραφές με τα δεδομένα του Συγκεντρωτικού Δελτίου Αποστολής (Σ.Δ.Α.), είτε να τηρείται και ιδιαίτερη στήλη στο τηρούμενο βιβλίο αποθήκης ή χωριστή μερίδα που θα εμφανίζονται και οι διακινήσεις των ειδών με Σ.Δ.Α., όταν ο επιτηδευματίας αποβλέπει στην

54 πληρέστερη παρακολούθηση των ειδών του, ή ακόμη για λόγους που έχουν σχέση με τη μηχανογραφική έκδοση των στοιχείων και τήρηση του βιβλίου αποθήκης (π.χ. αυτόματη ενημέρωση - πίστωση του βιβλίου αποθήκης με τα δεδομένα του Σ.Δ.Α. που εκδίδεται με Η/Υ). Τέλος στις μερίδες αποθήκης είναι δυνατό να καταχωρείται; - Το κόστος των πουλημένων, ώστε οι μερίδες αυτές να αποτελούν το αναλυτικό καθολικό των υπολογαριασμών του 94 "αποθέματα" - Τα αναλυτικά στοιχεία που απαιτεί το Ε.ΓΛΣ για το κόστος κατ' είδος παραγόμενου προϊόντος, ώστε οι μερίδες αποθήκης να αποτελούν αναλυτικό καθολικό των υπολογαριασμών του 93 ' 'κόστος παραγωγής'' - Τα άμεσα κατ' είδος πωλούμενου αποθέματος έξοδα πωλήσεων. 2.1 Οι μερίδες αποθήκης τηρούνται κατ' είδος αποθέματος Σύμφωνα με τις διατάξεις του Ε.ΓΛΣ και του Κ.Β.Σ. οι μερίδες αποθήκης τηρούνται κατ' είδος αποθέματος, όπως το είδος προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.. Το Ε.ΓΛΣ όμως ορίζει ακόμη ότι η τήρηση μερίδων αποθήκης είναι δυνατό να επιβάλλεται από "διαχειριστικές και κοστολογικές ανάγκες" και στις περιπτώσεις ακόμη που δεν προκύπτει σχετική υποχρέωση από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.. Η τήρηση μερίδας αποθήκης λ.χ. είναι δυνατό να είναι αναγκαία για τα μεγάλης αξίας ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων, μολονότι από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. δεν υφίσταται τέτοια υποχρέωση. Σημειώνεται ακόμη ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. βοηθητικές ύλες και υλικά συσκευασίας των οποίων η συνολική αξία δεν υπερβαίνει το 3% του συνολικού κόστους των προϊόντων, με βάση τα στοιχεία της προηγούμενης χρήσεως, μπορεί να παρακολουθούνται στο βιβλίο αποθήκης συνολικά μόνο κατ' αξία σε αντίστοιχο λογαριασμό. Σε περίπτωση υπερβάσεως του ορίου αυτού, παρακολουθούνται συνολικά κατ' αξία μέχρι εξαντλήσεως του ανωτέρω ποσοστού, οι βοηθητικές ύλες και υλικά συσκευασίας που έχουν, κατά σειρά, τη μικρότερη κατ' είδος συμμετοχή στο κόστος παραγωγής των προϊόντων. Για να συμπληρωθεί το όριο 3%, αρχίζουμε με τις βοηθητικές ύλες και τα υλικά συσκευασίας που έχουν τη μικρότερη κατ' είδος συμμετοχή στο κόστος παραγωγής των προϊόντων και ανεβαίνουμε σταδιακά έως ότου η συνολική αξία τους φθάσει το όριο 3% του συνολικού κόστους των προϊόντων με βάση τα στοιχεία της προηγούμενης χρήσεως.

