چالشهاي استقرار نظام گزارشگري... در بخش دولتي ايران چكيده. Downloaded from danesh.dmk.ir at 18: on Thursday June 28th 2018 محمد كاظمي

Transcript

1 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 Downloaded from danesh.dmk.ir at 18: on Thursday June 28th چالشهاي استقرار نظام گزارشگري بر مبناي حسابداري تعهدي )با تاكيد بر مسئوليت پاسخگويي( در بخش دولتي ايران * محمد كاظمي ** حسين كرباسييزدي چكيده افزاي ش تاكيد بر عملكرد و پاس خگويي در بخش عمومي در چند س ال اخير موجب بهبود سازوكارهاي موجود براي اداي مسئوليت پاسخگويي گرديده است. در اين ميان نقش گزارشهاي مالي دولتي به عنوان ابزار ايفاي مسئوليت پاسخگويي عمومي برجسته است. هدف از انجام اين پژوهش مطالعه چالشهاي اس تقرار نظام گزارش گري بر مبناي حسابداري تعهدي )با تاكيد بر مسئوليت پاسخگوئي( در بخش دولتي ايران ميباشد كه در اين خصوص پنج عامل عدم وجود چارچوب نظري و مفاهيمي قوانين و مقررات موجود در نظام مالي و محاس باتي اس تانداردها و روشهاي حس ابداري دولت ي عدم اجرايي ش دن كامل بودجهريزي عمليات ي عدم اجراي حسابرس ي عملكرد در بخش دولتي مورد بررس ي قرار گرفت. گردآوري اطالعات با اس تفاده از اطالعات ثانويه در قالب پرس شنامه پنج گزينهاي صورت پذيرفت. جامعه آماري ش امل 122 نفر از ذيحس ابان و معاونين آنها و حسابرس ان اداره كل نظارت بر ذيحسابيهاي وزارت امور اقتصادي و دارايي ميباش د كه با فنون آماري مورد آزمون قرار گرفت. يافتههاي پژوهش نش ان داد كه هر پنج عامل بررس ي ش ده از موانع اجراي حسابداري بر مبناي تعهدي در بخش دولتي ميباشد. همچنين الزم است بيان گردد كه متغير عدم اجراي حسابرسي عملكرد در اولويت اول و عدم وجود چارچوب نظري و مفاهيمي عدم اجرايي شدن كامل بودجه ريزي عملياتي قوانين و مقررات موجود و استانداردها و روشهاي حسابداري دولتي در مراتب بعدي قرار گرفتند. واژههاي كليدي: پاسخگويي حسابداري تعهدي چارچوب نظري و مفاهيمي قوانين و مقررات استانداردها و روشها بودجه ريزي عملياتي حسابرسي عملكرد ** كارشناس ارشد حسابداري) نويسنده مسئول( ايميل: mohamadkazemi. iran@yahoo.com * استاديار و عضو هيات علمي دانشگاه

2 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال : مقدمه طور به و پيش رفته كش ورهاي در بعد به بيس تم قرن دوم نيمه آغاز از ويژه به ديرباز از پذيرش مورد اساسي مسؤليتهاي از يكي عنوان به عمومي پاس خگويي يافته توسعه نس بي باورند اين بر دولتها مالي امور و حسابداري صاحبنظران زمان همان از است. گرفته قرار دولتها پاسخگويي مسؤليت ايفاي اصلي ابزار عنوان به دولتها مالي گزارش گري و حس ابداري نظام كه و اهميت بر بيس تم قرن دوم نيمه طول در باور اين پايه بر دارند. عهده بر مهمي نقش عمومي تعيين مورد در زيادي تالشهاي و گرديده تأكيد پاسخگويي مسؤليت اداي در حسابداري نقش مالي گزارشگري و حسابداري نظري مباني در پاسخگويي مسؤليت مفهوم براي مناس بي جايگاه.)Ijiri,1983( است. آمده بهعمل هب ميدهند انج ام كه اعمالي مورد در مينماي د وادار را دولته ا پاس خگويي مس ؤليت قضاوت ارزيابي مع رض در را مصوب برنامهه اي از حاصل نتاي ج و دهند توضي ح ش هروندان عمومي پاسخگويي مس ؤليت مبناي بر دهند. قرار مردم نهايت در و نظارتي مس تقل نهادهاي صورت اس تقراض يا ماليات طريق از تا عمد كه مالي منابع افزايش مورد در اس ت مكلف دولت نمايد. ارايه منطقي و كننده قانع دالي ل منابع اين مصرف نحوه و ميزان همچنين و ميگي رد.)Ijiri, 1983( اداي در مالي دوره ي ك واقعي هزينههاي و درآمده ا ميزان تعيين كه اهميتي ب ه توجه ب ا آنها قانوني نمايندگان و شهروندان توسط مسئوليت اين ارزيابي و دولتها پاس خگويي مسئوليت قابل اهميت از نيز دولتها هزينههاي و درآمدها اندازهگيري و شناسايي روشهاي براين بنا دارد مالي گزارش گري و حس ابداري نظري مباني جهت همين به بود. خواهد برخوردار مالحظهاي مالي گزارشگري و حسابداري در تعهدي مبناي از استفاده بر بيستم قرن آخر دهه دو در دولتي توسعه كشورهاي دولتهاي اغلب حسابداري نظامهاي و داشته تاكيد آنها تابعه واحدهاي و دولتها 1386(. )باباجاني است. شده گذاشته اجرا مورد به و طراحي تعهدي مبناي بر يافته پول بينالمللي صندوق 2001 سال GFS دستورالعمل به توجه با 1381 سال در نيز ايران در نظام س اختار اصالح بر مبني 1380 س ال بودجه قانون 48 تبصره در قانوني حكم به منجر كه اقالم طبقهبندي نحوه سازمان اين گرديد ريزي برنامه و مديريت سازمان توسط كشور بودجهريزي تغيير GFS برمبناي ناقص( صورت به )اگرچه 1381 س ال بودجه اليحه در را كش ور بودجهاي از بعضي كه طوري به پذيرفت انجام زيادي تغييرات نيز دولتي حسابداري سامانه در نتيجه در داد در حسابداري در تغيير دليل كردند. تلقي حسابداري سامانه در انقالب يك را آن دستاندركاران تاكيد قانون اين در ميباشد مصوب كشور عمومي محاسبات قانون 103 ماده طبق نيز ايران قانون عناوين و تقسيمبندي مطابق بايد كشور كل بودجه س االنه عملكرد صورتحساب كه ش ده و سرفصلها با بايد اجرايي دستگاههاي كليه نهايي مالي صورتحس ابهاي چون گيرد. انجام بودجه 24 گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

