ΑΠΟΦΑΖ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΖ ΓΗΔΤΘΤΝΖ ΔΠΗΛΤΖ ΓΗΑΦΟΡΩΝ

Transcript

1 ΔΛΛΖΝΗΚΖ ΓΖΜΟΚΡΑΣΗΑ Θεζζαινλίθε : 13/03/2017 ΓΗΔΤΘΤΝΖ ΔΠΗΛΤΖ ΓΗΑΦΟΡΩΝ ΤΠΟΓΗΔΤΘΤΝΖ ΔΠΑΞΔΛΔΣΑΖ ΚΑΗ ΝΟΜΗΚΖ ΤΠΟΣΖΡΗΞΖ ΣΜΖΜΑ Α7-ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΖ Σαρ. Γ/λζε : Δγλαηία 45-Θεζ/ληθε Σαρ. Κψδηθαο : Πιεξνθνξίεο : Κ. Μαβηλίδνπ Σειέθσλν : Fax : Αξηζκφο απφθαζεο: 682 ΑΠΟΦΑΖ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΖ ΓΗΔΤΘΤΝΖ ΔΠΗΛΤΖ ΓΗΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' φςε: 1. Σηο δηαηάμεηο : α. Σνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (Κ.Φ.Γ.) (ΦΔΚ Α 170). β. Σνπ άξζξνπ 17 παξ. 1 ηνπ λ. 4389/2016 (ΦΔΚ Α 94). γ. Σεο παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ Ν. 4331/2015 (ΦΔΚ Α 69). δ. Σνπ άξζξνπ 59 ηνπ π.δ. 111/2014 (Α 178) «Οξγαληζκφο ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». ε. Σεο αξηζ. Γ6Α ΔΞ 2013/ Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 1893) «Καζνξηζκφο ηεο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη απαξαίηεησλ ιεπηνκεξεηψλ ιεηηνπξγίαο απηήο». ζη. Σεο αξηζ. Γ6Α ΔΞ 2013/ Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 3367) «Μεηνλνκαζία θαη αλαθαζνξηζκφο ησλ αξκνδηνηήησλ θαη ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». δ. Σεο αξηζ. Γ.ΟΡΓ.Α ΔΞ2014 Απφθαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β3250/ ) «Σξνπνπνίεζε θαη ζπκπιήξσζε ηεο αξηζκ. Γ6Α ΔΞ2014/ απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ 1

2 Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ, σο πξνο ηηο Γηεπζχλζεηο ηξαηεγηθνχ ρεδηαζκνχ θαη Οηθνλνκηθήο Γηνίθεζεο, Δπίιπζεο Γηαθνξψλ θαη Δθαξκνγήο ηεο Φνξνινγηθήο Πνιηηηθήο θαη Ννκνζεζίαο». ε. Σεο αξηζκ. Γ.ΟΡΓ.Α ΔΞ2014 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β165/ ) «Αλαθαζνξηζκφο ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο, Ννκηθήο θαη Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο ηεο ίδηαο Γηεχζπλζεο θαη ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο ηνπ Γξαθείνπ Δπαλεμέηαζεο ηνπ ίδηνπ Σκήκαηνο». ζ. Σεο κε αξηζκφ Γ.ΟΡΓ.Α ΔΞ2016/ Απφθαζεο ηνπ Γ.Γ. ηεο Γ.Γ.Γ.Δ. ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 2562/ ) κε ζέκα «Σξνπνπνίεζε ηεο κε αξηζκφ Γ6Α ΔΞ2014/ Απφθαζεο ηνπ Γ.Γ.Γ.Δ. ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ, σο πξνο ηηο Γ.Δ.Γ. θαη Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ ηεο Γ.Γ.Γ.Δ.». η. Σεο αξηζκ. Γ.Δ.Γ /ΔΞ2016/ (ΦΔΚ Β 2759/ ) Απφθαζεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ. ηα. Σεο ΠΟΛ 1002/ Aπφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ (ΦΔΚ Β 55/ ). 2. Σελ ΠΟΛ 1069/ Δγθχθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ. 3. Σελ κε εκεξνκελία θαηάζεζεο κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ. ελδηθνθαλή πξνζθπγή.. ηνπ. - ΑΦΜ., θαηνίθνπ., επί ηεο νδνχ.. αξηζ. Σ.Κ.. ππφ ηε θεξφκελε ηδηφηεηά ηνπ σο Γηαρεηξηζηή θαη νκφξξπζκνπ εηαίξνπ, ηεο νκφξξπζκεο εηαηξίαο «... &..» Α.Φ.Μ.., κε θχξηα δξαζηεξηφηεηα ππεξεζίεο.-. νρεκάησλ θαη δηεχζπλζε έδξαο ζην. ρικ... Οδνχ.... ε νπνία έθαλε δηαθνπή δξαζηεξηφηεηαο ηελ./2012, θαηά ηεο κε αξηζκ../ νξηζηηθήο πξάμεο δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/ /12/2008, ηεο ζπλεκκέλεο έθζεζεο ειέγρνπ θνξνινγίαο ΦΠΑ θαη θάζε ζπλαθνχο πξάμεο ηεο δηνίθεζεο, ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.. θαη ηα πξνζθνκηδφκελα κε απηήλ ζρεηηθά έγγξαθα. 4. Σελ σο άλσ πξνζβαιιφκελε πξάμε, ηεο νπνίαο δεηείηαη ε αθχξσζε. 5. Σηο απφ απφςεηο ηεο Γ.Ο.Τ..., κε ηηο νπνίεο δεηείηαη ε απφξξηςε ηεο αλσηέξσ ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο. 6. Σελ εηζήγεζε ηνπ νξηζζέληνο ππαιιήινπ ηνπ Σκήκαηνο Α7 Δπαλεμέηαζεο ηεο Τπεξεζίαο καο, όπσο απνηππώλεηαη ζην ζρέδην ηεο απόθαζεο. Δπί ηεο από θαη κε αξηζκό πξσηνθόιινπ. ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο ηνπ πξνζθεχγνληνο, ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξφζεζκα, θαη κεηά ηελ κειέηε θαη ηελ αμηνιφγεζε φισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθφ θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιφκελσλ ιφγσλ ηεο ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο, επαγφκαζηε ηα αθφινπζα: 2

3 -Με ηελ ππ αξηζκ.../ νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.. δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/ /12/2008, πξνέθπςε πηζησηηθφ ππφινηπν γηα ηελ ππφρξεε επηρείξεζε χςνπο ,35, ην νπνίν δελ αλαγλσξίδεηαη πξνο έθπησζε ή γηα επηζηξνθή ιφγσ παξαγξαθήο. Ζ αλσηέξσ πξάμε πξνέθπςε θαηφπηλ ηεο δηελέξγεηαο κεξηθνχ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ ζηε ρξήζε 2008 απφ ηελ Γ.Ο.Τ.., κε βάζε ηελ ΠΟΛ 1037/2005, ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 66 ηνπ λ. 2238/1994, 48 ηνπ Ν. 2859/2000, 23 ηνπ Ν. 4174/2013 (ΚΦΓ) θαη ηελ ΓΔΛ Α../.-2014, δπλάκεη ηεο ππ αξηζκ.../ ζρεηηθήο εληνιήο ειέγρνπ ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.... Αηηία ειέγρνπ απνηέιεζαλ ηα κεγάια πνζά δαπαλψλ πνπ δειψζεθαλ, κε δεδνκέλα ηελ έιιεηςε απνζεκάησλ, ιφγσ ηνπ φηη ε ππφρξεε επηρείξεζε παξείρε ππεξεζίεο θαη ηε δεκηά πνπ πξνέθπςε γηα ηελ ππφ θξίζε ρξήζε. Βάζεη ηνπ αληηθεηκέλνπ εξγαζηψλ ηεο ε ππφρξεε εηαηξία ππάγνληαλ ζην θαλνληθφ θαζεζηψο ΦΠΑ (Ν.2859/2000) θαη πξαγκαηνπνίεζε θνξνινγεηέεο θαη αθνξνιφγεηεο πξάμεηο. Γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηεο θνξνινγεηέαο χιεο ειήθζεζαλ ππφςε ηα αθαζάξηζηα έζνδα, νη αγνξέο θαη νη δαπάλεο πνπ δειψζεθαλ θαη πξνθχπηνπλ απφ ηε Μεληαία θαηάζηαζε εζφδσλ-εμφδσλ φπσο πξνζδηνξίζηεθαλ απφ ηνλ έιεγρν γηα ηελ θνξνινγία εηζνδήκαηνο, ζχκθσλα θαη κε ηελ ππνβιεζείζα δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο γηα ηελ ππφ θξίζε ρξήζε. Απφ ηηο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο πνπ δηελεξγήζεθαλ απφ ηνλ έιεγρν κε βάζε ην άξζξν 5 ηεο ΑΤΟ ΠΟΛ 1037/2005, δηαπηζηψζεθαλ ηα παξαθάησ: - Απφ ηνλ έιεγρν πνπ έγηλε δηαπηζηψζεθε ε κε νξζή κεηαθνξά ησλ δεδνκέλσλ ηνπ βηβιίνπ εζφδσλ-εμφδσλ ζηελ ππνβιεζείζα εθθαζαξηζηηθή δήισζε ΦΠΑ. - Γηαπηζηψζεθε ε δηελέξγεηα ελδνθνηλνηηθψλ απνθηήζεσλ, αιιά δελ ππνβιήζεθαλ αλαθεθαιαησηηθνί πίλαθεο ελδνθνηλνηηθψλ απνθηήζεσλ, νχηε θαη δειψζεηο intrastat, θαζψο απηέο αθνξνχλ ιήςε ππεξεζηψλ, γηα ηηο νπνίεο ζηελ ππφ θξίζε ρξήζε δελ ππήξρε ππνρξέσζε ππνβνιήο. - Γηαπηζηψζεθε φηη γηα δαπάλεο ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ αξζ.30 ηνπ Ν.2859/00 ( αξζ.23 ηνπ Ν 1642/86) πνζνχ άλσ ησλ δξρ ή 147 επξψ, εθπέζζεθε ν αλαινγνχλ ΦΠΑ, ρσξίο λα ππάξρεη ηέηνην δηθαίσκα. Οη δαπάλεο απηέο αθνξνχλ ζε αγνξά νηλνπλεπκαησδψλ πνηψλ θαη έμνδα ςπραγσγίαο, κε ζπλνιηθή θαζαξή αμία 2.301,58 πιένλ ΦΠΑ πνζνχ 320,44. - Γηαπηζηψζεθε φηη εμέπεζε Φ.Π.Α. δαπαλψλ γηα ηηο νπνίεο δελ πξνζθνκίζηεθαλ ηα λφκηκα δηθαηνινγεηηθά θαη ζπλεπψο δελ παξέρεηαη γηα απηέο δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ αλαινγνχληνο ΦΠΑ, χςνπο 5.291,88 θαη αλαινγνχληνο Φ.Π.Α ,45 θαζψο θαη ΦΠΑ παγίσλ χςνπο 3.722,69 θαη αλαινγνχληνο ΦΠΑ 707,31. -Ζ ππφρξεε επηρείξεζε απέδσζε θαηά ηελ ειεγρφκελε ρξήζε θφξν πξνζηηζέκελεο αμίαο χςνπο 23,19. -Ζ ππφρξεε επηρείξεζε δελ κεηέθεξε πηζησηηθφ ππφινηπν γηα ζπκςεθηζκφ απφ ηελ πξνεγνχκελε δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν. 3