55 2.2 Οι μερίδες αποθήκης τηρούνται κατά αποθηκευτικό χώρο Κατά το Ε.ΓΛΣ "η τελευταία υποδιαίρεση κάθε κατηγορίας αποθεμάτων παρακολουθείται σε περισσότερες από μία μερίδες αποθήκης, όταν το ίδιο απόθεμα βρίσκεται σε περισσότερους από έναν αποθηκευτικούς χώρους. Αλλά και κατά τον Κ.Β.Σ., καίτοι αυτό δεν προκύπτει σαφώς, η αποθήκη τηρείται κατά αυτοτελή αποθηκευτικό χώρο. Είναι δυνατό όμως η μερίδα αποθήκης να τηρείται κατ' είδος και σε ιδιαίτερες στήλες της να παρακολουθούνται οι διακίλήσεις των αποθεμάτων κατά αποθηκευτικό χώρο. Κατά το Ε.ΓΛΣ, "ως αποθηκευτικός χώρος θεωρείται και ένα παραγωγικό μέσο ή μέσο αποθηκεύσεως, ενταγμένο στο σύστημα της παραγωγικής διαδικασίας, όπου π.χ. το ημιτελές προϊόν παραμένει προσωρινά αποθηκευμένο, ώσπου να διακινηθεί στην επόμενη φάση ή στο επόμενο στάδιο κατεργασίας. Τα υλικά που βρίσκονται στην παραγωγική διαδικασία συνιστούν "παραγωγή σε εξέλιξη, τα οποία όμως δε-ν' παρακολουθούνται σε μερίδες αποθήκης, όπως ρητά ορίζει το ίδιο το Ε.ΓΛΣ. 2.3 Τρόπος τηρήσεως του Βιβλίου Αποθήκης των εμπορικών επιχειρήσεων Για κάθε είδος αγαθού τηρείται ιδιαίτερος λογαριασμός, ο οποίος χρεώνεται κατά ποσότητα και αξία ως προς την εισαγωγή και ως προς την εξαγωγή. Έτσι, από κάθε λογαριασμό εξάγεται το μικτό κέρδος. Σε κάθε μερίδα του βιβλίου αποθήκης πρέπει να καταχωρούνται τουλάχιστον τα ακόλουθα στοιχεία : (α) Επί εισαγωγής αγαθών στην αποθήκη (αγοράς, επιστροφής πωλήσεων, εσωτερικής διακινήσεως): Η χρονολογία παραλαβής του αγαθού. Εάν η ημερομηνία αυτή είναι μεταγενέστερη της ημερομηνίας εκδόσεως του σχετικού δικαιολογητικού πρέπει να αναγράφεται πάνω σ αυτό η ημερομηνία παραλαβής. Σε περίπτωση τμηματικής παραλαβής που διαρκεί περισσότερες της μιας ημέρες, κάθε παραλαβή καταχωρείται χωριστά. Ο αριθμός και το είδος του παραστατικού παραλαβής. Το ονοματεπώνυμο του εκδότη του φορολογικού στοιχείου. Η ποσότητα του αγαθού που παραλήφθηκε, εκφρασμένη στην ίδια μετρική μονάδα (κιλά, τεμάχια, κ.λπ.) με αυτήν που τηρείται η μερίδα του αγαθού.

56 Η αξία του αγαθού που παραλήφθηκε, αναγράφεται στο τιμολόγιο αγοράς, ή στο δελτίο αποστολής. Στην αξία εισαγωγής του αγαθού συμπεριλαμβάνεται και κάθε ειδικό έξοδο που διαμορφώνει το κόστος αγοράς (μεταφορικά, ασφάλιστρα κ,λπ.). (β) Επί εξαγωγής αγαθών από την αποθήκη, (πωλήσεις, επιστροφές αγορών κ.λπ.): Η χρονολσ ;τία παραδόσεως, Ο αριθμός και το είδος του παραστατικού εξαγωγής. Η ποσότητα αγαθού που παραδόθηκε Η αξία του αγαθού που παραδόθηκε, εφόσον βέβαια συντρέχα περίπτωση. (γ) Επί επιστροφών και εκπτώσεων Σε περίπτωση ετηστροφής αγορασμένων ή πουλημένων αγαθών, οι εγγραφές πρέπει να καταχωρούνται αρνητικά στη χρέωση ή την ττίστωση της μερίδας του βιβλίου αποθήκης. Τα ποσά που καταχωρούνται αρνητικά δεν προσθέτονται στην άθροιση αλλά αφαιρούνται από αυτήν ώστε, ανά πάσα στιγμή, το άθροισμα της εισαγωγής να ισούται με τις πραγματικές αγορές και το άθροισμα της εξαγωγής με τις πραγματικές πωλήσεις. Καθ όμοιο τρόπο καταχωρούνται οι ποσότητες και αξίες των αγαθών που καταστρέφονται ή χάνονται. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Επιχείρηση : ΑΛ. ΑΔΑΜΠΑΣΙΑΔΗΣ Α.Ε Εμπόριο τροφίμων Έδρα : Ιδιόκτητο κτήριο στο Περιγιάλη Καβάλας Απασχολεί 25 άτομα και η διακίνηση των των προϊόντων επεκτείνεται στην ανατολική Μακεδονία και Θράκη (από τον Στριμόνα ως τον Έβρο)

57 m m m m i JsHHiiiiH lillilhihi s i s-s I I II I ^ i ^ I i 1 1:5! S I S H l i : ί - Η ί ϊ is-! S i J i S i i iisis j. l Ii; liliiii J1 h1.flihi