3 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال Downloaded from danesh.dmk.ir at 18: on Thursday June 28th GFS سيستم اجراي جهت تعهدي حسابداري رو اين از باشد داشته مطابقت بودجه قانون عناوين عنوان به پول بينالمللي صندوق با همكاري همچنين و كشورها س اير با كش ور مبادالت دليل به.)Asian Development Bank, 2003( ميباشد. مطرح ضرورت يك پاسخگويي: مفهوم عنوان به عمومي پاسخگويي توسعهيافته و پيشرفته كشورهاي در بعد به بيستم قرن اوايل از حسابداري نظام كه داشت اعتقاد ايجيري گرفت. قرار پذيرش مورد اساسي مسئوليتهاي از يكي عهده بر مهمي نقش عمومي پاسخگويي مسئوليت ايفاي اصلي ابزار عنوان به مالي گزارشگري و گزارشگري و حسابداري نظري مباني در پاسخگويي مسئوليت مفهوم كه اهميتي به توجه با دارد..)Ijiri,1983( ميرسد. نظر به ضروري مفهوم اين از مشخصي تعريف ارائه دارد دولتي مالي حسابدهي يا پاسخگويي ميكند: تعريف اينگونه را پاسخگويي حسابرسي اصطالحات فرهنگ وي به كه وظيفهاي برابر در ديگ ر ش خص هر يا نماينده كارمند يك بودن پاس خگو معني به ميسر مداركي يا مدرك طريق از مسئوليت اين ايفاي اس ت. داده انجام كه كاري يا ش ده واگذار مزبور مسئوليت ميزان ميكند. ميس ر را )مس ئول( كار دهنده انجام فرد شناس ايي كه اس ت )ارباب ميش ود. انجام ديگري ش ده تعيين پيش از معيار هر يا اموال آحاد نقد وجه براس اس 1379(. سليماني انجام قبال در پاسخ ارائه براي تعهد يك وجود معناي به پاسخگويي جنكينز و گراي اعتقاد به نيا شدهاند. عهدهدار را مس ئوليتها كه است كساني عهده بر مسئوليت اين مسئوليتهاس ت. ويژگيهاي عنوان به كه دارد تشويق و پاداش و نكوهش و س تايش نظام وجود به بس تگي تعهد پاسخگويي رابطه كانون در است. پاسخگويي مفهوم بكارگيري الزمه عمل در پاس خگويي نظام يا مباشر اول اس ت طرف دو وجود مس تلزم مباش رت دارد. وجود 1 مباش رت نام به عنصري و است خود اعمال قبال در پاسخ ارائه به متعهد و ميش ود واگذار او به مسئوليت كه 2 پاس خگو بنابراين ميشود. ارائه او به پاسخ و ميكند واگذار را مس ئوليت كه 4 خواه پاس خ يا 3 مالك دوم هدش واگذار مسئوليتهاي عهدهدار و ميپذيرد را منابع مباشر كه ميشود ايجاد زماني مباش رت.)Gray & Jenkins, 1993(. ميشود مالك طرف از مفهومي در اما م يرود بكار متفاوتي صورتهاي به ام روزي جوامع در پاس خگويي هرچند در گزارش يا پاسخ ارائه به موظف را حاكمان ش هروندان كه ميش ود اطالق فرآيندهايي به عام كه صورت بدين ميش ود. انجام انتخابات طريق از امر اين ميكنند. عملكردش ان و رفتار مقابل از دولتي كاركنان و سياس ي مديران تا ميدهند اجازه قانونگذاري مجالس در مردم نماين دگان شوند. انتخاب نظارتي و قانوني سازوكارهاي طريق نيز سياسي مديران باش ند. پاس خگو محوله وظايف به نس بت بود خواهند موظف بنابراين گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

4 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 مأموران فرودس ت خود را از طريق سلس له مراتب اختيار و مس ئوليت پاسخگو نگه ميدارند و همچني ن دادگاهها و محاك م اداري از مجريان دولتي ميخواهند كه در مقابل قانون پاس خگو باش ند. با توجه به اين تعريف نظام سياس ي هر كش ور تعيينكننده س ازوكارهاي پاسخگويي دولتها و حكومتهاي محلي است. براساس نظر هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي آمريكا )1993( پاسخگويي دولتي بر اين مبنا اس توار است كه شهروندان حق دانس تن دارند اين حق كه به آساني از حقايق افشاء شده )كه ممكن است منجر به مناظره عمومي به وسيله شهروندان و نمايندگان آنها شود( آگاه شوند. در جامعه مردمساالر گزارشگري مالي در انجام وظيفه دولت به منظور پاسخگويي به عموم نقش اساسي بر عهده دارد. )مهدوي 1380 (. باباجاني نيز مس ئوليت پاس خگويي را وظيفهاي ميداند كه در اجراي آن اشخاص براي اداي مس ئوليتهايي كه بر عهده آنها محول ش ده اس ت داليل و توضيحات قانعكنندهاي به صورت گزارش ارائه ميكنند. بنابراين مس ئوليت پاس خگويي دو وظيفه مشخص زير را در بر ميگيرد اول الزام به انجام دادن وظيفه مش خص موس وم به مس ئوليت 5 و دوم الزام به توضيح و تشريح چگونگ ي انجام مس ئوليت از طريق ارائ ه گزارشهاي الزم كه مبتني ب ر داليل منطقي و قابل اتكاست موسوم به پاسخگويي. )باباجاني 1382( تعريفهاي ارائه ش ده مفاهيم مش ابهي از مسئوليت و پاسخگويي هستند. در جمعبندي كلي از مسئوليت پاس خگويي ميتوان آنرا به اين صورت تعريف كرد پاسخگويي الزام افراد گروهها و سازمانها براي به فعل درآوردن اختيارات يا مسئوليتهاي واگذار شده به آنهاست. اين الزام از سه جنبه داراي اهميت است: 1- جوابگوي ي و توضي ح كارهايي ك ه در رابطه با اختيارات و مس ئوليتهاي خويش انجام دادهاند و دليل انجام آن 2- گزارشدهي درباره نتايج اقدامات انجام شده 3- پذيرش عواقب ناشي از اقدامات انجام شده و مسئوليتهاي محوله )تيمورنژاد 1383(. پيشينه پژوهش: الف( پژوهشهاي خارج از كشور: پژوهش ي با عنوان»شناس ايي نيازهاي كاربران از گزارش هاي مالي بخش عمومي )هدف از گزارش گري مالي بخش عمومي(«در اكتبر 2010 توس ط كالين كالرك استاد دانشكده كسب و كار و حس ابداري دانش گاه ويكتورياي ملبورن استراليا انجام پذيرفته است. در اين پژوهش به شناس ايي نيازهاي كاربران اس تفاده كننده از گزارش هاي مالي بخش عمومي با در نظر گرفتن 26