4 Απφ ηηο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο πνπ δηελεξγήζεθαλ απφ ηνλ έιεγρν κε βάζε ην άξζξν 3 ηεο ΑΤΟ ΠΟΛ 1037/2005 σο πξνο ηε θνξνινγία εηζνδήκαηνο, δηαπηζηψζεθαλ ηα παξαθάησ: - Απφ ηνλ έιεγρν πνπ έγηλε δηαπηζηψζεθε φηη ηα δεδνκέλα ηνπ βηβιίνπ εζφδσλ-εμφδσλ κεηαθέξζεθαλ επαθξηβψο ζηα ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία δειψζεσλ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο. - Έγηλε έιεγρνο θάζε δαπάλεο πνπ ππεξβαίλεη ηηο δξαρκέο ή ηα 294 επξψ θαη δηαπηζηψζεθε φηη δελ ζηεξίδνληαη ζε πξνβιεπφκελα απφ ηηο νηθείεο δηαηάμεηο δηθαηνινγεηηθά θαη φηη δελ εθπέζηεθαλ ζχκθσλα κε ηηο θείκελεο δηαηάμεηο θαη ζπλεπψο δελ αλαγλσξίδνληαη πξνο έθπησζε, νη δαπάλεο πνπ αλαθέξνληαη παξαθάησ: 1) Γελ αλαγλσξίδεηαη γηα έθπησζε ην ζχλνιν ησλ ηηκνινγίσλ παξνρήο ππεξεζηψλ χςνπο ,20, πνπ έιαβε ε ππφρξεε επηρείξεζε απφ ηελ εηαηξία «...» κε έδξα ηελ Κχπξν. ηα ηηκνιφγηα παξνρήο ππεξεζηψλ εθδφζεσο ηεο θππξηαθήο επηρείξεζεο «...» δελ αλαγξάθεηαη ε ζπγθεθξηκέλε ππεξεζία πνπ ν εθδφηεο ηνπ ηηκνινγίνπ έρεη παξάζρεη. Ζ αλαγξαθή ππεξεζηψλ γεληθήο θχζεσο δελ είλαη επαξθήο. Ζ αφξηζηε αηηηνινγία ζηα ΣΠΤ έρεη σο απνηέιεζκα λα ππάξρεη αδπλακία δηελέξγεηαο ειεγθηηθψλ επαιεζεχζεσλ, ψζηε λα απνδεηρζεί ην χςνο ηεο δαπάλεο, ε πξαγκαηνπνίεζή ηεο, θαζψο θαη φηη πξφθεηηαη γηα παξαγσγηθή δαπάλε. Σν ΣΠΤ γηα λα είλαη λφκηκν απνδεηθηηθφ ζηνηρείν ηεο δαπάλεο πξέπεη, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ ηνπ ΠΓ 186/92 (ΚΒ), λα πεξηιακβάλεη επαξθή πξνζδηνξηζκφ ησλ ππεξεζηψλ πνπ παξαζρέζεθαλ. Γαπάλεο νη νπνίεο έρνπλ θαηαρσξεζεί κε ειιηπή Σ.Π.Τ. σο πξνο ηελ πεξηγξαθή ησλ ππεξεζηψλ δελ αλαγλσξίδνληαη. Αληηζέησο εάλ ππάξρεη ζχκβαζε (λα πξνθχπηεη απφ ηα πξαθηηθά Γ..) ηφηε ππάξρεη ε δπλαηφηεηα λα αλαγλσξηζηνχλ νη δαπάλεο απηέο ζε ζπλδπαζκφ κε ην πεξηερφκελν θαη ηε ζπκθσλία. Δπηπιένλ ηα αλσηέξσ Σ.Π.Τ. πνπ έιαβε ε ππφρξεε επηρείξεζε αθνξνχλ ζηελ νπζία ηε δαπάλε γηα ηελ κεηαθνξά ησλ αγαζψλ απφ ηνλ απνζηνιέα ζηνλ παξαιήπηε, κέζσ ησλ νρεκάησλ ηεο Κππξηαθήο εηαηξίαο. ηηο πεξηπηψζεηο πνπ δηακεηαθνξείο αλαιακβάλνπλ ηελ πξαγκαηνπνίεζε κεηαθνξάο αγαζψλ θαη' επζείαλ απφ ηνλ απνζηνιέα ζηνλ παξαιήπηε κε Φ.Γ.Υ. απηνθίλεηα ηξίησλ, κε ηνπο νπνίνπο (κεηαθνξείο) ζπκβάιινληαη νη δηακεηαθνξείο ηφηε ηα θνξνινγηθά ζηνηρεία πξέπεη λα εθδνζνχλ σο εμήο: α) ην δειηίν απνζηνιήο πνπ εθδίδεη, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 11 ηνπ ΚΒ, ν θνξησηήο απνζηνιέαο πξνο ηνλ παξαιήπηε ησλ αγαζψλ πξέπεη λα ζεκεηψλεη εθηφο ησλ άιισλ θαη ηελ έλδεημε «Μεηαθνξά κέζσ ηνπ δηακεηαθνξέα (νλνκαηεπψλπκν ή επσλπκία θαη δηεχζπλζε). β) Ο κεηαθνξέαο ππνρξενχηαη λα εθδψζεη θνξησηηθή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 16 ηνπ Κ.Β... ζηελ νπνία ζα αλαγξάθεη ηα πιήξε ζηνηρεία ηνπ απνζηνιέα, ηνπ παξαιήπηε ησλ αγαζψλ, θαζψο θαη ηνπ δηακεηαθνξέα, ληα ινγαξηαζκφ θαη θαη' εληνιή ηνπ νπνίνπ δηελεξγείηαη ε κεηαθνξά (άξ.16 7 α' θαη β'). 4

5 γ) Ζ δηακεηαθνξηθή επηρείξεζε γηα ηελ ππεξεζία δηακεζνιάβεζεο θαη εθηέιεζεο ηεο κεηαθνξάο πξέπεη λα εθδψζεη ηηκνιφγην παξνρήο ππεξεζηψλ, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 12 ηνπ Κ.Β.. Tα Σ.Π.Τ. ζα έπξεπε λα ζπλνδεχνληαη απφ ηηο αληίζηνηρεο θνξησηηθέο θαη εηδηθφηεξα απφ δηεζλή έγγξαθα κεηαθνξάο (..), δεδνκέλνπ φηη αθνξνχλ κεηαθνξέο κεηαμχ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλκειψλ. Οη δηεζλείο νδηθέο κεηαθνξέο δηέπνληαη απφ ηελ χκβαζε ηεο Γελεχεο ηεο 19 Μαΐνπ 1956, ε νπνία θπξψζεθε γηα ηελ Διιάδα κε ην Ν.559/ (ΦΔΚ 78 Α ). Πεξαηηέξσ δελ εθπίπηνπλ θνξνινγηθά πάζεο θχζεσο δαπάλεο (αγνξάο αγαζψλ, ιήςεο ππεξεζηψλ, ηφθνη θιπ.) πνπ ηηκνινγνχληαη απφ θπζηθά ή λνκηθά πξφζσπα ή λνκηθέο νληφηεηεο πνπ είλαη εγθαηεζηεκέλεο ζε εμσρψξηεο εηαηξίεο ή ζε θξάηε κέιε κε πξνλνκηαθφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο. (Άξζ Ν.2238/94). Σν πξφζσπν ή ε νληφηεηα ζεσξείηαη φηη είλαη εγθαηεζηεκέλν ζε θξάηνο κε πξνλνκηαθφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο, εάλ ζε απηφ ην θξάηνο: Γελ ππφθεηηαη ζε θνξνινγία, ή Τπφθεηηαη αιιά δελ θνξνινγείηαη «ελ ηνηο πξάγκαζη», ή Τπφθεηηαη ζε θφξν επί ησλ θεξδψλ ή ησλ εηζνδεκάησλ ή ηνπ θεθαιαίνπ, ν νπνίνο είλαη θαηψηεξνο ζε πνζνζηφ πάλσ απφ ην 60% ηνπ θφξνπ πνπ ζα νθείινληαλ ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο ειιεληθήο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο, εάλ ήηαλ θάηνηθνο ή είρε ηελ έδξα ηνπ ή δηαηεξνχζε κφληκε εγθαηάζηαζε ζηελ Διιάδα. χκθσλα κε ην άξζξν 31, παξ. 14 ηνπ Κ.Φ.Δ. ηα πνζά πνπ θαηαβάιινπλ νη επηρεηξήζεηο ζε εμσρψξηεο εηαηξείεο γηα ηελ αγνξά αγαζψλ ή ιήςε ππεξεζηψλ απφ ηηο εηαηξείεο απηέο, θαζψο θαη ηα δηθαηψκαηα ή απνδεκηψζεηο πνπ θαηαβάιινπλ απηέο ζε εμσρψξηα εηαηξεία γηα ηε ρξεζηκνπνίεζε ζηελ Διιάδα ηερληθήο βνήζεηαο, επξεζηηερληψλ, ζεκάησλ, ζρεδίσλ, κπζηηθψλ βηνκεραληθψλ κεζφδσλ θαη ηχπσλ, πλεπκαηηθήο ηδηνθηεζίαο θαη άιισλ ζπλαθψλ δηθαησκάησλ, δελ αλαγλσξίδνληαη πξνο έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδά ηνπο. Σα αλσηέξσ ηζρχνπλ γηα δηαρεηξηζηηθέο πεξηφδνπο πνπ αξρίδνπλ απφ θαη κεηά. Ωο "εμσρψξηα εηαηξεία" λνείηαη ε εηαηξεία εθείλε πνπ έρεη ηελ έδξα ηεο ζε αιινδαπή ρψξα θαη κε βάζε ηελ λνκνζεζία ηεο νπνίαο δξαζηεξηνπνηείηαη απνθιεηζηηθά ζε άιιεο ρψξεο θαη απνιακβάλεη ηδηαίηεξα επλντθήο θνξνινγηθήο κεηαρείξηζεο, (λ.3091/2002, άξζξν 5, παξ.7, 9). Δπεηδή ε Κχπξνο αλήθεη ζηηο ρψξεο, νη νπνίεο ππάγνληαη ζε πξνλνκηαθφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο, ζπλεπψο ν θνξνινγηθφο έιεγρνο κπνξεί λα ιακβάλεη ππφςε ηνπ ζηνηρεία απφ ηα νπνία απνδεηθλχεηαη φηη ε ζπλαιιαγή πξαγκαηηθά έρεη ιάβεη ρψξα θαη φηη έρεη απνθέξεη πξαγκαηηθφ νηθνλνκηθφ φθεινο ζηελ ππφρξεε επηρείξεζε πνπ πξαγκαηνπνίεζε ηηο ζρεηηθέο δαπάλεο (αγνξέο, παξνρή ππεξεζηψλ, θιπ.). Μεηά ηελ αιιαγή ηεο θππξηαθήο λνκνζεζίαο απφ 01/01/2003 ν θνξνινγηθφο ζπληειεζηήο ηεο Κχπξνπ άιιαμε θαη απφ 4,25 % αλέβεθε ζην 10%, παξφια απηά 5

6 παξέκεηλε ηδηαίηεξα ρακειφο, πζηεξψληαο νπζηαζηηθά θαηά δεθαπέληε κνλάδεο ηνπ κέζνπ ειιεληθνχ θνξνινγηθνχ ζπληειεζηή επηρεηξήζεσλ. Απφ ηα ζηνηρεία φκσο πνπ πξνζθφκηζε ε ππφρξεε θαη ζπγθεθξηκέλα απφ ηα ηηκνιφγηα ηεο Κππξηαθήο εηαηξίαο θαη κφλν, δελ κπνξεί λα εμαρζεί αζθαιέο ζπκπέξαζκα φηη νη ζπλαιιαγέο απέθεξαλ πξαγκαηηθφ νηθνλνκηθφ φθεινο, παξά κφλν ζπλεηέιεζαλ έηζη ψζηε ην νηθνλνκηθφ απνηέιεζκα ηεο ππφρξεεο γηα ηε ρξήζε 2008 λα είλαη δεκηνγφλν, αθνχ κείσζε ηα ινγηζηηθά ηεο θέξδε κε ηα πνζά απηψλ ησλ αλσηέξσ δαπαλψλ. Πξνθχπηεη ινηπφλ φηη νη ελ ιφγσ δαπάλεο δελ θαηέζηεζαλ παξαγσγηθέο γηα ηελ επηρείξεζε έηζη ψζηε λα ζπκβάιινπλ ζηελ απφθηεζε εηζνδήκαηνο, αιιά ζπλέβαιιαλ θαηά θχξην ιφγν ζηελ δεκηνπξγία δεκίαο κέζα ζηελ ειεγρφκελε ρξήζε 01/01/ /12/2008. Δπηπιένλ δεηήζεθε απφ ηελ ππφρξεε ε πξνζθφκηζε ησλ ηξαπεδηθψλ εκβαζκάησλ γηα ηελ εμφθιεζε ησλ αλσηέξσ ηηκνινγίσλ παξνρήο ππεξεζηψλ, θαζψο θαη ε ηπρφλ χπαξμε θάπνηαο έγγξαθεο ζχκβαζεο κεηαμχ ησλ ζπκβαιινκέλσλ κεξψλ, ε νπνία λα θαζνξίδεη ην είδνο ησλ παξαζρεζεηζψλ ππεξεζηψλ θαη ην χςνο ηεο ακνηβήο, ηα νπνία έσο ηελ ζχληαμε ηεο έθζεζεο ειέγρνπ ε ππφρξεε δελ έζεζε ζηε δηάζεζε ηνπ ειέγρνπ. 2) Γελ αλαγλσξίδεηαη γηα έθπησζε πνζφ χςνπο ,19 πνπ αληηζηνηρεί ζην 50% ησλ δαπαλψλ πνπ θαηέβαιε ε ππφρξεε γηα έμνδα θηλεηήο ηειεθσλίαο θαη πξνζηίζεηαη σο ινγηζηηθή δηαθνξά. 3) Γελ αλαγλσξίδνληαη γηα έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα, ηα έμνδα ηαμηδηψλ ππαιιήισλ, ζην εζσηεξηθφ ή ζην εμσηεξηθφ, εθ' φζνλ απφ ηα δηθαηνινγεηηθά πνπ πξνζθνκίζηεθαλ δελ πξνθχπηεη ν ιφγνο γηα ηνλ νπνίν πξαγκαηνπνηήζεθαλ νη δαπάλεο απηέο, ψζηε λα ειεγρζεί εάλ πξαγκαηνπνηήζεθαλ ζηα πιαίζηα ησλ εξγαζηψλ ηεο ππφρξεεο, ζπλνιηθνχ πνζνχ 804,11 θαη πξνζηίζεληαη σο ινγηζηηθή δηαθνξά. 4) Γελ αλαγλσξίδνληαη γηα έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα, δηάθνξα έμνδα ζπλνιηθνχ πνζνχ 2.313,46, ηα νπνία δελ αθνξνχλ παξαγσγηθέο δαπάλεο ηεο επηρείξεζεο ζχκθσλα κε ην αξ.31 ηνπ Κ.Φ.Δ., αιιά αθνξνχλ ζε δαπάλεο πνηψλ, δαπάλεο νηθηαθήο ρξήζεο θαη δαπάλεο παηρληδηψλ νη νπνίεο δελ ζπληεινχλ ζηελ απφθηεζε θνξνινγεηένπ εηζνδήκαηνο θαη πξνζηίζεληαη σο ινγηζηηθή δηαθνξά. 5) Γελ αλαγλσξίδνληαη γηα έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα, έμνδα κεηαθνξάο χςνπο 1.520,00, γηα ηα νπνία δελ πξνζθνκίζηεθε ην ηξίην αληίγξαθν ην νπνίν απνηειεί θαη ην απνδεηθηηθφ δαπάλεο γηα ηελ ππφρξεε, φπσο πξνβιέπνπλ νη δηαηάμεηο ηνπ Κ.Β.. θαη πξνζηίζεληαη σο ινγηζηηθή δηαθνξά. 6) Γελ αλαγλσξίδνληαη γηα έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα, έμνδα ζπλνιηθνχ πνζνχ 9.014,57, γηα ηα νπνία δελ πξνζθνκίζηεθαλ ηα αληίζηνηρα παξαζηαηηθά δαπαλψλ, ζχκθσλα κε ην αξ.31 ηνπ Κ.Φ.Δ., βάζεη ηνπ νπνίνπ ε δαπάλε πξέπεη λα ζηεξίδεηαη ζε δηθαηνινγεηηθά έγγξαθα θαη πξνζηίζεληαη σο ινγηζηηθή δηαθνξά. 6