58 2.4 Τρόπος τηρήσεο^ς του Βιβλίου Αποθήκης των βιομηχανικών επιχειρήσεο^ν Οι βιομηχανικές επιχειρήσεις υποχρεούνται να τηρούν βιβλίο αποθήκης ; α) πρώτων υλών, β) βοηθητικών υλών, γ) υλικών συογκευασίας, δ) έτοιμων προϊόντων, και ε) υποπροϊόντων. Για κάθε μια από τις πέντε αυτές κατηγορίες πρέπει να τηρείται ιδιαίτερο βιβλίο ή καρτέλες με ξεχωριστή κωδικαρίθμιση και όχι ενιαία. Η ξεχωριστή αρίθμηση δεν επιβάλλεται από τον Κ.Β.Σ., πλην όμως ενδείκνυται για να μην ετιέρχεται σύγχυση από τις πολλές μερίδες που υποχρεωτικά ανοίγονται. Σε καθένα από τα βιβλία αυτά πρέπει να τηρείται ιδιαίτερη μερίδα για κάθε είδος αγαθού καθεμιάς κατηγορίας. Οι αγορές και οι πωλήσεις καταχωρούνται κατά ποσότητα και αξία, η δε ποσοηκή διακίνηση εντός και εκτός της επιχαρήσεως μόνο κατά ποσότητα. Η αξία κτήσεως των πρώτων υλών, των βοηθητικών υλών και των υλικών συσκευασίας που δόθηκαν για επεξεργασία και το κόστος των προϊόντων που παράχθηκαν αναγράφεται υποχρεωτικά τουλάχιστο μια φορά το χρόνο κατά το κλείσιμο του ισολογισμού. Είναι δυνατό όμως οι μερίδες να τηρηθούν όχι μόνο κατ είδος, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., αλλά και κατά ποιότητα και τούτο γιατί οι σχετικές διατάξεις του Κ.Β.Σ. τέθηκαν προς όφελος και διευκόλυνση των επιτηδευματιών. Όπως στις εμπορικές ετηχειρήσεις, έτσι και στις βιομηχανικές αναγράφονται σε κάθε μερίδα του βιβλίου αποθήκης τα ακόλουθα στοιχεία : (α) Επί εισαγωγής : Η χρονολογία παραλαβής του αγαθού, ο αριθμός και το είδος του παραστατικού εισαγωγής, η ποσότητα του αγαθού και η αξία του. Δεν χρειάζεται όμως η αναγραφή της αξίας εττί εσωτερικής διακινήσεως των αγαθών, όπως π.χ. επί αποστολής αγαθών από το κεντρικό προς το υποκατάστημα ή από το εργοστάσιο στην αποθήκη και αντιστρόφως. Μόνο σε περίπτωση που το υποκατάστημα τηρεί αυτοτελή λογιστική, η διακίνηση πρέπει να παρακολουθείται και κατ αξία, ώστε να είναι δυνατή η εξαγωγή ιδίου αποτελέσματος. (β) Επί εξαγωγής : Η χρονολογία παραδόσεως του αγαθού, ο αριθμός και το είδος του παραστατικού εξαγωγής, η ποσότητα του αγαθού και η αξία του, εφόσον δεν πρόκειται για εσωτερική διακίνηση, οπότε δεν χρειάζεται η αναγραφή της αξίας. Προκειμένου όμως περί υποκαταστήματος, που τηρεί αυτοτελή λογιστική, πρέπει να αναγράφεται η αξία εφόσον η ετηχείρηση ενεργεί εσωλογιστική κοστολόγηση. (γ) Επί επιστροφών και εκπτώσεων : Και εδώ οι επιστροφές και οι εκπτώσεις καταχωρούνται αφαιρετικά η σε ιδιαίτερες στήλες. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η αναγραφή της αξίας του αγαθού κατά την εισαγωγή ή κατά την εξαγωγή, θα αναγράφεται αργότερα όταν ληφθεί ή εκδοθεί το τιμολόγιο.