5 27 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال قالب در نيازها اين و شده پرداخته عمومي بخش مفهومي چارچوب روي از گزارشگر واحد اهداف از: عبارتند كه گرديده مطرح گزينه چهار منابع تخصيص مورد در گيري تصميم براي الف( منابع تخصيص خصوص در قبلي تصميمات بازخورد و ارزيابي براي ب( پاسخگويي مقاصد براي ج( اهداف ساير د( و است داشته را انتخاب بيشترين درصد 32/4 با»د«گزينه پژوهش مخاطبان پاسخگويي با كه كنندگان استفاده نيازهاي از كافي شناخت هنوز اينكه از است عبارت پژوهش اين نتيجه بنابراين است) clark,2010 (. نشده نهادينه يا و نيست دست در عمومي بخش مالي گزارشهاي حقوق و تجارت دانشكده در روچر سباستين و كريستنز مارك توسط پژوهشي 2010 سال در و فرانسه عمومي بخش در تعهدي حس ابداري سازي پياده»مقايس ه عنوان با اس تراليا جنوب تعهدي حسابداري سازي پياده در موثر عوامل شناسايي به پژوهش اين پذيرفت. انجام استراليا«ايدهاي ارائه را پژوهش اين از هدف پژوهشگران اس ت. پرداخته كش ور دو اين عمومي بخش در بيان را نتيجه اين و كرده عنوان عمومي بخش حسابداري در قائده عنوان به مشترك و كالسيك عوامل مرحله اين از پس و بپذيرن د را حس ابداري اصالحات بايد حكومتها ابتدا كه ميدارن د در و ش وند اصالح بايد و دارند تاثير امر اين در انس اني غير و انس اني عوامل جمله از مختلفي است. دخيل بسيار امر اين پيشرفت در محلي و محيطي شرايط حقيقت تغييرات دولتي بخش چگونه كه موضوع اين خصوص در بينشي ارائه به پژوهش اين واقع در.)Chirstensen & Rocher, )2010 ميكند كمك ميكند ايجاد خود در را حسابداري بخش حس ابداري بينالمللي اس تانداردهاي در اخير پيش رفتهاي»بيان عنوان با مقال هاي ارائه 2010 ژوئن در رولكارولين و وانهيكريستوف و كريستينجان توس ط عمومي«بينالمللي اس تانداردهاي مفهومي چارچوب اصالحات و تغييرات بيان به مقاله اي ن كه گردي د مرحله چهار در پيش رفتها اين كه ميكند گيري نتيج ه و پرداخته عمومي بخ ش حس ابداري از: عبارتند كه پذيرفته صورت گزارشگري اهداف خصوص در دريافتي پاسخهاي بررس ي به مربوط مرحله اين اول( مرحله است. مالي گزارشهاي در موجود اطالعات كيفي ويژگيهاي و مالي گزارشگري محدوده مالي مالي. صورتهاي عناصر از شناخت و تعريف به مربوط مسائل درباره بحث دوم( مرحله گيري. اندازه به مربوط مسائل درباره بحث سوم( مرحله.)Chirstiaens,2010( افشا و ارائه به مربوط مسائل درباره بحث چهارم( مرحله و مفهومي )مس ائل دولتي بخش حس ابداري بينالمللي»اس تانداردهاي عنوان با مقال هاي و گرديده ارائه ش يكاگو ايلينويز دانش گاه در 2008 س ال در چانجيمز توس ط بنيادي(«گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

6 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 نويس نده ب ه اين موضوع ميپردازد كه آي ا تجويز مجموعهاي از الزامات حس ابداري يكنواخت براي همه دولتها مناس ب است و در نتيجه گيري بيان ميدارد كه ابتدا بايد مفاهيم بنيادي به صورت كامال دقيق و با در نظر گرفتن همه جوانب تهيه ش ده و س پس با توجه به شرايط محلي و ويژگيهاي خاص هرجا استانداردها مصوب گردند.)chan,2008( تحقيق ديگري در مورد تش ريح وضعيت موجود كش ورهاي اروپايي توسط حسابرسان خبره اتحادي ه اروپا )FEE( با عنوان»حس ابداري تعهدي در بخ ش دولتي«در ژانويه 2007 صورت گرفته كه از تمام كش ورهاي اروپايي س طح اجراي حس ابداري تعهدي با استفاده از پرسشنامه مربوط به عناصر حسابداري تعهدي تعيين شده است. نتايج تحقيق مذكور به اين شرح است: از پاسخهاي جمع آوري شده به پرسشنامه نتيجه گيري ميشود كه استفاده از اصول تعهدي ب راي زمينههاي خاصي معنيدارتر از س اير زمينههاس ت. مثال رايج آن شناس ايي درآمدهاي مالياتي اس ت كه هنوز براي بسياري از كش ورها به شكل نقدي است و علت آن به سياستها و خطمشيهاي بخش عمومي است. كشورها مجبورند خودشان را با اصول حسابداري تعهدي بنا به موقعيت شان وفق دهند. يك مثال رايج ارزيابي داراييها با بهاي تاريخي يا ارزيابي مجدد به ارزش منصفانه ميباش د كه اين انتخاب با توجه به استانداردهاي موجود براي حسابداري داراييها صورت ميپذيرد. كش ورهاي مختلف با توجه به ش رايط حاكم خ ود از لحاظ قانوني و سياس ي و همچنين وضعيت ملي خاصشان برخي از اصول حسابداري تعهدي را بكار ميبرند..)FEE,2007( ب( پژوهشهاي داخل كشور: مقالهاي با عنوان»جايگاه پاس خگويي در قوانين و مقررات و سيس تم حس ابداري دولتي در ايران«توس ط پرويز سعيدي و س يد محمدرضا خليلزاده درمجموعه مقاالت اولين كنفرانس حس ابداري دولتي در بهار 1390 انتشار يافته است. پژوهشگران در اين مقاله ضمن پرداختن به مفهوم پاسخگويي به جايگاه آن در نظام قوانين محاسباتي و نظام حسابداري دولتي ميپردازند و در پايان اين پژوهش چنين نتيجهگيري ميشود كه حسابداري دولتي بايد طوري هماهنگي با نظام بودجهريزي و قوانين و مقررات داشته باشد كه بتواند با ارتباط منطقي وظايف پاسخگويي مالي دولت را به ملت به صورت شفاف ارائه نمايد )سعيدي و خليلزاده 1390 (. مقالهاي با عنوان»ارزيابي تئوريها اهداف و استانداردهاي موجود در زمينه حسابداري دولتي«توسط محمد نظريپور و همكاران درمجموعه مقاالت اولين كنفرانس حسابداري دولتي در بهار 1390 انتشار يافته است. نويسندگان اين مقاله درصدد ارائه يك رويكرد منظم تدريجي در مورد كاربرد مبناي تعهدي در دس تگاههاي دولتي و گزارشگري حسابهاي مستقل ميباشند. در اين مقاله همچنين به برخي از اصول حس ابداري اشاره ميشود كه ميتواند باعث ارتقاي پاسخدهي سياسي و اقتصادي گردد )نظري پور و همكاران 1390(. 28