7 7) Γελ αλαγλσξίδνληαη γηα έθπησζε απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα, νη απνζβέζεηο παγίσλ ζηνηρείσλ χςνπο 1.213,03, δηφηη δελ πξνθχπηνπλ ηα πάγηα ηα νπνία πξνκεζεχηεθε θαηά ηε ρξήζε 2008, θαζφηη δελ πξνζθνκίζηεθαλ ηα αληίζηνηρα ηηκνιφγηα αγνξψλ ησλ ζπγθεθξηκέλσλ παγίσλ θαη πξνζηίζεληαη σο ινγηζηηθή δηαθνξά. Ο έιεγρνο ιακβάλνληαο ππφςε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 10, 28, 30, 31 θαη 32 ηνπ λ.2238/94 (Κ.Φ.Δ.) έθξηλε ηα βηβιία ηεο ππφρξεεο επαξθή θαη αθξηβή γηα ηελ ππφ θξίζε ρξήζε θαη πξνέβε ζε ινγηζηηθφ πξνζδηνξηζκφ ησλ θαζαξψλ θεξδψλ κε ηελ πξνζζήθε ησλ ινγηζηηθψλ δηαθνξψλ φπσο παξαηίζεληαη παξαθάησ: ΛΟΓΗΣΗΚΟ ΠΡΟΓΗΟΡΗΜΟ: ΠΗΝΑΚΑ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΩΝ ΣΟΗΥΔΗΩΝ ΣΖ ΔΠΗΥΔΗΡΖΖ ΒΑΔΗ ΔΛΔΓΥΟΤ ΥΡΖΖ 2008 ΤΝΟΛΟ ΑΚΑΘΑΡΗΣΩΝ ΔΟΓΩΝ ΤΠΖΡΔΗΑ ΓΗΑΜΔΣΑΦΟΡΑ ,92 Μείνλ ΚΟΣΟ ΠΩΛΖΘΔΝΣΩΝ Μείνλ ΓΑΠΑΝΔ ΥΡΖΖ ,13 ΚΑΘΑΡΑ ΚΔΡΓΖ/ΕΖΜΗΔ ,21 Πιένλ ΛΟΓΗΣΗΚΔ ΓΗΑΦΟΡΔ ΔΛΔΓΥΟΤ ,56 ΤΝΟΛΟ ΚΑΘΑΡΩΝ ΚΔΡΓΩΝ ΛΟΓΗΣΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ ,35 ΤΝΟΛΗΚΑ ΚΑΘΑΡΑ ΚΔΡΓΖ ΒΑΔΗ ΔΛΔΓΥΟΤ ,35 Δπίζεο απφ ηνλ έιεγρν δηαπηζηψζεθαλ νη παξαθάησ παξαβάζεηο: ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΟ ΔΣΟ 2016 I. Με αληαπφθξηζε ζην κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ / έγγξαθν αίηεκα γηα παξνρή αληηγξάθσλ κέξνπο ησλ ζηνηρείσλ δαπαλψλ θαζαξήο αμίαο 9.014,57, ηνπ πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. εληφο πέληε (5) εξγαζίκσλ εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζή ηνπ, θαη αληίζηνηρα ζηελ ππ' αξίζ. πξση../ -16 Κιήζε πξνο αθξφαζε ηνπ άξ.6 ηνπ Ν.2690/1999, θαηά παξάβαζε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 14 2 ηνπ λ. 4174/2013 (Κ.Φ.Γ.). ΥΡΖΖ 2008 II. Αλαθξηβήο θαηαρψξεζε ηνπ ππ' αξηζ. ΣΓΑ / εθδφζεσο ηεο επηρείξεζεο « » κε ΑΦΜ.. θαζαξήο αμίαο 34,90 πιένλ 6,63 Φ.Π.Α., δηφηη θαηερσξήζε ζηα βηβιία ηεο επηρείξεζεο σο πηζησηηθφ ηηκνιφγην αγνξάο, ελψ αθνξά ζπλαιιαγή αγνξάο πξντφλησλ, θαηά παξάβαζε ησλ δηαηάμεσλ ησλ άξζξσλ 2, 6 θαη 18 ηνπ Π.Γ. 186/1992, πνπ επηζχξεη ηηο θπξψζεηο ηνπ Ν.2523/97 ζε ζπλδπαζκφ κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 54 ηνπ Ν.4174/2013 θαη ηνπ άξζξνπ 7 3 ηνπ Ν.4337/2015,( ζηε ρξήζε 2008). 7

8 ηα πιαίζηα ηνπ ειέγρνπ πνπ δηελεξγήζεθε θαηαινγίζηεθαλ ηα αληίζηνηρα πνζά θφξνπ εηζνδήκαηνο θαη επηβιήζεθαλ ηα αληίζηνηρα πξφζηηκα. Ωο πξνο ηε θνξνινγία ΦΠΑ, βάζεη ειέγρνπ πξνέθπςε πηζησηηθφ ππφινηπν χςνπο ,35, ην νπνίν δελ αλαγλσξίζηεθε πξνο έθπησζε νχηε πξνο επηζηξνθή ιφγσ παξαγξαθήο αζθήζεσο απηνχ ηνπ δηθαηψκαηνο απφ ηελ ππφρξεε επηρείξεζε. Λφγσ ηεο ππνβνιήο αλαθξηβνχο εθθαζαξηζηηθήο δήισζεο επηβιήζεθε ην αληίζηνηρν πξφζηηκν ηνπ άξζξνπ 4 ηνπ Ν. 2523/1997. Με ηε κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ./ ελδηθνθαλή πξνζθπγή ν πξνζθεχγσλ δεηά ηελ αθχξσζε ηεο παξαπάλσ πξάμεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ., επηθαινχκελνο ηνπο θάησζη ιφγνπο: 1) Ννκηθή πιεκκέιεηα ειέγρνπ θαη πξνζβαιιφκελσλ πξάμεσλ-παξαβίαζε νπζηψδνπο ηχπνπ δηαδηθαζίαο ειέγρνπ. Ο πξνζθεχγσλ ηζρπξίδεηαη φηη ε νκφξξπζκε εηαηξία κε ηελ επσλπκία « », κε ην απφ ηδησηηθφ ζπκθσλεηηθφ ιχζεο ηεο, ιχζεθε θαη πέξαζε ζην ζηάδην ηεο εθθαζάξηζεο ζην νπνίν βξίζθεηαη έσο θαη ζήκεξα. Δλφςεη ησλ αλσηέξσ, πξφζσπν λνκηκνπνηνχκελν πξνο άζθεζε πξνζθπγήο θαηά θαηαινγηζηηθήο πξάμεο πνπ εθδφζεθε ζην φλνκα ησλ ζπλππεχζπλσλ ηεο νκφξξπζκεο εηαηξίαο, αλαγφκελεο ζε ρξφλν πνπ πθίζηαην ην λνκηθφ πξφζσπν απηήο, είλαη κφλν ε ππφ εθθαζάξηζε εηαηξία εηο βάξνο ηεο νπνίαο δελ εθδφζεθε, δελ θνηλνπνηήζεθε θαη δελ γλσζηνπνηήζεθε ε πξνζβαιινκέλε πξάμε, παξά ην γεγνλφο φηη ε ελ ιφγσ ππφ εθθαζάξηζε εηαηξία δηαηεξεί έσο θαη ζήκεξα ηε λνκηθή ηεο πξνζσπηθφηεηα ελφςεη ηνπ ζρεηηθνχ ζηαδίνπ 2) Παξάβαζε νπζηψδνπο ηχπνπ δηαδηθαζίαο ειέγρνπ, επίδνζεο εληνιήο ειέγρνπ θαη δηαδηθαζίαο θαηάζρεζεο-παξαβίαζε δηθαηψκαηνο αθξφαζεο - Έιιεηςε αηηηνινγίαο - Με λφκηκε ππαγσγή ηεο θεξφκελεο παξάβαζεο ζηνλ ηζρχνληα λφκν. 3) Ζ επηβιεζείζα εηο βάξνο ηεο ππφρξεεο θχξσζε έιαβε ρψξα θαηά παξάβαζε ηεο ΔΓΑ ρσξίο λα εμεηάδεηαη ηπρφλ ππαηηηφηεηα ηνπ δηνηθνχκελνπ. Παξαβηάδεηαη ε αξρή ηεο δηθαζηηθήο πξνζηαζίαο, ε αξρή ηεο ρξεζηήο δηνίθεζεο θαη ε αξρή ηεο αλαινγηθφηεηαο. 4) Αφξηζηα θαη αλαηηηνιφγεηα ν έιεγρνο επηθαιέζηεθε θαη εθάξκνζε ζρεηηθή λνκνζεζία πεξί εμσρψξησλ εηαηξηψλ, θαζψο θξίζεθε σο «εμσρψξηα» ε θππξηαθή εηαηξία ηεο νπνίαο ηα ηηκνιφγηα απνξξίθζεθαλ, θαζφζνλ ε ηειεπηαία δελ δχλαηαη λα ραξαθηεξηζηεί σο εμσρψξηα φπσο λφκσ αβάζηκα ν έιεγρνο έθξηλε, αθνχ ε ηειεπηαία δελ δηαζέηεη ηα ραξαθηεξηζηηθά ζηνηρεία πνπ ν λφκνο, νη δηεζλείο ζπκβάζεηο θαη ην θνηλνηηθφ δίθαην απαηηεί. Ζ απφξξηςε δε ησλ ελ ιφγσ δαπαλψλ απνηειεί παξαβίαζε ησλ θαλφλσλ ηνπ θνηλνηηθνχ δηθαίνπ. Δπηζεκαίλεηαη φηη φζνλ αθνξά ηελ άζθεζε ηεο ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο γηα ινγαξηαζκφ ηεο εηαηξίαο, απηή δελ εμεηάδεηαη κε ηελ παξνχζα απφθαζε, θαζφζνλ έρεη ήδε αζθεζεί ε ππ αξηζκ.../ ελδηθνθαλήο πξνζθπγή θαηά ηεο ίδηαο πξάμεο θαη γηα ηνπο ίδηνπο ιφγνπο, γηα 8