59 (δ) Επί κατεστραμμένων, απολεσμένων ή κ/^μμένων αγαθών : Και στις περιπτώσεις αυτές η μείωση της ποσότητας και αξίας πρέπει να εμφανίζεται αφαιρετικά από τη χρέωση ή σε ιδιαίτερες στή>χς. (ε) Παρακολούθηση βοηθητικών υλών και υλικών συσκευασίας : Βοηθητικές ύλες και υλικά συσκευασίας που έχουν τη μικρότερη κατ είδος συμμετοχή στο κόστος παραγωγής των προϊόντων και των οποίων η συνολική αξία δεν ξεπερνά το 3% του συνολικού κόστους των προϊόντων, με βάση τα στοιχεία της προηγούμενης χρήσεως, μπορεί να παρακολουθούνται στο βιβλίο αποθήκης συνολικά μόνο κατ αξία σε αντίστοιχο λογαριασμό. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Επιχείρηση : Γ.Α ΧΑΤΖΗΛΑΖΑΡΙΔΗΣ Α.Ε Βιοτεχνία παραγωγής υλικών ένδυσης Έδρα : Αμησιανά Καβάλας και απασχο/χί 48 άτομα

60 Γ ίίρϊϊιΐαϊϊϊαϊϊ1ϊαΐη1ϊ=ηϊϊαϊ!ϊη ill '...l i _, A. i ,. L j A i ίιιιιϊ1!ϊΐι ΙΙΗίΙϊϊΙΙϊϊϊϊ «^!iiτίi Iil ϊτί'τ'ϊί ΐΗΙ= ϊ ΐ Μ ϊ ^ Ι «ϊ ΐ ϊ ϊ ί «Ι ί ί ί ϊ 5 ϊ ϊ ϊ Ι ϊ ί ν i Hi II i!i I ii Ϊ!il...j...!...J ;...!...I... Ϊ i i i i ΐ ϊ ΐ ι i I I ϊι i ί ί Ι ί - ^ ϊ ϊ ί ϊ «Ι Ι ί ί ί 4 - : ϊ ί ϊ Ι ΐ Ι ί ί Ι ϊ { ΐ ^ ^ ii i i i i ii i i i i i i i -iii-; : -;i Ϊ i!...! i f...f...if.4 I I Ϊ! Ϊ il

61 IS 'Si I i Ϊ III ϋ ii g I Ϊ s ' ii S j S ii - i! ~ i! ii ««...«- i! " g s s i L S S 1 g II I ^ I - I S S 8 S 1 i I = S P E S S S S I im i I.; is il ί i T T V ii ij Ϊ Hs ^ 2 a S I!

62 2.5 Βιβλίο Αποθήκης επιχειρήσεων παραγωγής προϊόντων κατόπιν παραγγελίας πελατών Σε περιπτώσεις παραγωγής, κατά παραγγελία του πελάτη, εξατομικευμένων κατασκευών (ειδών), όπου οι πρώτες ύλες διατίθενται από την επιχείρηση που ενεργεί την παραγωγή, αντί της τήρησης βιβλίου αποθήκης ετοίμων προϊόντων κατ είδος παραγόμενου προϊόντος, μπορεί να τηρείται διακεκριμένη μερίδα για κάθε παραγγελία. Σε κάθε μερίδα (παραγγελία) καταχωρούνται υποχρεωτικά η χρονολογία λήψης της παραγγελίας, αναλυτικά, τα είδη και η ποσότητα των παραγγελμένων ειδών, ο αριθμός και η ημερομηνία του φορολογικού στοιχείου πώλησης, καθώς και το έσοδο από την πώληση των παραγγελμένων ειδών. Επίσης, τουλάχιστον στο τέλος της χρήσης, καταχωρείται η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών, καθώς και η αναλογία των λοιπών στοιχείων του κόστους κατασκευής της παραγγελίας, έτσι ώστε να προκύπτει το μικτό κέρδος κάθε παραγγελίας. Σημειώνεται ότι στα εκδιδόμενα δελτία εσωτερικής διακίνησης αναγράφεται πάντοτε και ο αριθμός της παραγγελίας την οποία αφορούν οι διακινούμενες ύλες και τα έτοιμα προϊόντα. 2.6 Βιβλίο Αποθήκης ημιτελών προϊόντων Για τα ημιτελή ή ενδιάμεσα προϊόντα, κατά πάγια διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, απαιτείται η τήρηση βιβλίου αποθήκης, μόνο όταν αυτά πωλούνται σε άλλη επιχείρηση ως προϊόντα ή ως πρώτη ύλη για παραγωγή άλλων προϊόντων. 2.7 Βιβλίο Αποθήκης υποπροϊόντων, υπολειμμάτων και ειδών για δοκιμή ή πειραματισμό Για τα υποπροϊόντα ή τα κατάλοιπα (υπολείμματα, αποκόμματα, κ.λπ.), καθώς και για τα παραγόμενα είδη για δοκιμή ή πειραματισμό, τηρείται υποχρεωτικά βιβλίο αποθήκης, μόνο όταν έχουν εμπορευματική αξία ή επαναχρησιμοποιούνται ως πρώτες ύλες στην παραγωγική διαδικασία.