7 29 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 پژوهش ي با عنوان»امكانسنجي تحول در نظام حس ابداري و گزارشگري مالي دانشگاههاي دولتي ايران«توسط جعفر باباجاني و آرزو مددي در فصلنامه بررسيهاي حسابداري و حسابرسي تابس تان 1388 منتشر شده اس ت. در اين پژوهش به بررسي وجود يا عدم وجود شرايط الزم و كافي براي بهكارگيري مبناي تعهدي تعديل شده و معيار جريان منابع اقتصادي در حسابداري و گزارش گري مالي دانشگاهها و موسسات آموزش عالي و پژوهشي پرداخته شده است و يافتههاي پژوهش نش اندهنده اين واقعيت است كه در حال حاضر ش رايط الزم و كافي براي بكارگيري مبن اي تعهدي تعديل ش ده و معيار جريان مناب ع اقتصادي براي ايجاد تحول در حس ابداري نهادهاي مذكور وجود دارد. )باباجاني و مددي 1388(. پژوهش ي در مورد مزايا و كاربردهاي روش حس ابداري تعهدي در مقالهاي با عنوان»كاربرد مبناي تعهدي كامل در حس ابداري دولتي«توسط افسانه رفيعي در شماره 40 مجله حسابرس )به ار 1387( ب ه چاپ رس يده كه نتيجه اين تحقيق اش اره به اثربخش ي كارايي و همچنين ارائ ه اطالع ات مفيد از جمله قابليت مقايس ه اطالعات در سيس تم حس ابداري تعهدي دارد )رفيعي 1387(. مقالهاي با عنوان»تدوين چارچوبهاي نظري براي حسابداري بخش عمومي«توسط نظامالدين رحيميان و نجمه خدابخشي در شماره 24 مجله دانش حسابرسي )زمستان 1386( انتشار يافته اس ت. در اين مقاله به بررس ي پژوهشهاي انجام ش ده در زمينه تدوين چارچوب نظري براي بخش عمومي پرداخته شده كه توسط هياتهاي تدوين استانداردهاي حسابداري انجام پذيرفته اس ت. در اين راس تا ابتدا فرايند تدوين چارچوبهاي نظري در اياالت متحده و انگلستان مورد بررسي قرار گرفته و سپس به معرفي هيات استانداردهاي حسابداري دولتي كشور كانادا پرداخته شده و شرح مختصري در خصوص نيازهاي استفاده كنندگان ارائه ميگردد. همچنين در انتهاي اين مقاله به اقدامات صورت گرفته توسط كنفدراسيون بينالمللي حسابداران پرداخته شده است )رحيميان و خدابخشي 1386(. مقالهاي با عنوان»گزارش گري مالي نوين در بخش عمومي«توس ط جعفر باباجاني در مجله دانش حسابرسي شماره 17 و 18 سال 1384 منتشر شده است در اين مقاله نويسنده به تحوالت چش مگير در نظامهاي حس ابداري و گزارش گري مالي دولت و حكومتهاي محلي كشورهاي توسعه يافته ميپردازد. )باباجاني 1386(. بيان مسئله: در زمينه حس ابداري و نحوه گزارش گري مالي بخش عمومي دو تفكر يكي تفكر س نتي )بر مبناي حسابداري نقدي( و ديگري تفكر نوين )بر مبناي حسابداري تعهدي( وجود دارد. در مدل س نتي )بر مبناي حس ابداري نقدي( تصور بر اين است كه مباني نقدي براي بخش

8 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 عمومي مناس بتر اس ت زيرا با قوانين و مقررات س ازگار اس ت و منافع اج راي آن بر هزينه بكارگيري مباني تعهدي بيش تر ميباشد. از س وي ديگر در انديشههاي مباني نقدي سازگاري كامل با نظام بودجهريزي برنامهاي بود و تاكيد بر آن اس ت كه دولت چه ميزان منابع در اختيار دارد و آنرا در همان س ال چگونه مصرف نموده اس ت و نظام پاس خگويي در اين روش مبتني بر عملكرد دولت در راس تاي گزارش گري مالي با تاكيد بر گزارش صورت منابع و مصارف است..)Tiron, 2007( ب ا توجه به تغييرات دهه اخير در حس ابداري دولتي ك ه از آن به عنوان يك تحول بزرگ ياد ميش ود و بيانيه 34 GASB در ژوئن 1999 كه بكارگيري مبناي تعهدي را توصيه مينمايد اصالح نظام حس ابداري و گزارش گري مالي در بخش دولتي و عمومي به منظور ارتقاي ايفاي مس ئوليت پاس خگويي مالي و عملياتي ضرورتي غير قابل اجتناب است. از سوي ديگر تغيير در نظام بودجهريزي با تاكيد بر بودجه ريزي عملياتي بنا بر توصيه صندوق بينالمللي پول به 179 كشور از جمله ايران ميباشد كه گامهاي آغازين از سال 1381 به بعد براي اجرايي نمودن آن برداشته شده است.)IMF,2001( در طول س ه دهه گذش ته و در س الهاي ابتدايي قرن بيس تويكم اكثر كشورهاي توسعه يافت ه و نهاده اي بينالمللي از جمله اتحاديه اروپا براي تغيير مبناي نقدي به اش كال مختلف مبناي تعهدي حركت نموده اند. ليكن در كشورهاي در حال توسعه از جمله ايران مبناي نقدي تعديل ش ده همچنان مورد اس تفاده نهادهاي بخش عمومي قرار ميگرفت. با توجه به نقش و اهميت گزارش گري مالي به عنوان ابزار مسئوليت پاس خگويي اعمال روش صحيح و منطبق با اس تانداردهاي پذيرفته شده حس ابداري نقش در خور مالحظهاي در ارائه صحيح اطالعات در صورتهاي مالي جامع دولت و واحدهاي تابعه و به تبع آن ايفاي هرچه بهتر مسئوليت پاسخگويي خواهد داشت )بابا جاني و مددي 1388(. حس ابداري تعه دي عملكرد صحيح فعاليته اي بخش عمومي را گ زارش مينمايد و امكان افزايش كارايي مديريت را فراهم ميس ازد تا رس يدن به اهداف با كمترين هزينه ميسر گردد. گ ذر به اين نظام جديد هدف نيس ت آنچه مهم اس ت تغيير نگ رش از وضعيت بدون انعطاف كه فقط درآمدهاي كس ب شده و هزينههاي پرداخت ش ده گزارش ميشوند به وضعيتي است ك ه روي پيش بينيه اي اميدواركننده و نزديك ب ه واقعيت از اطالعات ميباش د كه بر تهيه و تنظي م بودجه س الهاي آتي تاكي د دارد و در اين ص ورت افزايش كارايي قابل انتظار اس ت.)Asian Development Bank,2003( ادبيات جديد حسابداري بخش عمومي بر اندازه گيري كارايي تاكيد دارد بنابراين توصيه شده است كه مجموعه صورتهاي مالي بر مبناي حسابداري تعهدي تنظيم گردد.)Tiron,2007( اندازه گيري كارايي هر فعاليتي به تعيين ميزان صحيح وروديها و خروجيهاي منابع براي آن 30