9 ινγαξηαζκφ ηεο, απφ ηνλ λφκηκν εθπξφζσπν ηεο θαη έρεη εθδνζεί ε ππ αξηζκ. απφθαζε ηεο Τπεξεζίαο καο.../ Ωο πξνο ηνλ πξώην πξνβαιιόκελν ιόγν πεξί λνκηθήο πιεκκέιεηαο ειέγρνπ θαη πξνζβαιιόκελσλ- παξαβίαζε νπζηώδνπο ηύπνπ δηαδηθαζίαο ειέγρνπ Δπεηδή, ην άξζξν 259 ηνπ λ. 4072/2012 (ΦΔΚ 86 Α ) πξνβιέπεη φηη ε νκφξξπζκε εηαηξεία ιχλεηαη: α) Mε ηελ πάξνδν ηνπ ρξφλνπ δηάξθεηάο ηεο. β) Mε απφθαζε ησλ εηαίξσλ ηεο. γ) Mε ηελ θήξπμε ηεο εηαηξείαο ζε πηψρεπζε. δ) Mε δηθαζηηθή απφθαζε χζηεξα απφ αίηεζε εηαίξνπ, εθφζνλ ππάξρεη ζπνπδαίνο ιφγνο. H αίηεζε εθδηθάδεηαη απφ ην Mνλνκειέο Πξσηνδηθείν ηεο έδξαο ηεο εηαηξείαο θαηά ηε δηαδηθαζία ηεο εθνχζηαο δηθαηνδνζίαο. ηελ εηαηξηθή ζχκβαζε κπνξεί λα πξνβιέπνληαη θαη άιινη ιφγνη ιχζεσο ηεο εηαηξείαο. Ζ εηαηξία ιχεηαη κε απφθαζε ησλ εηαίξσλ, πξηλ απφ ην πέξαο ηνπ ρξφλνπ δηάξθεηαο ηεο εηαηξείαο, επεηδή ην θαηαζηαηηθφ κπνξεί λα πξνβιέπεη φηη ηελ απφθαζε πεξί ιχζεσο ηεο εηαηξείαο παίξλεη ε πιεηνςεθία ησλ εηαίξσλ ή θαη έλαο κφλν εηαίξνο, θαηάιιεια εμνπζηνδνηεκέλνο απφ ηνπο ινηπνχο εηαίξνπο. H ζπκθσλία ησλ εηαίξσλ γηα ηε ιχζε ηεο εηαηξείαο ζα γίλεη, βέβαηα, γξαπηψο θαη ην ζρεηηθφ έγγξαθν ζα ππνβιεζεί ζηε δηαδηθαζία ηεο δεκνζηφηεηαο πνπ νξίδνπλ νη ζρεηηθέο δηαηάμεηο πεξί Γ.E.MH (άξζξν 10 1 πεξ.ε ηνπ N. 3419/2005). H δηαγξαθή ηεο ιπζείζαο εηαηξείαο απφ ην Γ.E.MH. γίλεηαη κεηά ηελ πεξάησζε ηεο εθθαζαξίζεσο κε αίηεζε ηνπ εθθαζαξηζηή. Δπεηδή, ζην άξζξν 268 «ηάδην εθθαζάξηζεο» ηνπ Ν. 4072/2012 (ΦΔΚ 86 Α ) πξνβιέπεηαη φηη: «1. Αλ ζε πεξίπησζε ιχζεο ηεο εηαηξείαο νη εηαίξνη δελ έρνπλ ζπκθσλήζεη δηαθνξεηηθά, ηε ιχζε ηεο εηαηξείαο αθνινπζεί ε εθθαζάξηζε. 2. Σα νλφκαηα θαη ε θαηνηθία ησλ εθθαζαξηζηψλ εγγξάθνληαη ζην Γ.Δ.ΜΗ. Σν ίδην ηζρχεη θαη ζε θάζε πεξίπησζε αληηθαηάζηαζεο εθθαζαξηζηή. 3. Οη εθθαζαξηζηέο ππνγξάθνπλ ππφ ηελ εηαηξηθή επσλπκία κε ηελ πξνζζήθε ησλ ιέμεσλ «ππφ εθθαζάξηζε». 4. Καηά ηελ έλαξμε θαη ηελ πεξάησζε ηεο εθθαζάξηζεο νη εθθαζαξηζηέο ζπληάζζνπλ ηζνινγηζκφ. 5. Μεηά ηελ πεξάησζε ηεο εθθαζάξηζεο ε εηαηξεία δηαγξάθεηαη απφ ην Γ.Δ.ΜΗ. Σα βηβιία θαη ηα έγγξαθα ηεο εηαηξείαο παξαδίδνληαη πξνο θχιαμε ζε έλαλ απφ ηνπο εηαίξνπο ή ζε ηξίην. ε πεξίπησζε δηαθσλίαο ν εηαίξνο ή ν ηξίηνο νξίδεηαη απφ ην κνλνκειέο πξσηνδηθείν ηεο έδξαο ηεο εηαηξείαο θαηά ηε δηαδηθαζία ησλ αζθαιηζηηθψλ κέηξσλ.» 9

10 Καηά ην ζηάδην ηεο εθθαζάξηζεο, ε εηαηξεία ινγίδεηαη φηη ππάξρεη κφλν γηα ηνλ ζθνπφ ηεο εθθαζάξηζεο. Παξφια απηά κπνξεί ε εηαηξεία λα ζπλερίδεη ηηο θεξδνζθνπηθέο ηεο πξάμεηο θαη νπσζδήπνηε ζα θέξεη ζε πέξαο ηηο εθθξεκείο ζπλαιιαγέο ηεο. Οινθιεξψλεηαη δε ην ζηάδην απηφ κφλν φηαλ δηαλεκεζεί ε ελαπνκέλνπζα πεξηνπζία ηεο εηαηξείαο ζηνπο εηαίξνπο θαη απνδνζνχλ φιεο νη εηζθνξέο. ην κεηξών ηεο αξκόδηαο ΓΟΤ δειώλεηαη ε ΟΔ ππό Δθθαζάξηζε. Ωο εκεξνκελία κεηαβνιήο, θαηαρσξείηαη ζην ππνζχζηεκα Μεηξψνπ ε εκεξνκελία θαηαρψξηζεο ζην Γ.Δ.ΜΖ. ηεο απφθαζεο ή ηνπ θαηαζηαηηθνχ ιχζεο. Σν ζηάδην ηεο εθθαζάξηζεο έρεη απηνηέιεηα σο πξνο φιεο ηηο δειψζεηο θαη ηηο εξγαζίεο. Ωζηφζν, αλ ε πεξίνδνο ηεο εθθαζάξηζεο δηαξθεί πέξαλ ηνπ έηνπο ππνβάιιεηαη ζηελ αξκφδηα Γ.Ο.Τ. πξνζσξηλή δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο (Δ5), βάζεη ησλ δηαηάμεσλ ηεο πεξ. ζη, ηεο παξ. 1, ηνπ άξζξνπ 64 θαη ηεο πεξ. γ, ηεο παξ. 2 ηνπ άξζξνπ 107 ηνπ ΚΦΔ. Οη σο άλσ πξνζεζκίεο εθαξκφδνληαη αλεμάξηεηα απφ ηελ θαηεγνξία ηήξεζεο βηβιίσλ ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ. Δπίζεο θαζ φιε ινηπφλ ηελ δηάξθεηα ηελ εθθαζάξηζεο ζα ππνβάιινληαη θαλνληθά πεξηνδηθέο θπα αλά κήλα ή ηξίκελν αλάινγα. Ζ εθθαζαξηζηηθή ζα ππνβιεζεί εληφο 55 ή 130 εκεξψλ (αλάινγα κε ηελ θαηεγνξία ηήξεζεο βηβιίσλ) απφ ηελ εκεξνκελία ιήμεο ηεο εθθαζάξηζεο. Δπεηδή, απφ ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 18, 22, 39 θαη 42 Δκπ Ν θαη 158, 159 παξ. 1 θαη 2 εδ. α`, 164, 361, 416, 481, 482, 483 εδ. α`, 487 παξ. 1 θαη 763 ΑΚ ζπλάγνληαη ηα εμήο: Γηα ηηο ππνρξεψζεηο ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ ηεο νκφξξπζκεο εηαηξίαο πξνο ηξίηνπο επζχλνληαη έλαληη ησλ δαλεηζηψλ ηεο εηαηξίαο φινη νη εηαίξνη κε ηελ αηνκηθή ηνπο πεξηνπζία απεξηνξίζησο θαη εηο νιφθιεξνλ. Καζέλαο απφ ηνπο δαλεηζηέο έρεη ην δηθαίσκα λα απαηηήζεη ηελ παξνρή απφ νπνηνλδήπνηε εθ ησλ εηαίξσλ. Ζ σο άλσ δε ξχζκηζε απνηειεί αλαγθαζηηθφ δίθαην.( ΑΠ 522/2014). Δπεηδή, ζχκθσλα κε ην απφ ηδησηηθφ ζπκθσλεηηθφ ιχζεο ηεο ππφρξεεο νκφξξπζκεο εηαηξίαο, ζπκθσλείηαη ε ιχζε ηεο απφ ηνπο εηαίξνπο, φπσο νξίδεη ην άξζξν 11 ηνπ αξρηθνχ θαηαζηαηηθνχ ζχζηαζεο ηεο, αθνχ ε εηαηξία δελ κπφξεζε λα πξνσζήζεη ηνλ θχξην ζθνπφ ηεο, δειαδή ηε δεκηνπξγία επηρείξεζεο πιπληεξίνπ απηνθηλήησλ, πξνο επίηεπμε ηνπ νπνίνπ ζα πξνκεζεπφηαλ θαη ζα εγθαζηζηνχζε ηνλ θαηάιιειν πιηθνηερληθφ εμνπιηζκφ είηε ζε ηδηφθηεην αθίλεην είηε ζε κηζζσκέλν. Γελ ππάξρεη θακία ππνρξέσζε νχηε θαη θαλέλα δηθαίσκα, γηα ηνπο εηαίξνπο. Μεηά απφ απηά, έιαβε ν θαζέλαο ην πνζφ ζπκκεηνρήο ηνπ, αλάινγα κε ην πνζνζηφ ζπκκεηνρήο ηνπο ζηελ ππφρξεε, φπσο νξίδεη ην άξζξν 5 ηνπ θαηαζηαηηθνχ ζχζηαζεο. Πην ζπγθεθξηκέλα, ν πξψηνο ησλ ζπκβαιινκέλσλ έιαβε απφ ηελ εηαηξία ην πνζφ ησλ δεθαηεζζάξσλ ρηιηάδσλ ηξηαθνζίσλ ηξηάληα έμη επξψ θαη είθνζη ιεπηψλ (14.336,20 ) ζε κεηξεηά, ήηνη ην 33,34% ηνπ εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ, ν δεχηεξνο ησλ ζπκβαιινκέλσλ έιαβε απφ ηελ εηαηξία ην πνζφ ησλ δεθαηεζζάξσλ ρηιηάδσλ 10

11 ηξηαθνζίσλ ηξηάληα έλα επξψ θαη ελελήληα ιεπηψλ (14.331,90 ) ζε κεηξεηά, ήηνη ην 33,33% ηνπ εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ θαη ν ηξίηνο ησλ ζπκβαιινκέλσλ έιαβε απφ ηελ εηαηξία ην πνζφ ησλ δεθαηεζζάξσλ ρηιηάδσλ ηξηαθνζίσλ ηξηάληα έλα επξψ θαη ελελήληα ιεπηψλ (14.331,90 ) ζε κεηξεηά, ήηνη ην ππφινηπν 33,33% ηνπ εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ. πλεπψο ε ππφρξεε εηαηξία ζχκθσλα κε ην απφ 2012 ηδησηηθφ ζπκθσλεηηθφ ιχζεο ηεο, έρεη νινθιεξψζεη ηε δηαδηθαζία ιχζεο θαη εθθαζάξηζεο ηεο, ήδε απφ ηηο Πεξαηηέξσ ζην ππνζχζηεκα κεηξψνπ ηνπ ΣΑΥΗ ε ππφρξεε δελ βξίζθεηαη ζην ζηάδην ηεο εθθαζάξηζεο, αιιά έρεη γίλεη ε δηαθνπή εξγαζηψλ ηεο απφ , ε νπνία θαηερσξήζε ζην βηβιίν εηαηξηψλ ηνπ Πξσηνδηθείνπ Καηεξίλεο κε α/α /2012. Δπηπιένλ δελ ππνβιήζεθαλ απφ ηελ ππφρξεε νη αληίζηνηρεο δειψζεηο εηζνδήκαηνο θαη ΦΠΑ πνπ ππνβάιινληαη ζην ζηάδην ηεο εθθαζάξηζεο. Δπνκέλσο νη εηαίξνη ηεο ππφρξεεο κεηαμχ ησλ νπνίσλ θαη ν πξνζθεχγσλ, έρνπλ ηελ ηδηφηεηα ηνπ πξψελ νκφξξπζκνπ εηαίξνπ θαη φρη ησλ λπλ εθθαζαξηζηψλ ηεο ππφρξεεο. Δπεηδή, ζην άξζξν 5 παξ. 2 ηνπ Ν.4174/2013 (ΚΦΓ) νξίδεηαη φηη: «2. Δάλ ε πξάμε αθνξά θπζηθφ πξφζσπν, ε θνηλνπνίεζε ζπληειείηαη εθφζνλ: α) β) απνζηαιεί κε ζπζηεκέλε επηζηνιή ζηελ ηειεπηαία δεισζείζα ηαρπδξνκηθή δηεχζπλζε θαηνηθίαο ή επαγγεικαηηθήο εγθαηάζηαζεο ηνπ ελ ιφγσ πξνζψπνπ,. «Δάλ ε πξάμε αθνξά λνκηθφ πξφζσπν ή λνκηθή νληφηεηα, ε θνηλνπνίεζε ζπληειείηαη εθφζνλ: α) β) παξαδνζεί ζηελ έδξα ή εγθαηάζηαζε ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ ή ηεο λνκηθήο νληφηεηαο ζηελ Διιάδα, κε ππνγεγξακκέλε απφδεημε παξαιαβήο απφ ππάιιειν ή λφκηκν εθπξφζσπν ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ ή ηεο λνκηθήο νληφηεηαο, ή γ) απνζηαιεί κε ζπζηεκέλε επηζηνιή ζηελ ηειεπηαία δεισζείζα ηαρπδξνκηθή δηεχζπλζε ηεο έδξαο ή ηεο εγθαηάζηαζεο ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ ή ηεο λνκηθήο νληφηεηαο δ) επηδνζεί θαηά ηηο δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα Γηνηθεηηθήο Γηθνλνκίαο, κφλν εθφζνλ δελ είλαη δπλαηή ε επίδνζε κε άιινλ ηξφπν. Η θνηλνπνίεζε ζχκθσλα κε ηνλ Κψδηθα Γηνηθεηηθήο Γηθνλνκίαο θαηά ην πξνεγνχκελν εδάθην ζεσξείηαη λφκηκε, εθφζνλ γίλεη ζηελ ηειεπηαία δεισζείζα ζηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε δηεχζπλζε ηεο έδξαο ή ηεο εγθαηάζηαζεο ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ ή ηεο λνκηθήο νληφηεηαο ή ηεο θαηνηθίαο ηνπ ηειεπηαίνπ δεισζέληα ζηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε λφκηκνπ ή θνξνινγηθνχ εθπξνζψπνπ. Η λνκηκφηεηα ηεο θνηλνπνίεζεο δελ ζίγεηαη ζηελ πεξίπησζε παξαίηεζεο ησλ πξνζψπσλ ηνπ πξνεγνχκελνπ εδαθίνπ, εθφζνλ θαηά ην ρξφλν ηεο θνηλνπνίεζεο, δελ είρε γλσζηνπνηεζεί ζηε θνξνινγηθή δηνίθεζε ν δηνξηζκφο λένπ λνκίκνπ ή θνξνινγηθνχ εθπξνζψπνπ». Δπεηδή, ζην άξζξν 5 παξ. 5 ηνπ Ν.4174/2013 (ΚΦΓ) νξίδεηαη φηη: «5. Πξάμε πνπ απνζηέιιεηαη κε ζπζηεκέλε επηζηνιή ζεσξείηαη φηη έρεη λνκίκσο θνηλνπνηεζεί κεηά ηελ παξέιεπζε δεθαπέληε (15) εκεξψλ απφ ηελ εκέξα απνζηνιήο, εάλ ε ηαρπδξνκηθή δηεχζπλζε ηνπ παξαιήπηε θαηά ηα αλσηέξσ βξίζθεηαη ζηελ Διιάδα. ε πεξίπησζε πνπ ε ηαρπδξνκηθή δηεχζπλζε είλαη εθηφο Διιάδαο, ε πξάμε ζεσξείηαη φηη έρεη θνηλνπνηεζεί λνκίκσο κεηά ηελ παξέιεπζε ηξηάληα (30) εκεξψλ 11