63 2.8 Βιβλίο Αποθήκης αγαθών που αποστέλλονται από την επιχείρηση σε τρίτους Κατά το Κ.Β.Σ., σε περίπτωση αποστολής αγαθών σε τρίτους για πώληση ή φύλαξη ή επεξεργασία κ.λπ., επιβάλλεται η σχετική εγγραφή στο βιβλίο αποθήκης να ενεργείταη είτε σε ιδιαίτερες στήλες των οικείων μερίδων, είτε σε ξεχωριστές μερίδες του βιβλίου αυτού, είτε κατ άλλο πρόσφορο τρόπο, ώστε να είναι δυνατή και ευχερής η παρακολούθηση των αγαθών αυτών. 2.9 Βιβλίο Αποθήκης αγαθών τρίτων προς πώληση, φύλαξη ή επεξεργασία Βιβλίο Αποθήκης υποχρεούται να τηρεί η ετηχείρηση που πωλεί αγαθά για λογαριασμό τρίτων ή για ίδιο λογαριασμό και για λογαριασμό τρίτων. Στην περίπτωση αυτήν τα αγαθά των τρίτων παρακολουθούνται χωριστά τουλάχιστον κατ είδος και ποσότητα. Συνεπώς δεν υπάρχει υποχρέωση παρακολουθήσεως των αγαθών των τρίτων και κατ αξία, ούτε στην εισαγωγή αλλά ούτε και στην εξαγωγή. Το ίδιο ισχύει και στις περιπτώσεις που αποστέλλονται αγαθά σε τρίτους για φύλαξη ή επεξεργασία. Η κατ αξία παρακολούθηση γίνεται στο τέλος της χρήσεως με την απογραφή ή εφόσον πρόκειται περί πωλήσεως, με τις εκκαθαρίσεις που αποστέλλουν οι τρίτοι σε τακτά χρονικά διαστήματα. 3 ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΜΗ ΤΗΡΗΣΕΩΣ Η ΠΑΗΜΜΕΑΟΥΣ ΤΗΡΗΣΕΩΣ ΒΙΒΑΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ Χωρίς το Βιβλίο Αποθήκης δεν είναι δυνατό να διενεργηθούν οι απαραίτητες για τον έλεγχο της εταχειρήσεως επαληθεύσεις και συνεπώς η μη τήρηση του βιβλίου αυτού ή η πλημμελής τήρηση του είναι ενδεχόμενο να οδηγήσει σε απόρριψη των βιβλίων της επιχειρήσεως και στον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος. Επιβάλλεται όμως σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, να διερευνάται αν η πλημμελής τήρηση του Βιβλίου Αποθήκης καθιστά ανέφικτες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις και μόνο σε καταφατική περίπτωση πρέπει να απορρίπτονται τα βιβλία της ετηχειρήσεως. Το μη κλείσιμο των μερίδων του Βιβλίου Αποθήκης στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου δεν συνεπάγεται τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων. Επίσης η ετηχείρηση που βάση τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. δεν υποχρεούται σε τήρηση Βιβλίου Αποθήκης δικαιούται να τηρεί τέτοιο

64 βιβλίο. Η πλημμελής τήρηοτη του προαιρετικά τηρούμενου βιβλίου αποθήκης δε συνεπάγεται την απόρριψη και των άλλων βιβλίων της επιχειρήσεως, εκτός εάν από το βιβλίο αυτό αποδεικνύονται ανακριβή τα υποχρεωτικώς τηρούμενα βιβλία.

65 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ - Γκλεζάκος Θ. Πέτρος "Εφαρμογές Λογιστικής" Β έκδοση. Εκδόσεις Γ κλεζάκος Αθήνα Καραγιάννης I. Δημήτριος "Κοστολόγηση με την ομάδα 9 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου" Εκδόσεις Καραγίαννης Θεσσαλονίκη Κοντάκου Γ. Αριστοτέλη ' Τενική Λογιστική Εκδόσεις Ελλήν Αθήνα Λεοντάρη Κ. Μιλτιάδη ' Τ ενικό Λογιστικό Σχέδιο Εκδόσεις Πόμισος Αθήνα Παπαδέας Β. Παναγιώτης ' 'Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων" Εκδόσεις Παπαδέα Αθήνα Σακέλλης I. Εμμανουήλ ' Τ ο Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο" Εκδόσεις Βρύκους Αθήνα Τότση X. Νικολάου "Ερμηνεία Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων" τόμος Α,Β και Γ Εκδόσεις Πόμισος Αθήνα 1993 Internet