9 31 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال واحد هر حسابداري سيس تم توس ط خروجيها و وروديها اين عمده بطور كه دارد نياز فعاليت 1386(. )باقرزاده گردد گزارش و ثبت نهايتا و گيري اندازه شناسايي بايد اقتصادي ويژگيهاي با اطالعاتي گزارش و دولت فعاليتهاي صحيح انعكاس كه است اين پژوهش مساله مناسب مالي صورتهاي ارائه مستلزم و... بودن اتكا قابل بودن موقع به بودن صحيح چون كيفي و استانداردها مقررات و قوانين مالي گزارشگري نظري مفاهيم با گزارشهايي چنين ميباش د. دارد. رابطه آن بر نظارت نحوه و ريزي بودجه نوع حسابداري روشهاي دهد: پاسخ زير پرسشهاي به پژوهش اين در دارد تالش پژوهشگر بنابراين مانع ايران دولتي بخش در تعهدي حس ابداري براي مفاهيمي و نظري چارچوب نبود آيا 1- ميباشد پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري استقرار بكارگيري مانع ايران دولتي بخش محاس باتي و مالي نظام در موجود مقررات و قوانين آيا 2- ميباشد پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي حسابداري مباني ايران دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در دولتي حسابداري روشهاي و استانداردها آيا 3- ميباشد پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي حسابداري مباني بكارگيري مانع اس تقرار عدم موجب ايران دولتي بخش در عملياتي ريزي بودجه كامل نش دن اجرايي آيا 4- ميباشد پاسخگويي مسئوليت برپايه گزارشگري و تعهدي مبناي مباني بكارگيري عدم موجب ايران دولتي بخش در عملكرد حسابرس ي نش دن اجرا آيا 5- ميباشد پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري براي تعهدي حسابداري پژوهش: اهميت و ضرورت مالحظهاي درخور نقش خصوص ي بخش در خود وس يع كاربردهاي بر عالوه حس ابداري امروزه آگاهي زمينه در كه تحوالتي با متناس ب و گذش ته دهه س ه طي ميكند. ايفا دولتها امور اداره در منتخب مقامات از پاسخخواهي زمينه در ايشان مطالبات افزايش و خود اجتماعي حقوق از شهروندان مس ئوليت ايفاي براي مناس ب ابزارهاي يافتن مورد در چارهجويي به دولتمردان اس ت داده روي عنوان به عمومي بخش در مالي گزارشگري و حسابداري ميان اين در پرداختهاند. عمومي پاسخگويي كانون سياسي و اجتماعي فعاليتهاي زمينه در پاس خگويي مس ئوليت ايفاي مهم ابزارهاي از يكي دليل چندين به بينالمللي س طح در دولتي گزارشگري و حس ابداري نظام اس ت. گرفته قرار توجه اهميت با بسيار ميان اين در حكومتها جديد س اختار وظايف و اندازه اس ت. گرفته قرار توجه مورد حس ابداري نظام به نياز بيش تر )پول جمله يك قالب در كه جهاني بانك الزامات به توجه با اس ت. رويههاي و نظامها بهكارگيري نيازمند دولت مالي منابع مديريت گرفت نتيجه ميتوان دارد( قويتري در ديگر طرف از باشد. داشته همراه به سازمان براي را اقتصادي صرفه و كارايي كه است حسابداري تقلب مقابل در سالح يك عنوان به دولتي مالي گزارشهاي تهيه و دولتي حسابداري كنوني شرايط گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

10 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 و اشتباه در ساختارهاي حكومتي تلقي ميشود. سازمانهاي بينالمللي و تأمينكنندگان منابع دولت ارزش حس ابداري را در كنترل و اس تقرار يك نظام مالي بيخطر ميدانند. ب ه اعتقاد آنها در غياب مجموعهاي از اعداد حس ابداري قابل اتكاء آنها از نحوه مصرف وجوه پرداختي خود آگاه نخواهند شد.)chan,2003( در كش ور ما قس مت عمده بخش عمومي به دستگاههاي دولتي اختصاص دارد كه در دو دهه اخير از رشد و توسعه فوقالعادهاي برخوردار بوده است. افزايش بهاي نفت ملي شدن ش ركتهاي توليدي و خدماتي و اعتباري بخش خصوصي و همچنين پيدايش نهادهاي خودجوش از بطن انقالب از جمله عوامل موثر در اين توسعهاند )حسيني عراقي آقالو 1385(. هدف از توس عه رويههاي حسابداري اين است كه صورتهاي مالي تهيه شده براساس ويژگيهاي كيفي تعيين شده توسط استانداردهاي حسابداري و چارچوب نظري زير بناي آن اطالعات سودمندي در اختيار اس تفادهكنندگان قرار دهد. با توجه به تغيرات دهه اخير در حسابداري دولتي كه از آن به عنوان يك تحول بزرگ ياد ميشود و ارائه بيانيه 34 GASB در ژوئن 1999 كه در آن استفاده از مبناي تعهدي را بيان ميدارد تاكنون تحقيقات حاضر عليالخصوص در مورد حسابداري دولتي )در ايران( صرفا به مزاياي استفاده از روش تعهدي پرداخته شده و در كشور ما هنوز چالشهاي استقرار آن بيان و بررس ي نگرديده است كه تحقيق حاضر سعي در شناسايي اين چالشها در سيستم حسابداري دولتي در ايران دارد. فرضيههاي پژوهش: با توجه به پرسشهاي پژوهشگر فرضيههاي زير تدوين گرديده است: فرضيه اول: عدم وجود چارچوب نظري و مفاهيمي براي حسابداري تعهدي در بخش دولتي ايران مانع استقرار گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي ميباشد. فرضيه دوم: قوانين و مقررات موجود در نظام مالي و محاس باتي بخ ش دولتي ايران مانع بكارگيري مباني حسابداري تعهدي بر پايه مسئوليت پاسخگويي ميباشد. فرضيه سوم: اس تانداردها و روشهاي حس ابداري دولتي در نظام مالي و محاسباتي بخش دولتي ايران مانع بكارگيري مباني حسابداري تعهدي بر پايه مسئوليت پاسخگويي ميباشد. فرضيه چهارم: عدم اجرايي ش دن كامل بودجه ريزي عملياتي در بخش دولتي ايران موجب عدم استقرار مبناي تعهدي و گزارشگري برپايه مسئوليت پاسخگويي ميباشد. فرضيه پنجم: عدم اجراي حسابرسي عملكرد در بخش دولتي ايران موجب عدم بكارگيري مباني حسابداري تعهدي براي گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي ميباشد. روش پژوهش: روش پژوهش به صورت پيمايش ي و توصيفي ميباش د. نوع پژوهش كارب ردي بوده و انجام 32