12 απφ ηελ εκέξα απνζηνιήο ηεο ζπζηεκέλεο επηζηνιήο. ε πεξίπησζε πνπ ε επηζηνιή δελ παξαδνζεί θαη δελ θνηλνπνηεζεί ζηνλ θνξνινγνχκελν ή ζηνλ εθπξφζσπφ ηνπ γηα νπνηνλδήπνηε ιφγν, ε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε δεηά απφ ηελ ηαρπδξνκηθή ππεξεζία ηελ επηζηξνθή απηήο κε ζπλνδεπηηθφ θείκελν, ζην νπνίν πεξηιακβάλνληαη νη αθφινπζεο πιεξνθνξίεο: α) ε εκεξνκελία, θαηά ηελ νπνία ε ζπζηεκέλε επηζηνιή πξνζθνκίζζεθε θαη παξνπζηάζηεθε ζηελ σο άλσ δηεχζπλζε θαη β) ν ιφγνο γηα ηε κε θνηλνπνίεζε ή ηε κε βεβαίσζε ηεο θνηλνπνίεζεο. Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε κεξηκλά, πξνθεηκέλνπ αληίγξαθν ηεο ζπζηεκέλεο επηζηνιήο λα βξίζθεηαη ζηε δηάζεζε ηεο αξκφδηαο ππεξεζίαο ηεο Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο θαη λα κπνξεί απηή λα παξαδνζεί ζηνλ θνξνινγνχκελν ή εθπξφζσπφ ηνπ νπνηαδήπνηε ζηηγκή θαη αδαπάλσο». Δπεηδή, βάζεη ησλ αλσηέξσ ε πξνζβαιιφκελε πξάμε νξζψο εθδφζεθε πξνο ην λνκηθφ πξφζσπν, ην νπνίν πθίζηαην θαηά ηελ ππφ θξίζε ρξήζε πνπ έιαβε ρψξα ν έιεγρνο θαη θνηλνπνηήζεθε ζηνπο εηαίξνπο ηεο ηελ 13/10/2016, δηφηη ε ππφρξεε θαηά ην ρξφλν θνηλνπνίεζεο ησλ πξάμεσλ είρε ιπζεί θαη ζπλεπεία ηνχηνπ δελ πθίζηαην ε έδξα ηεο θαη ππφρξενη γηα λα ιάβνπλ γλψζε σο πξνο ην απνηέιεζκα ηνπ ειέγρνπ είλαη ηα άηνκα ηα νπνία έρνπλ ηελ ηδηφηεηα ησλ πξψελ νκνξξχζκσλ εηαίξσλ θαη σο εθ ηνχηνπ ν παξαπάλσ ηζρπξηζκφο ηνπ πξνζθεχγνληνο απνξξίπηεηαη σο αβάζηκνο. Ωο πξνο ηνλ δεύηεξν πξνβαιιόκελν ιόγν πεξί παξάβαζεο νπζηώδνπο ηύπνπ ηεο δηαδηθαζίαο ειέγρνπ-επίδνζεο εληνιήο ειέγρνπ-παξαβίαζε δηθαηώκαηνο αθξόαζεο θαη έιιεηςε αηηηνινγίαο Δπεηδή, ζην άξζξν 14 ηνπ Ν. 4174/13 (ΚΦΓ) νξίδεηαη ζαθψο φηη: «1. Πιεξνθνξίεο, ηηο νπνίεο δεηά εγγξάθσο ε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε απφ ηνλ θνξνινγνχκελν, πξέπεη λα παξέρνληαη εληφο πέληε (5) εξγαζίκσλ εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζε ηνπ ζρεηηθνχ αηηήκαηνο, εθηφο εάλ ν θνξνινγνχκελνο πξνζθνκίζεη επαξθείο απνδείμεηο γηα πηζαλέο δπζρέξεηεο θαηά ηελ πξνεηνηκαζία θαη ππνβνιή ησλ πιεξνθνξηψλ πνπ ηνπ δεηήζεθαλ, εθφζνλ νη δπζρέξεηεο απηέο νθείινληαη ζε πξάμεηο ή παξαιείςεηο ηεο Γεκφζηαο Γηνίθεζεο ή ζε ιφγνπο αλσηέξαο βίαο. 2. Καηφπηλ εγγξάθνπ αηηήκαηνο ηεο Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο, αληίγξαθα κέξνπο ησλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ ή νπνηνπδήπνηε ζπλαθνχο εγγξάθνπ, πξέπεη λα παξέρνληαη ζηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε εληφο πέληε (5) εξγαζίκσλ εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζε ηνπ ζρεηηθνχ αηηήκαηνο, εθηφο εάλ ν θνξνινγνχκελνο πξνζθνκίζεη επαξθείο απνδείμεηο γηα πηζαλέο δπζρέξεηεο θαηά ηελ πξνεηνηκαζία θαη παξάδνζε ησλ πιεξνθνξηψλ πνπ ηνπ δεηήζεθαλ, εθφζνλ νη δπζρέξεηεο απηέο νθείινληαη ζε πξάμεηο ή παξαιείςεηο ηεο Γεκφζηαο Γηνίθεζεο ή ζε ιφγνπο αλσηέξαο βίαο.» 12

13 Δπεηδή, ζην άξζξν 25 ηνπ λ. 4174/2013 νξίδεηαη φηη: «1. Ο νξηδφκελνο ή νη νξηδφκελνη απφ ηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε, γηα ηε δηελέξγεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ππάιιεινο ή ππάιιεινη θέξνπλ έγγξαθε εληνιή δηελέξγεηαο επηηφπηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ε νπνία έρεη εθδνζεί απφ ηνλ Γεληθφ Γξακκαηέα ή απφ εμνπζηνδνηεκέλα απφ απηφλ φξγαλα ηεο Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο θαη ε νπνία πεξηιακβάλεη ηνπιάρηζηνλ ηα εμήο: α) ηνλ αξηζκφ θαη ηελ εκεξνκελία ηεο εληνιήο, β) ην νλνκαηεπψλπκν ηνπ ππαιιήινπ ή ησλ ππαιιήισλ ζηνπο νπνίνπο, αλαηεζεί ν θνξνινγηθφο έιεγρνο, γ) ην νλνκαηεπψλπκν ή ηελ επσλπκία, ηε δηεχζπλζε θαη ηνλ αξηζκφ θνξνινγηθνχ κεηξψνπ ηνπ θνξνινγνχκελνπ, αλ απηφο έρεη απνδνζεί ζηνλ θνξνινγνχκελν, δ) ηε θνξνινγηθή πεξίνδν ή ππφζεζε θαη ην είδνο θνξνινγίαο πνπ αθνξά ν θνξνινγηθφο έιεγρνο, ε) ηε δηάξθεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, θαη ζη) ην ραξαθηεξηζκφ «πιήξεο» ή «κεξηθφο» έιεγρνο, θαηά πεξίπησζε. Η εληνιή δηελέξγεηαο θνξνινγηθνχ ειέγρνπ δελ δεκνζηεχεηαη.» Δπεηδή, θαηαξρήλ, ζχκθσλα κε ηελ παξ. 2 ηνπ άξζξνπ 20 ηνπ πληάγκαηνο: «Σν δηθαίσκα ηεο πξνεγνχκελεο αθξφαζεο ηνπ ελδηαθεξφκελνπ ηζρχεη θαη γηα θάζε δηνηθεηηθή ελέξγεηα ή κέηξν πνπ ιακβάλεηαη ζε βάξνο ησλ δηθαησκάησλ ή ζπκθεξφλησλ ηνπ». Με ηελ αλσηέξσ δηάηαμε ζεζπίδεηαη αηνκηθφ δηθαίσκα ηνπ δηνηθνχκελνπ-θνξνινγνχκελνπ λα αλαπηχζζεη ηηο απφςεηο ηνπ πξηλ απφ θάζε δηνηθεηηθή ελέξγεηα ή κέηξν πνπ ιακβάλεηαη ζε βάξνο ησλ δηθαησκάησλ θαη ζπκθεξφλησλ ηνπ. Σν δηθαίσκα δε απηφ εμεηδηθεχηεθε κε ην άξζξν 6 ηνπ Κψδηθα Γηνηθεηηθήο Γηαδηθαζίαο (λ. 2690/1999), κε ην νπνίν νξίδνληαη ηα εμήο: «1. Οη δηνηθεηηθέο αξρέο, πξηλ απφ θάζε ελέξγεηα ή κέηξν ζε βάξνο ησλ δηθαησκάησλ ή ζπκθεξφλησλ ζπγθεθξηκέλνπ πξνζψπνπ, νθείινπλ λα θαινχλ ηνλ ελδηαθεξφκελν λα εθθξάζεη ηηο απφςεηο ηνπ, εγγξάθσο ή πξνθνξηθψο, σο πξνο ηα ζρεηηθά δεηήκαηα. 2. Η θιήζε πξνο αθξφαζε είλαη έγγξαθε, αλαθέξεη ηνλ ηφπν, ηελ εκέξα θαη ηελ ψξα ηεο αθξφαζεο, πξνζδηνξίδεη δε ην αληηθείκελν ηνπ κέηξνπ ή ηεο ελέξγεηαο. Η θιήζε θνηλνπνηείηαη ζηνλ ελδηαθεξφκελν ηνπιάρηζηνλ πέληε (5) πιήξεηο εκέξεο πξηλ απφ ηελ εκέξα ηεο αθξφαζεο. Ο ελδηαθεξφκελνο έρεη ην δηθαίσκα λα ιάβεη γλψζε ησλ ζρεηηθψλ απνδεηθηηθψλ ζηνηρείσλ θαη λα πξνβεί ζε αληαπφδεημε. Η ηήξεζε ηεο πξναλαθεξφκελεο δηαδηθαζίαο, θαζψο θαη ε ιήςε ππφςε ησλ απφςεσλ ηνπ ελδηαθεξνκέλνπ, πξέπεη λα πξνθχπηνπλ απφ ηελ αηηηνινγία ηεο δηνηθεηηθήο πξάμεο. Σν πηνζεηνχκελν κέηξν πξέπεη λα ιακβάλεηαη κέζα ζε εχινγν ρξνληθφ δηάζηεκα απφ ηελ αθξφαζε ηνπ ελδηαθεξνκέλνπ ». Καη εθαξκνγή ηεο αλσηέξσ ζπληαγκαηηθήο επηηαγήο πεξί ηήξεζεο ηεο πξνεγνχκελεο αθξφαζεο ηνπ ελδηαθεξνκέλνπ σο νπζηψδνπο ηχπνπ ηεο δηαδηθαζίαο έθδνζεο ησλ αηνκηθψλ δηνηθεηηθψλ πξάμεσλ, ζεζπίζηεθε ε δηαδηθαζία ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Κ.Φ.Γ. (λ. 4174/2013), κε ην νπνίν νξίδνληαη ηα αθφινπζα: «1. Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε θνηλνπνηεί εγγξάθσο ζηνλ θνξνινγνχκελν ηα απνηειέζκαηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη ηνλ πξνζσξηλφ δηνξζσηηθφ 13

14 πξνζδηνξηζκφ θφξνπ, ν νπνίνο πξέπεη λα είλαη πιήξωο αηηηνινγεκέλνο. Ο θνξνινγνχκελνο δχλαηαη λα δεηά λα ιακβάλεη αληίγξαθα ησλ εγγξάθσλ ζηα νπνία βαζίδεηαη ν δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο θφξνπ. Ο θνξνινγνχκελνο έρεη ηε δπλαηφηεηα λα δηαηππψζεη εγγξάθσο ηηο απφςεηο ηνπ ζρεηηθά κε ηνλ πξνζσξηλφ δηνξζσηηθφ πξνζδηνξηζκφ θφξνπ εληφο είθνζη (20) εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζε ηεο έγγξαθεο γλσζηνπνίεζεο. 2. Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε εθδίδεη ηελ νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ, εληφο κελφο απφ ηελ εκεξνκελία παξαιαβήο ησλ απφςεσλ ηνπ θνξνινγνχκελνπ ή, ζε πεξίπησζε πνπ ν θνξνινγνχκελνο δελ ππνβάιιεη ηηο απφςεηο ηνπ, ηελ εθπλνή ηεο πξνζεζκίαο πνπ νξίδεηαη ζηελ παξ. 1. Η νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ εθδίδεηαη κε βάζε έθζεζε ειέγρνπ ηελ νπνία ζπληάζζεη ε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε. Η έθζεζε ειέγρνπ πεξηιακβάλεη εκπεξηζηαηωκέλα θαη αηηηνινγεκέλα ηα γεγνλόηα, ηα ζηνηρεία θαη ηηο δηαηάμεηο ηηο νπνίεο έιαβε ππφςε ηεο ε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφξνπ.». Δπίζεο, κε ηε κε αξηζ. ΓΔΛ Α / εγθχθιην ηνπ Γ.Γ.Γ.Δ., ζρεηηθά κε ην σο άλσ άξζξν ηνπ Κ.Φ.Γ. πξνβιέπεηαη, κεηαμχ άιισλ, φηη «Με ηελ παξάγξαθν 1 ηνπ άξζξνπ 28 πξνβιέπεηαη φηη κε ηελ νινθιήξσζε ησλ ειεγθηηθψλ επαιεζεχζεσλ απφ ηνλ ειεγθηή θαη ζε θάζε πεξίπησζε πνπ δηαπηζηψλεηαη απφ ην θνξνινγηθφ έιεγρν φηη πξνθχπηεη δηαθνξνπνίεζε ηεο θνξνινγηθήο νθεηιήο ηνπ θνξνινγνχκελνπ ζε ζρέζε κε ηηο δειψζεηο πνπ έρεη ππνβάιιεη, πξηλ ηε ζύληαμε ηεο νηθείαο έθζεζεο ειέγρνπ θαη ηελ έθδνζε ηεο νξηζηηθήο πξάμεο δηνξζσηηθνύ πξνζδηνξηζκνύ θόξνπ, ζα επηδίδεηαη ζηνλ ππφρξεν πξνζσξηλφο δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο ηνπ θφξνπ καδί κε ην ζρεηηθφ ζεκείσκα δηαπηζηψζεσλ κε ηα απνηειέζκαηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ζην νπνίν ζα αλαθέξεηαη ε θνξνινγηθή νθεηιή κε βάζε ηα απνηειέζκαηα ηνπ ειέγρνπ απηνχ θαζψο θαη νπνηνδήπνηε ζρεηηθφ ζηνηρείν αηηηνινγεί ηε δηαθνξνπνίεζε ηεο ακέζσο σο άλσ νθεηιήο ζε ζρέζε κε ηε θνξνινγηθή νθεηιή κε βάζε ηε δήισζε. Με ην ζεκείσκα απηφ ζα θαιείηαη ν θνξνινγνχκελνο λα δηαηππψζεη ηηο απφςεηο ηνπ ζρεηηθά κε ηνλ πξνζσξηλφ δηνξζσηηθφ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφξνπ εληφο είθνζη (20) εκεξψλ απφ ηελ επίδνζή ηνπ. Ο πξνζσξηλφο δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο ηνπ θφξνπ, ην ζεκείσκα δηαπηζηψζεσλ θαζψο θαη ην φηη ιήθζεθαλ ππφςε νη απφςεηο ηνπ θνξνινγνχκελνπ ζηελ πεξίπησζε πνπ απηέο παξαζρέζεθαλ ή ελδερφκελε κε αληαπφθξηζή ηνπ ζα αλαθέξνληαη ζηε ζρεηηθή έθζεζε ειέγρνπ κε βάζε ηελ νπνία ζα εθδίδεηαη ε νξηζηηθή πξάμε ηνπ θφξνπ.». Γπλάκεη δε ηεο κεηαβαηηθήο δηάηαμεο ηεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 72 ηνπ Κ.Φ.Γ. ηα σο άλσ νξηδφκελα έρνπλ εθαξκνγή γηα πξάμεηο δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ πνπ εθδίδνληαη απφ ηελ έλαξμε ηζρχνο ηνπ ελ ιφγσ Κψδηθα, ήηνη απφ Δπεηδή, ζην άξζξν 34 ηνπ Ν. 4174/2013 νξίδεηαη φηη: «Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε δχλαηαη λα πξνβεί, κεηά απφ έιεγρν, ζε έθδνζε πξάμεο δηφξζσζεο νπνηνπδήπνηε πξνεγνχκελνπ άκεζνπ, δηνηθεηηθνχ, εθηηκψκελνπ ή πξνιεπηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, εθφζνλ από ηνλ έιεγρν 14

15 δηαπηζηωζεί αηηηνινγεκέλα φηη ν πξνεγνχκελνο πξνζδηνξηζκφο θφξνπ ήηαλ αλαθξηβήο ή εζθαικέλνο». Δπεηδή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 62 ηνπ Ν. 4174/2013 «1. Ο Γεληθφο Γξακκαηέαο είλαη αξκφδηνο γηα ηελ έθδνζε πξάμεσλ επηβνιήο πξνζηίκσλ. Οη δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα, θαη ηδίσο απηέο πνπ αθνξνχλ ην θνξνινγηθφ έιεγρν, ηνλ πξνζδηνξηζκφ θφξνπ, ηελ παξαγξαθή θαη ηελ είζπξαμε, εθαξκφδνληαη αλαιφγσο θαη γηα ηηο πξάμεηο επηβνιήο πξνζηίκσλ.2. Η πξάμε επηβνιήο πξνζηίκσλ θνηλνπνηείηαη ζηνλ θνξνινγνχκελν ή ην επζπλφκελν πξφζσπν :α) καδί κε ηελ πξάμε πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ ή β) απηνηειψο, εάλ ε πξάμε πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ δελ εθδίδεηαη ηαπηφρξνλα. 3. Η πξάμε επηβνιήο πξνζηίκσλ πξέπεη λα πεξηιακβάλεη απηνηειή αηηηνινγία..» εκεηψλεηαη φηη δελ θνηλνπνηείηαη ζεκείσκα δηαπηζηψζεσλ θαη πξνζσξηλφο πξνζδηνξηζκφο πξνζηίκνπ ζηηο πεξηπηψζεηο πξάμεσλ επηβνιήο πξνζηίκσλ, πνπ αθνξνχλ δηαδηθαζηηθέο παξαβάζεηο, θαζψο θαη γηα ηηο πξάμεηο επηβνιήο πξνζηίκσλ, ηα νπνία πξνθχπηνπλ θαη επηβάιινληαη θαηά ηνλ άκεζν, δηνηθεηηθφ, εθηηκψκελν ή πξνιεπηηθφ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφξνπ. Δπεηδή, κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζ. 17 ηνπ Κώδηθα Γηνηθεηηθήο Γηαδηθαζίαο (λ.2690/1999) νξίδεηαη φηη: «1.Η αηνκηθή δηνηθεηηθή πξάμε πξέπεη λα πεξηέρεη αηηηνινγία, ε νπνία λα πεξηιακβάλεη ηε δηαπίζησζε ηεο ζπλδξνκήο ησλ θαηά λφκν πξνυπνζέζεσλ γηα ηελ έθδνζή ηεο. 2. Η Αηηηνινγία πξέπεη λα είλαη ζαθήο, εηδηθή, επαξθήο θαη λα πξνθύπηεη από ηα ζηνηρεία ηνπ θαθέινπ, εθηφο αλ πξνβιέπεηαη ξεηψο ζην λφκν φηη πξέπεη λα πεξηέρεηαη ζην ζψκα ηεο πξάμεο 3. Όηαλ ε πξάμε εθδίδεηαη απηεπαγγέιησο ηα απνδεηθηηθά ζηνηρεία ζπγθεληξώλνληαη κε πξωηνβνπιία ηνπ αξκόδηνπ γηα ηελ έθδνζε νξγάλνπ». Δπεηδή, ζχκθσλα κε ηε λνκνινγία ησλ δηθαζηεξίσλ, ε αηηηνινγία ησλ πξάμεσλ θαηαινγηζκνχ θφξνπ λνκίκσο ζπκπιεξψλεηαη απφ ηα ζηνηρεία ηνπ θαθέινπ, ηηο δηαιακβαλφκελεο, δειαδή, ζηελ έθζεζε ειέγρνπ δηαπηζηψζεηο. ηελ πξάμε θαηαινγηζκνχ ηνπ θφξνπ αξθεί λα αλαθέξνληαη νη λνκηθέο δηαηάμεηο θαη ηα πξαγκαηηθά πεξηζηαηηθά ηεο παξάβαζεο. Δμάιινπ, ε αηηηνινγία ηεο πξάμεο πξέπεη κελ λα είλαη πιήξεο θαη εηδηθή, δελ απαηηείηαη φκσο λα πξνθχπηεη κφλνλ απφ ην ζψκα ηεο, αιιά, ζπκπιεξψλεηαη θαη απφ ηα ζηνηρεία ηνπ θαθέινπ, ην δε Γηθαζηήξην όηαλ επηιακβάλεηαη, θαηόπηλ άζθεζεο πξνζθπγήο νπζίαο, ειέγρεη ηελ νπζηαζηηθή βαζηκόηεηα ηεο πξάμεο θαηαινγηζκνύ ηνπ θόξνπ ζπκπιεξώλνληαο ηελ ειιηπή αηηηνινγία ηεο πξάμεο θαη δελ άγεηαη γηα ην ιφγν απηφ ζε αθχξσζε απηήο. Δπεηδή, κε ηελ ΠΟΛ. 1260/ κεηαμχ άιισλ νξίδεηαη φηη: «Μεηά ηελ έθδνζε ηεο εληνιήο θαη γηα ηε δηαζθάιηζε ησλ ζπκθεξφλησλ ηνπ δεκνζίνπ ζα απνζηέιιεηαη ζπζηεκέλε επηζηνιή πξνο ηνλ θνξνινγνχκελν κε ηελ νπνία ζα ηνπ γλσζηνπνηείηαη ε έθδνζε εληνιήο ειέγρνπ κε ηνλ αξηζκφ ηεο εληνιήο θαη ηελ εκεξνκελία έθδνζεο ηεο». 15