11 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 Downloaded from danesh.dmk.ir at 18: on Thursday June 28th پژوهش در چارچوب اس تدالالت قياس ي- اس تقرايي ميباش د. بدين معني كه مباني نظري و پيش ينه پژوهش از مسير مطالعات كتابخانهاي مقاالت و س ايتها در قالب قياسي و گردآوري اطالعات براي تائيد يا رد فرضيهها در قالب استقرايي انجام پذيرفته است. روش و ابزار گردآوري اطالعات: روش گردآوري اطالعات با اس تفاده از اطالعات ثانويه در قالب پرسش نامه پنج گزينهاي ليكرت ميباش د. پرسشنامه شامل پنج سوال عمومي )شناسايي( و بيست و پنج سوال تخصصي )اصلي( و به صورت بي نام طرح ش ده است. در راستاي تهيه پرسشنامه با كارشناسان خبره و اساتيد فن در زمينه چالشهاي استقرار نظام گزارشگري بر مبناي حسابداري تعهدي مصاحبههاي متعددي صورت پذيرفت و س رانجام از بطن متغيرهاي شناس ايي شده در تحقيقات گذش ته و همچنين اطالعات جمع آوري شده از مقاالت و مصاحبهها در ارتباط با پنج فرضيه تحقيق بيست و پنج سوال مطرح گرديد. ب ا توجه به اينكه اطالعات موجود در پرسش نامه با طيف پنج گزين هاي )خيلي زياد تا خيلي كم( و به صورت كيفي ميباش ند بنابراين براي آزم ون فرضيهها آنها به صورت كمي با اعداد يك تا پنج )بهترتيب( تبديل ميگردند. روايي پرسشنامه: براس اس متغيرهاي تدوين ش ده در فرضيهها پرس شهايي در قالب پرسشنامه تهيه گرديد. آنگاه اين پرسشنامهها بين صاحبنظران و متخصصان اهل فن توزيع و از آنها نظرخواهي گرديد و پس از اصالحات الزم صورت گرفته با كمك استادان راهنما و مشاور پرسشنامه نهايي تنظيم گرديده و بين افراد جامعه توزيع گرديد. پايائي )قابليت اعتماد( پرسشنامه: در اين پژوهش به منظور تعيين پايايي پرسش نامهها از روش آلفاي كرونباخ استفاده گرديد. اين روش براي محاسبه هماهنگي دروني ابزار اندازهگيري به كار ميرود كه خصيصههاي مختلف را اندازهگيري ميكند. نگاره 3: محاسبه آلفاي كرونباخ اوليه تعداد پرسشها تعداد پرسشنامه مقدار آلفاي كرون باخ /9211

12 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 مق دار ضريب آلفاي به دس ت آم ده براي اين 20 نفر 0/9211 و نش ان دهن ده آن بود كه پرسش نامه تحقيق از قابليت اعتماد و يا به عبارت ديگر از پايايي الزم برخوردار است لذا تغييري در پرسش نامه حاصل نگرديد و پرسش نامه ميان تمام جامعه آماري پخش گرديده و مجددا مقدار ضريب آلفاي كرونباخ محاس به گرديد كه مقدار ضريب آلفاي به دست آمده 0/8975 ميباشد كه نش ان دهنده آن است كه پرسش نامه پژوهش از قابليت اعتماد و يا به عبارت ديگر از پايايي الزم برخوردار است. مقدار آلفاي كرون باخ نگاره 4: محاسبه آلفاي كرونباخ نهايي تعداد پرسش نامه 122 0/8975 تعداد پرسشها 25 جامعه آماري: در اين پژوهش بر قضاوت و نظريات كارشناس ان و متخصصين خبره آگاه تكيه ميش ود. برنامهها و پروژههاي آينده و هم چنين تصميمگيريهاي مربوطه عالوه بر ساير عوامل كمي تا حدود زيادي تحت تأثير نظرات و سليقههاي افراد ميباشد. از اين رو يكي از نقاط قوت روش تحقيق اين پژوهش استفاده از نظرات كارشناسان خبره در موضوع مورد تحقيق ميباشد. وقتي تمام افراد پرس ش ش ونده و يا اغلب آنها دس تاندركاران همان موضوع مورد نظر بوده و يا به عبارت ديگر خود از نتايج بدس ت آمده از تحقيق اس تفاده نمايند آن گاه اهميت دريافت نظرات آنها دوچندان ميش ود زيرا در مقابل تصميمات و برنامههاي جديد معموال مقاومتهايي از س وي مجري ان اين تصميمات و برنامهها صورت ميگيرد ك ه بهترين راه از بين بردن يا كاهش عمده اين قبيل مقاومتها اين اس ت كه در فرايند برنامه ريزي و يا تصميم گيري نظرات مجريان را اخذ كرده و حتياالمكان در برنامهها و يا تصميمات متخذه جديد س هيم دانس ته و عالقه و جديت مناسبي در اجراي آنها ابراز دارند. با توجه به مطالب فوق از آن جا كه شناس ايي چالش هاي گزارشگري بر مبناي حسابداري تعهدي در بخش دولتي ايران بدون در نظر گرفتن مباني علمي تجربي و عملي امكان پذير نميباشد لذا از ذيحسابان و مديران كل امور مالي وزارتخانهها و مؤسسات دولتي متمركز مستقر در تهران معاونين ذيحس اب و همچنين كارشناسان مالي و حسابرس ان اداره كل نظارت بر ذيحسابيهاي وزارت امور اقتصادي و دارايي كه ارتباط مستقيم با تهيه و اجراي دستورالعملهاي حسابداري دولتي كشور دارند به عنوان جامعه آماري استفاده شده است. 34