16 Δπεηδή, ελ πξνθεηκέλσ, ηεξήζεθαλ φιεο νη δηαδηθαζίεο πνπ πξνβιέπνληαη απφ ηνλ λ. 4174/2013 (Κψδηθαο Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο) ήηνη: α) απεζηάιε κε ζπζηεκέλε επηζηνιή ε κε αξηζ. πξση.../ γλσζηνπνίεζε πεξί δηελέξγεηαο κεξηθνχ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ βάζεη ηεο ππ αξηζκ.../ εληνιήο ειέγρνπ, β) απεζηάιε, κε ζπζηεκέλε επηζηνιή, ε κε αξηζ. πξση../ πξφζθιεζε αίηεκα παξνρήο πιεξνθνξηψλ ηνπ άξζξνπ 14 πξνζθφκηζεο βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ, ηα νπνία φκσο ε ππφρξεε δελ έζεζε ζηε δηάζεζε ηνπ ειέγρνπ, εληφο ηεο νξηδφκελεο πξνζεζκίαο, γ) απεζηάιε, κε ζπζηεκέλε επηζηνιή, ην κε αξηζ../..-16 εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 κε ηηο ζπλ/λεο πξάμεηο πξνζσξηλνχ δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, επί ηνπ νπνίνπ θαηαηέζεθε, επ νλφκαηη ηεο ππφρξεεο, ην κε αξηζ. πξση. / γξαπηφ ππφκλεκα παξνρήο εμεγήζεσλ. ηε ζπλέρεηα, ζχκθσλα κε ηα νξηδφκελα ζην άξζξν 28 Ν. 4174/2013, εθδφζεθε ε πξνζβαιιφκελε νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ. Όιεο νη θνηλνπνηήζεηο θαη νη επηδφζεηο ζπληειέζηεθαλ λνκφηππα θαη ζε θακηά πεξίπησζε δελ ζίγεηαη ην λνκφηππν ηεο επίδνζεο. Ωο εθ ηνχηνπ, πξνθχπηεη φηη θαη αξρήλ ε ειεγθηηθή αξρή δελ παξαβίαζε, αιιά ηήξεζε επηκειψο ηνλ νπζηψδε ηχπν ηεο πξνεγνχκελεο αθξφαζεο. Δπεηδή, φζνλ αθνξά ηνλ γεληθφηεξν ηζρπξηζκφ ηνπ πξνζθεχγνληνο πεξί ειιηπνχο αηηηνινγίαο, απηφο θξίλεηαη αβάζηκνο θαζψο νη ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο, πνπ δηελεξγήζεθαλ θαη πεξηγξάθνληαη αλαιπηηθά, ζηελ απφ /2016 έθζεζε ειέγρνπ ηεο Γ.Ο.Τ.. θξίλνληαη βάζηκεο, απνδεθηέο, πιήξσο αηηηνινγεκέλεο θαη ηθαλέο λα ζηνηρεηνζεηήζνπλ ηελ απνδνζείζα δηαθνξνπνίεζε ηεο θνξνινγηθήο νθεηιήο, ζε ζρέζε κε ηε θνξνινγηθή νθεηιή κε βάζε ηε δήισζε, ηεο ππφρξεεο. Ωο εθ ηνχηνπ νη παξαπάλσ ηζρπξηζκνί ηνπ πξνζθεχγνληνο πεξί παξαβάζεσο νπζηψδνπο ηχπνπ ηεο δηαδηθαζίαο απνξξίπηνληαη σο λφκσ θαη νπζία αβάζηκνη, αφξηζηνη θαη θαηαρξεζηηθψο πξνβαιιφκελνη. Ωο πξνο ηνλ ηξίην πξνβαιιόκελν ιόγν όηη ε επηβιεζείζα εηο βάξνο ηεο ππόρξεεο θύξσζε έιαβε ρώξα θαηά παξάβαζε ηεο ΔΓΑ θαη όηη παξαβηάδεηαη ε αξρή ηεο δηθαζηηθήο πξνζηαζίαο, ε αξρή ηεο ρξεζηήο δηνίθεζεο θαη ε αξρή ηεο αλαινγηθόηεηαο Δπεηδή, ην άξζξν 20 παξ. 1 ηνπ πληάγκαηνο νξίδεη φηη «Καζέλαο έρεη δηθαίσκα ζηελ παξνρή έλλνκεο πξνζηαζίαο απφ ηα δηθαζηήξηα θαη κπνξεί λα αλαπηχμεη ζ απηά ηηο απφςεηο ηνπ γηα ηα δηθαηψκαηα ή ζπκθέξνληά ηνπ, φπσο λφκνο νξίδεη», ζπλαθψο δε πξνβιέπεη ην άξζξν 6 παξ. 1 ηεο θπξσζείζαο κε ην λ.δ. 53/1974 (Α` 256) Δπξσπατθήο χκβαζεο ησλ Γηθαησκάησλ ηνπ Αλζξψπνπ (ΔΓΑ) φηη «1. Παλ πξφζσπνλ έρεη δηθαίσκα, φπσο ε ππφζεζίο ηνπ δηθαζζή δηθαίσο ππφ δηθαζηεξίνπ, ην νπνίνλ ζα απνθαζίζε είηε επί ησλ ακθηζβεηήζεσλ επί ησλ δηθαησκάησλ θαη 16

17 ππνρξεψζεψλ ηνπ αζηηθήο θχζεσο είηε επί ηνπ βαζίκνπ πάζεο ελαληίνλ ηνπ θαηεγνξίαο πνηληθήο θχζεσο». Δπεηδή, ε αξρή ηεο αλαινγηθφηεηαο, απνξξένπζα απφ ηελ έλλνηα θαη ηνπο ζεζκνχο ηνπ θξάηνπο δηθαίνπ, θαζηεξψλεηαη ήδε ξεηψο απφ ην χληαγκα (άξζξ. 25 παξ. 1) θαη ζχκθσλα κε απηήλ νη επηβαιιφκελνη απφ ηνλ θνηλφ λνκνζέηε θαη ηε Γηνίθεζε πεξηνξηζκνί ζηελ άζθεζε ησλ αηνκηθψλ δηθαησκάησλ πξέπεη λα είλαη κφλνλ νη αλαγθαίνη θαη λα ζπλάπηνληαη πξνο ηνλ ππφ ηνπ λφκνπ επηδησθφκελν ζθνπφ. Έλα κέηξν πνπ πξνβιέπεηαη απφ δηάηαμε λφκνπ σο θχξσζε γηα παξάβαζε δηάηαμεο, ηφηε κφλν αληίθεηηαη ζηελ αξρή ηεο αλαινγηθφηεηαο, φηαλ απφ ην είδνο ηνπ ή ηε θχζε ηνπ είλαη πξνδήισο αθαηάιιειν γηα ηελ επίηεπμε ηνπ επηδησθφκελνπ ζθνπνχ ή φηαλ νη δπζκελείο ζπλέπεηεο ηνπ κέηξνπ ηεινχλ ζε πξνθαλή δπζαλαινγία ή ππεξαθνληίδνπλ ηνλ επηδησθφκελν ζθνπφ (ηδ 3474/2011 Οι., 990/2004 Οι.). Δπεηδή, ζε θάζε πεξίπησζε, έλα λνκνζεηηθφ κέηξν πξνζθξνχεη ζηελ αξρή ηεο αλαινγηθφηεηαο κφλν αλ δελ είλαη πξφζθνξν γηα ηελ επηδίσμε θαη επίηεπμε ηνπ ζθνπνχ πνπ επηδηψθεη ν λφκνο, είηε ππεξαθνληίδεη, πξνθαλψο, ην ζθνπφ απηφ (ηδ 3177/2008, ε νπνία παξαπέκπεη ζηηο ηδ 3882/2007, 1006/2002) θαη ζπγρξφλσο είλαη ππέξκεηξα επαρζέο ελ ζρέζεη κε ηνλ επηδησθφκελν ζθνπφ. Δπεηδή, ην άξζξν 4 ηνπ πληάγκαηνο νξίδεη φηη : «1. Οη Έιιελεο είλαη ίζνη ελψπηνλ ηνπ λφκνπ 5. Οη Έιιελεο πνιίηεο ζπλεηζθέξνπλ ρσξίο δηαθξίζεηο ζηα δεκφζηα βάξε, αλάινγα κε ηηο δπλάκεηο ηνπο». Δπεηδή, ην άξζξν 78 παξ. 1 ηνπ πληάγκαηνο νξίδεη φηη : «Καλέλαο θφξνο δελ επηβάιιεηαη νχηε εηζπξάηηεηαη ρσξίο ηππηθφ λφκν πνπ θαζνξίδεη ην ππνθείκελν ηεο θνξνινγίαο θαη ην εηζφδεκα, ην είδνο ηεο πεξηνπζίαο, ηηο δαπάλεο θαη ηηο ζπλαιιαγέο ή ηηο θαηεγνξίεο ηνπο, ζηηο νπνίεο αλαθέξεηαη ν θφξνο». Δπεηδή, ε δεκφζηα δηνίθεζε δεζκεχεηαη απφ ηελ αξρή ηεο λνκηκφηεηαο, φπσο απηή θαζηεξψλεηαη κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 26 παξ. 2, 43, 50, 82, 83 θαη 95 & 1 ηνπ πληάγκαηνο (ηδ 8721/1992, 2987/1994), θαη ε νπνία ζπλεπάγεηαη φηη ε δηνίθεζε νθείιεη ή κπνξεί λα πξνβαίλεη κφλν ζε ελέξγεηεο πνπ πξνβιέπνληαη θαη επηβάιινληαη ή επηηξέπνληαη απφ ηνπο θαλφλεο πνπ ζεζπίδνπλ ην χληαγκα, νη λνκνζεηηθέο πξάμεηο, νη δηνηθεηηθέο θαλνληζηηθέο πξάμεηο, πνπ έρνπλ εθδνζεί βάζεη λνκνζεηηθήο εμνπζηνδφηεζεο, θαζψο θαη απφ θάζε θαλφλα αλψηεξεο ή ηζνδχλακεο πξνο απηνχο ηππηθήο ηζρχνο. 17

18 Δπεηδή, ε δεκφζηα δηνίθεζε θαηά ηελ έθδνζε ησλ δηνηθεηηθψλ πξάμεσλ, δεζκεχεηαη απφ ην εθάζηνηε ηζρχνλ δίθαην, ελψ θξίζηκν λνκηθφ θαζεζηψο ησλ δηνηθεηηθψλ πξάμεσλ είλαη ην ηζρχνλ θαηά ηνλ ρξφλν εθδφζεσο ηνπο, φπσο δέρεηαη ην ηδ. πλεπψο νη δηνηθεηηθέο ελέξγεηεο, ζχκθσλα κε ηελ αξρή ηεο λνκηκφηεηαο, πξέπεη λα είλαη ζχκθσλεο πξνο ηνλ θαλφλα δηθαίνπ πνπ δηέπεη ηε δξάζε ηεο δηνίθεζεο, φηαλ απηφο πεξηγξάθεη ιεπηνκεξψο ηηο λφκηκεο πξνυπνζέζεηο έθδνζεο ηεο πξάμεο, φηαλ, δειαδή, πξφθεηηαη γηα δέζκηα αξκνδηφηεηα (ηδ 4674/1998), ελψ πξέπεη λα βξίζθνληαη ζε αξκνλία πξνο ηνλ θαλφλα δηθαίνπ, φηαλ απηφο θαζνξίδεη θαηά ηξφπν επξχηεξν ή ζηελφηεξν ην πιαίζην κέζα ζην νπνίν ε ελέξγεηα κπνξεί λα γίλεη, δειαδή φηαλ ε αξκνδηφηεηα ηεο δηνίθεζεο αζθείηαη θαηά δηαθξηηηθή επρέξεηα. Δπεηδή, λνκνινγηαθά (ΟιηΔ 532/2015) έρεη θξηζεί φηη : «Απφ ηηο σο άλσ δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 4 παξ. 1 θαη 5 ηνπ πληάγκαηνο, ζε ζπλδπαζκφ κε ην άξζξν 78 παξ. 1 απηνχ, πνπ θαζνξίδεη ηα ζηνηρεία πνπ κπνξνχλ λα απνηειέζνπλ αληηθείκελν θνξνινγηθήο επηβαξχλζεσο (εηζφδεκα, πεξηνπζία, δαπάλεο ή ζπλαιιαγέο), ν λνκνζέηεο είλαη θαη αξρήλ ειεχζεξνο λα θαζνξίδεη ηηο δηάθνξεο κνξθέο ησλ νηθνλνκηθψλ επηβαξχλζεσλ γηα ηε δεκηνπξγία δεκνζίσλ εζφδσλ πξνο θάιπςε ησλ δαπαλψλ ηνπ Κξάηνπο, πνπ δχλαληαη λα επηβιεζνχλ ζηνπο βαξπλφκελνπο πνιίηεο κε δηάθνξνπο ηξφπνπο, πεξηνξίδεηαη, φκσο, απφ νξηζκέλεο γεληθέο αξρέο, κε ηηο νπνίεο επηδηψθεηαη απφ ηνλ ζπληαγκαηηθφ λνκνζέηε ε πξαγκάησζε ησλ θαλφλσλ ηεο θνξνινγηθήο δηθαηνζχλεο θαη ηνπ θξάηνπο δηθαίνπ γεληθφηεξα. Οη αξρέο απηέο είλαη ζπγθεθξηκέλα ε θαζνιηθφηεηα ηεο επηβαξχλζεσο θαη ε ηζφηεηα απηήο έλαληη ησλ βαξπλνκέλσλ, εμεηδηθεπφκελε κε ηνλ, θαη αξρήλ, βάζεη νξηζκέλεο θνξνδνηηθήο ηθαλφηεηαο, θαζνξηζκφ ηνπ θνξνινγηθνχ βάξνπο, ην νπνίν, πάλησο, επηβάιιεηαη επί ζπγθεθξηκέλεο θαη εμ αληηθεηκέλνπ νξηδφκελεο θνξνινγεηέαο χιεο, πνπ κπνξεί, θαηά ηα νξηδφκελα ζην άξζξν 78 παξ. 1 ηνπ πληάγκαηνο, λα είλαη ην εηζφδεκα, ε πεξηνπζία, νη δαπάλεο ή νη ζπλαιιαγέο. Καηά ηελ έλλνηα δε ησλ ίδησλ σο άλσ ζπληαγκαηηθψλ δηαηάμεσλ, ν θφξνο δελ απνθιείεηαη λα βαξχλεη νξηζκέλν κφλν θχθιν πξνζψπσλ ή πξαγκάησλ, εθφζνλ πιήηηεη νξηζκέλε θνξνινγεηέα χιε, ε νπνία, θαη απηφ ηνλ ηξφπν, επηηξέπεη ηελ επηβάξπλζε ηνπ ζπγθεθξηκέλνπ απηνχ θχθινπ θνξνινγνπκέλσλ βάζεη γεληθψλ θαη αληηθεηκεληθψλ θξηηεξίσλ πνπ ηεινχλ ζε ζπλάθεηα κε ην ξπζκηδφκελν ζέκα (βι. ηδ /2013, /2013 Οι., 1972/2012 Οι., /2008 Οι., 2113/1963 Οι.)». Δπεηδή, ε αξρή ηεο ρξεζηήο θαη θαιφπηζηεο δηνίθεζεο επηβάιιεη πξάγκαηη ζηα δηνηθεηηθά φξγαλα λα αζθνχλ ηηο αξκνδηφηεηέο ηνπο ζχκθσλα κε ην αίζζεκα δηθαίνπ πνπ επηθξαηεί, ψζηε θαηά ηελ εθαξκνγή ησλ ζρεηηθψλ δηαηάμεσλ λα απνθεχγνληαη νη αλεπηεηθείο θαη απιψο δνγκαηηθέο εξκελεπηηθέο εθδνρέο, ηνχην, σζηφζν, δε ζεκαίλεη φηη ε αξρή ηεο ρξεζηήο θαη θαιφπηζηεο δηνίθεζεο κπνξεί λα εμειηρζεί ζε ηξνρνπέδε γηα ηελ εθαξκνγή ηεο λνκηκφηεηαο εθ κέξνπο ησλ νξγάλσλ ηεο Γηνίθεζεο. Ζ ηειεπηαία δε, επηηάζζεη ηελ έθδνζε θαηαινγηζηηθψλ πξάμεσλ ή πξάμεσλ επηβνιήο πξνζηίκσλ ζε βάξνο ηνπ θνξνινγνπκέλνπ, φηαλ απφ ηνλ γελφκελν ζε βάξνο ηνπ έιεγρν 18

19 δηαγλψζζεθαλ αληηθεηκεληθά ζηνηρεία πνπ ζηνηρεηνζεηνχλ ην πξαγκαηηθφ νξηζκέλεο θνξνινγηθήο παξάβαζεο ή ηεο κε απαιιαγήο ηνπ απφ θφξν κε βάζε ζπγθεθξηκέλεο δηαηάμεηο λφκσλ. Δπίζεο, δελ παξαβηάζηεθαλ νη αξρέο ηεο θαιήο πίζηεο θαη ηεο δηθαηνινγεκέλεο εκπηζηνζχλεο ηνπ πνιίηε δηφηη κε ηελ έθδνζε ησλ πξνζβαιιφκελσλ πξάμεσλ ε δηνίθεζε εθάξκνζε θαιφπηζηα ην πλεχκα θαη ην γξάκκα ηνπ λφκνπ ρσξίο λα εθκεηαιιεπηεί κία θαηάζηαζε ζηελ νπνία ν δηνηθνχκελνο είρε πεξηέιζεη ιφγσ πιάλεο, απάηεο ή απεηιήο θαη ρσξίο λα αίξεη εθ ησλ πζηέξσλ, αηθληδίσο ή ρσξίο πξνεηδνπνίεζε, θίλεηξα πνπ πξνέβιεςε νπνηνζδήπνηε λφκνο. Δπεηδή, ε αξρή ηεο ρξεζηήο δηνίθεζεο ζπλδέεηαη ζηελά κε ηελ αξρή ηεο βεβαηφηεηαο ηνπ θφξνπ θαη εηδηθφηεξα κε ηνλ ζθνπφ πνπ επηδηψθεη ε ηειεπηαία, ηελ δεκηνπξγία δει. θιίκαηνο εκπηζηνζχλεο κεηαμχ θνξνινγνχκελνπ θαη ηεο θνξνινγηθήο αξρήο. Όκσο, ε απζηεξή εθαξκνγή ηεο αξρήο ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ, επηβάιιεη ηελ βεβαίσζε, αθφκε θαη αλαδξνκηθά ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ ηνπ πνιίηε, εθφζνλ βέβαηα ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ πξνο επηβνιή ηνπ θφξνπ δελ έρεη παξαγξαθεί. Δηδηθφηεξα, ελφςεη ηεο δέζκηαο αξκνδηφηεηαο ηεο θνξνινγηθήο δηνίθεζεο ζε ζρέζε κε ηελ εθηέιεζε ησλ θνξνινγηθψλ λφκσλ, ε θνξνινγνχζα αξρή νθείιεη λα εθαξκφδεη ηνπο ηζρχνληεο θνξνινγηθνχο λφκνπο θαη ζπλεπψο εθφζνλ ν θνξνινγηθφο λφκνο ζχκθσλα κε λεφηεξε εξκελεία επηβάιιεη νξηζκέλε ππνρξέσζε ζην άηνκν, ππνρξενχηαη λα πξνβεί ζηελ έθδνζε ζρεηηθήο θαηαινγηζηηθήο πξάμεο. (βι. Κσλζηαληίλνο Γ. Φηλνθαιηψηεο, Φνξνινγηθφ Γίθαην, Δθδφζεηο άθθνπια, Αζήλα-Θεζζαινλίθε, ζει ). Δπεηδή, ζηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε ε Γηνίθεζε δελ δηαπηζηψζεθε λα έρεη πξνβεί ζε θακία (ζεηηθή) ελέξγεηα, ηθαλή λα πξνθαιέζεη ηελ εχινγε πεπνίζεζε ζηνλ πξνζθεχγνληα φηη δελ πξνηίζεηαη λα πξνβεί ζε νπνηνλδήπνηε θαηαινγηζκφ θφξνπ ή πξνζηίκνπ ζε βάξνο ηεο ππφρξεεο. Δπεηδή, ε θνξνινγηθή αξρή ηήξεζε φιεο ηηο λφκηκεο δηαδηθαζίεο, δεδνκέλνπ φηη δηελήξγεζε ηνλ έιεγρν ζε πνιχ κεγαιχηεξν ρξνληθφ πεξηζψξην απφ ην επηηξεπφκελν, κε γλψκνλα ηελ επηεηθή κεηαρείξηζε ηεο ππφρξεεο, ψζηε λα κελ ηεζεί ζε δπζρεξή ζέζε, ιφγσ αδπλακίαο ηεο πξνζθφκηζεο εγθαίξσο ησλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ θαη εμήληιεζε φια ηα πεξηζψξηα γηα λα νινθιεξψζεη ην έιεγρν ηεο ρσξίο βηβιία & ζηνηρεία, αλακέλνληαο ηελ ππφρξεε πεξίπνπ 11 κήλεο λα πξνζθνκίζεη ηα δεηεζέληα. Γεδνκέλνπ φηη ε ζρεηηθή πξάμε ηεο θνξνινγηθήο αξρήο είλαη πξνζβιεηή ελψπηνλ ησλ δηνηθεηηθψλ δηθαζηεξίσλ, εμαζθαιίδεηαη πιήξσο ε δπλαηφηεηα δηθαζηηθνχ ειέγρνπ ηεο λνκηκφηεηαο ηεο πξάμεο, ηελ νπνία εμέδσζε ε δηνηθεηηθή αξρή κε βάζε ηελ θαηά ην λφκν αξκνδηφηεηά ηεο, δελ ζηεξείηαη δε ν πξνζθεχγσλ ηνπ δηθαηψκαηνο παξνρήο έλλνκεο πξνζηαζίαο. πλεπψο νπδφισο παξαβηάδνληαη νη παξαπάλσ αξρέο θαη ν παξαπάλσ ηζρπξηζκφο ηνπ πξνζθεχγνληνο απνξξίπηεηαη σο λφκσ θαη νπζία αβάζηκνο. 19

20 Ωο πξνο ηνλ ηέηαξην πξνβαιιόκελν ιόγν όηη αόξηζηα θαη αλαηηηνιόγεηα ν έιεγρνο επηθαιέζηεθε θαη εθάξκνζε ζρεηηθή λνκνζεζία πεξί εμσρώξησλ εηαηξηώλ, θαζώο θξίζεθε σο «εμσρώξηα» ε θππξηαθή εηαηξία ηεο νπνίαο ηα ηηκνιόγηα απνξξίθζεθαλ, θαζόζνλ ε ηειεπηαία δελ δύλαηαη λα ραξαθηεξηζηεί σο εμσρώξηα όπσο λόκσ αβάζηκα ν έιεγρνο έθξηλε, αθνύ ε ηειεπηαία δελ δηαζέηεη ηα ραξαθηεξηζηηθά ζηνηρεία πνπ ν λόκνο, νη δηεζλείο ζπκβάζεηο θαη ην θνηλνηηθό δίθαην απαηηεί. Ζ απόξξηςε δε ησλ ελ ιόγσ δαπαλώλ απνηειεί παξαβίαζε ησλ θαλόλσλ ηνπ θνηλνηηθνύ δηθαίνπ. Δπεηδή, ζην άξζξν 23 ηνπ Ν. 4174/13 (ΚΦΓ) κεηαμχ άιισλ νξίδεηαη φηη: «1. Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε έρεη ηελ εμνπζία λα επαιεζεχεη, λα ειέγρεη θαη λα δηαζηαπξψλεη ηελ εθπιήξσζε ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ εθ κέξνπο ηνπ θνξνινγνχκελνπ, ηελ αθξίβεηα ησλ θνξνινγηθψλ δειψζεσλ πνπ ππνβάιινληαη ζε απηήλ θαη λα επηβεβαηψλεη ηνλ ππνινγηζκφ θαη ηελ θαηαβνιή ηνπ νθεηιφκελνπ θφξνπ, δηελεξγψληαο έιεγρν ζε έγγξαθα, ινγηζηηθά ζηνηρεία θαη ζηνηρεία γλσζηνπνηήζεσλ θαη παξφκνηεο πιεξνθνξίεο, ζέηνληαο εξσηήζεηο ζηνλ θνξνινγνχκελν θαη ζε ηξίηα πξφζσπα, εξεπλψληαο εγθαηαζηάζεηο θαη κέζα κεηαθνξάο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα ηε δηελέξγεηα επηρεηξεκαηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ, ζχκθσλα κε ηηο δηαδηθαζίεο θαη ρξεζηκνπνηψληαο κεζφδνπο πνπ πξνβιέπνληαη ζηνλ Κψδηθα.3. Ο Γεληθφο Γξακκαηέαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ κπνξεί κε απφθαζή ηνπ λα νξίδεη εηδηθφ ηξφπν δηελέξγεηαο ησλ ειέγρσλ, ελδεδεηγκέλεο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο, γηα νξηζκέλεο ή θαη γηα φιεο ηηο θαηεγνξίεο ησλ ππφρξεσλ, αλάινγα θαη κε ην αληηθείκελν δξαζηεξηφηεηαο θαη ην χςνο ησλ νηθνλνκηθψλ δεδνκέλσλ, δηαδηθαζίεο πνπ πξέπεη λα αθνινπζνχληαη θαηά ηνλ έιεγρν, ζχκθσλα κε ηα νξηδφκελα ζην άξζξν απηφ, θαζψο θαη θάζε άιιν ζρεηηθφ ζέκα.» Δπεηδή, ν ΚΦΔ πξνβιέπεη, ζηα άξζξα 61-63, ηελ ππνρξέσζε ππνβνιήο δήισζεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη ην πεξηερφκελν απηήο, ζην δε άξζξν 66, ην θνξνινγηθφ έιεγρν. Δηδηθφηεξα, ζηελ παξάγξαθν 1 ηνπ άξζξνπ 66, φπσο ε παξάγξαθνο απηή ίζρπε θαηά ηνλ θξίζηκν, ελ πξνθεηκέλσ, ρξφλν, νξίδεηαη, κεηαμχ άιισλ, φηη: «Ο πξντζηάκελνο ηεο δεκφζηαο νηθνλνκηθήο ππεξεζίαο ειέγρεη ηελ αθξίβεηα ησλ επηδηδφκελσλ δειψζεσλ θαη πξνβαίλεη ζε έξεπλα γηα ηελ εμαθξίβσζε ησλ ππφρξεσλ πνπ δελ έρνπλ ππνβάιεη δήισζε. Γηα ην ζθνπφ απηφλ δηθαηνχηαη: α) Να δεηά απφ ηνλ ππφρξεν, αλεμάξηεηα απφ ην αλ έρεη ππνβάιεη ή φρη θνξνινγηθή δήισζε, θαιψληαο απηφλ κε έγγξαθν, ην νπνίν ηνπ απνζηέιιεη επί απνδείμεη, λα δψζεη κέζα ζε ζχληνκε θαη ηαθηή πξνζεζκία, είηε απηνπξνζψπσο είηε κε εληνινδφρν πνπ δηνξίδεηαη κε απιή επηζηνιή, ηηο αλαγθαίεο δηεπθξηλίζεηο θαη λα πξνζθνκίζεη θάζε ινγαξηαζκφ θαη θάζε ζηνηρείν πνπ είλαη ρξήζηκν γηα ηνλ θαζνξηζκφ ηνπ εηζνδήκαηνο.» Δπεηδή, ζην άξζξν 31 παξ 1 ηνπ Ν. 2238/94 (ΚΦΔ) κεηαμχ άιισλ νξίδεηαη φηη: «1. Σν θαζαξφ εηζφδεκα ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ηεξνχλ επαξθή θαη αθξηβή βηβιία θαη ζηνηρεία δεχηεξεο θαη 20