13 35 رديف سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 تعيين حجم نمونه: در مواردي كه حجم نمونه زياد بوده و امكان بررسي كامل آن وجود ندارد تعداد معيني از افراد آن جامعه را انتخاب و مورد آزمون قرار ميدهيم و نتيجه حاصل از آن را تعميم ميدهيم. با توجه به محدود بودن جامعه آماري و كيفي بودن س واالت پرسش نامه تعداد نمونه آماري با استفاده از فرمول ككران 153 بدست ميآيد. گروهها ذيحسابان و مديران كل امور مالي نگاره 2 :جامعه آماري و تعداد پرسشنامههاي مورد مطالعه نمونه محاسبه بدون عدم دريافتي كامل جامعه آماري (شده )توزيعي پاسخ برگشت تعداد درصد تعداد درصد (ناقص) تعداد درصد / / معاونين ذيحساب 32/ / / / / / كارشناسان و حسابرسان جمع فنون آماري مورد استفاده: در اين پژوهش به منظور بررسي فرضيات تحقيق از آزمون t استفاده گرديد. همچنين به منظور اولويتبندي مؤلفههاي مختلف موثر بر عدم استقرار گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي نيز از آزمون تحليل واريانس فريدمن 6 استفاده گرديد. بررسي فرضيات تحقيق: به منظور بررسي فرضيات تحقيق ابتدا ميانگين ارزش عددي شاخصهاي مربوط به هر فرضيه براي هر يك از پاس خگويان محاسبه و س پس از آزمون t يك نمونهاي استفاده گرديد. ضمن آن كه در پايان به منظور مقايسه و اولويتبندي مؤلفههاي مختلف از آزمون تحليل واريانس فريدمن استفاده گرديد.

14 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال بخش در تعهدي حسابداري براي مفاهيمي و نظري چارچوب وجود عدم اول: فرضيه ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري استقرار مانع ايران دولتي 6 تا 1 )س ؤاالت مربوط ش اخص 6 عددي ارزش ميانگين فرضي ه اين بررس ي منظ ور ب ه آزمودن براي نمونهاي يك t آزمون از س پس و محاسبه پاس خگويان از يك هر براي پرسش نامه( است: شده درج زير جدول در آزمون اين نتايج كه گرديد استفاده زير فرض مانع ايران دولتي بخش در تعهدي حسابداري براي مفاهيمي و نظري چارچوب وجود )عدم ) نميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري استقرار مانع ايران دولتي بخش در تعهدي حسابداري براي مفاهيمي و نظري چارچوب وجود )عدم ميباشد.( پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري استقرار H 0 : : μ μ ۰ تحقيق اول فرضيه بررسي براي نمونهاي يك t آزمون نتايج 10: نگاره معيار انحراف ميانگين فراواني خطاي ميانگين معيار مقدار آماره t H 1 : μ > μ : معنيدار سطح (Sig. ) 0/000 34/29 0/0356 0/3929 4/ اول فرضيه )0/05=α( آزمون سطح از كوچكتر كه ).Sig )0/000= آمده دست به معنيداري س طح به توجه با عدم گفت ميتوان اطمينان درصد( 99 با )حتي درصد 95 با يعني ميشود رد )H0( صفر فرض است گزارشگري استقرار مانع ايران دولتي بخش در تعهدي حسابداري براي مفاهيمي و نظري چارچوب وجود ميشود. تأييد تحقيق اول فرضيه ديگر عبارت به ميباشد پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي مانع ايران دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در موجود مقررات و قوانين دوم: فرضيه ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي حسابداري مباني بكارگيري 36 گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي H 0 : μ μ: ۰ H 1 : μ > μ : بكارگيري مانع ايران دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در موجود مقررات و )قوانين ) نميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي حسابداري مباني بكارگيري مانع ايران دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در موجود مقررات و )قوانين ) ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي حسابداري مباني

15 37 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال تحقيق دوم فرضيه بررسي براي نمونهاي يك t آزمون نتايج 11: نگاره معيار انحراف ميانگين فراواني خطاي ميانگين معيار مقدار آماره t معنيدار سطح (Sig. ) 0/000 22/10 0/0503 0/5557 4/ دوم فرضيه )0/05=α( آزمون سطح از كوچكتر كه ).Sig )0/000= آمده دس ت به معنيداري س طح به توجه با گفت ميتوان اطمينان درص د( 99 با )حتي درصد 95 با يعني ميش ود رد )H0( صفر ف رض اس ت حسابداري مباني بكارگيري مانع ايران دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در موجود مقررات و قوانين ميشود. تأييد تحقيق دوم فرضيه ديگر عبارت به ميباشد پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي بخش محاسباتي و مالي نظام در دولتي حسابداري روشهاي و استانداردها سوم: فرضيه ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي حسابداري مباني بكارگيري مانع ايران دولتي ايران دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در دولتي حسابداري روشهاي و )استانداردها ) نميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي حسابداري مباني بكارگيري مانع ايران دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در دولتي حسابداري روشهاي و )استانداردها ) ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر تعهدي حسابداري مباني بكارگيري مانع H 0 : : μ μ ۰ تحقيق سوم فرضيه بررسي براي نمونهاي يك t آزمون نتايج 12: نگاره معيار انحراف ميانگين فراواني خطاي ميانگين معيار مقدار آماره t H 1 : μ > μ : معنيدار سطح (Sig. ) 0/000 17/98 0/0590 0/6514 4/ سوم فرضيه )0/05=α( آزمون سطح از كوچكتر كه ).Sig )0/000= آمده دست به معنيداري سطح به توجه با ميتوان اطمينان درص د( 99 با )حت ي درصد 95 با يعني ميش ود رد )H0( صف ر فرض اس ت مانع ايران دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در دولتي حسابداري روشهاي و اس تانداردها گفت فرضيه ديگر عبارت به ميباش د پاسخگويي مس ئوليت پايه بر تعهدي حس ابداري مباني بكارگيري ميشود. تأييد تحقيق سوم گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

16 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال Downloaded from danesh.dmk.ir at 18: on Thursday June 28th 2018 ايران دولتي بخش در عملياتي بودجهريزي كامل شدن اجرايي عدم چهارم: فرضيه ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر گزارشگري و تعهدي مبناي استقرار عدم موجب استقرار عدم موجب ايران دولتي بخش در عملياتي بودجهريزي كامل شدن اجرايي )عدم ) نميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر گزارشگري و تعهدي مبناي استقرار عدم موجب ايران دولتي بخش در عملياتي بودجهريزي كامل شدن اجرايي )عدم ) ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر گزارشگري و تعهدي مبناي H 0 : : μ μ ۰ H 1 : μ > μ : تحقيق چهارم فرضيه بررسي براي نمونهاي يك t آزمون نتايج 13: نگاره معيار انحراف ميانگين فراواني خطاي ميانگين معيار مقدار آماره t معنيدار سطح (Sig. ) 0/000 24/74 0/0477 0/5269 4/ چهارم فرضيه )0/05=α( آزمون سطح از كوچكتر كه ).Sig )0/000= آمده دست به معنيداري سطح به توجه با گفت ميتوان اطمينان درصد( 99 با )حتي درصد 95 با يعني ميش ود رد )H0( صفر فرض اس ت مبناي اس تقرار عدم موجب ايران دولتي بخ ش در عملياتي بودجهري زي كامل ش دن اجرايي ع دم تحقيق چهارم فرضيه ديگر عبارت به ميباش د پاس خگويي مس ئوليت پايه بر گزارش گري و تعهدي ميشود. تأييد بكارگيري عدم موجب ايران دولتي بخش در عملكرد حسابرسي اجراي عدم پنجم: فرضيه ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري براي تعهدي حسابداري مباني مباني بكارگيري عدم موجب ايران دولتي بخش در عملكرد حسابرسي اجراي )عدم ) نميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري براي تعهدي حسابداري مباني بكارگيري عدم موجب ايران دولتي بخش در عملكرد حسابرسي اجراي )عدم پايه بر مالي گزارشگري براي تعهدي حسابداري ) ميباشد. پاسخگويي مسئوليت H 0 : : μ μ ۰ H 1 : μ > μ : 38 گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

17 39 سطح معنيدار (Sig. ) سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 نگاره 14: نتايج آزمون t يك نمونهاي براي بررسي فرضيه پنجم تحقيق مقدار خطاي انحراف معيار ميانگين فراواني t آماره معيار ميانگين فرضيه پنجم 0/000 34/29 0/0356 0/3929 4/ با توجه به سطح معنيداري به دست آمده )0/000=.Sig ) كه كوچكتر از سطح آزمون )0/05=α( است فرض صفر )H0( رد ميش ود يعني با 95 درصد )حتي با 99 درصد( اطمينان ميتوان گفت عدم اجراي حسابرسي عملكرد در بخش دولتي ايران موجب عدم بكارگيري مباني حسابداري تعهدي براي گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي ميباشد به عبارت ديگر فرضيه پنجم تحقيق تأييد ميشود. مقايسه ميزان تأثير مؤلفههاي مختلف بر عدم استقرار گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي در بخش دولتي ايران ب ه منظور مقايس ه ميزان تأثي ر مؤلفههاي مختلفي كه مانع اس تقرار گزارش گري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي در بخش دولتي ايران ميباشند و اولويتبندي اين مؤلفهها از اين نظر از روش تحليل واريانس فريدمن استفاده گرديد كه نتايج اين آزمون در جدول زير درج شده است: میزان تأثير مؤلفههاي مختلف یکسان است. حداقل يكي از اين مؤلفهها تأثير بيشتري دارد. H 0 : H 1 : نگاره 15: نتايج آزمون تحليل واريانس فريدمن براي مقايسه ميزان تأثير مؤلفههاي مختلف بر عدم استقرار گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي در بخش دولتي ايران سطح معنيدار درجه آزادي مقدار آماره تعداد نمونه (Sig. ) خي دو 0/ / مقايسه مؤلفههاي مختلف با توجه به سطح معنيداري به دست آمده )0/000=.Sig ) كه كوچكتر از سطح آزمون )0/05=α( است فرض صفر )H0( رد ميشود بنابراين با 95 درصد )حتي با 99 درصد( اطمينان ميتوان گفت بين ميزان تأثير اين مؤلفهها در عدم استقرار گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي در بخش دولتي ايران تفاوت معنيداري وجود دارد.

18 سال دوازدهم شماره 48 پاييز بر اس اس ميانگينهاي به دس ت آمده ميتوان اين مؤلفهها را از نظر ميزان تأثير آنها بر عدم اس تقرار گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي در بخش دولتي ايران به صورت جدول زير اولويتبندي نمود. نگاره 16: اولويتبندي فرضيهها اولويت اول دوم سوم چهارم پنجم مولفه عدم اجراي حسابرسي عملكرد عدم وجود چارچوب نظري و مفاهيمي عدم اجرائي شدن كامل بودجه ريزي عملياتي قوانين و مقررات موجود در نظام مالي و محاسباتي استانداردها و روشهاي حسابداري دولتي ميانگين ميانگين رتبهاي /56 3/14 2/99 2/74 2/57 4/30 4/22 4/18 4/11 4/06 همان طور كه مالحظه ميشود مؤلفههاي»عدم اجراي حسابرسي عملكرد در بخش دولتي ايران«و»عدم وجود چارچوب نظري و مفاهيمي براي حسابداري تعهدي در بخش دولتي ايران«به ترتيب بيش ترين تأثير را بر عدم اس تقرار گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاس خگويي داشتهاند و»عدم اجرايي شدن كامل بودجه ريزي عملياتي در بخش دولتي ايران««قوانين و مقررات موجود در نظام مالي و محاسباتي بخش دولتي ايران«و» استانداردها و روشهاي حسابداري دولتي در نظام مالي و محاسباتي بخش دولتي ايران«در مراتب بعدي قرار گرفتهاند. نمودار 3: مقايسه ميانگين ميزان تأثير مؤلفههاي مختلف بر عدم استقرار گزارشگري مالي بر پايه مسئوليت پاسخگويي در بخش دولتي ايران 4/30 4/22 4/18 4/11 4/06 1 استانداردها و روشهاي حسابداري دولتي قوانين و مقررات موجود عدم اجرايي شدن كامل بودجهريزي عملياتي عدم وجود چارچوب نظري و مفاهيمي عدم اجراي حسابرسی عملكرد

19 41 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال نتيجهگيري: قرار تاييد مورد پژوهش فرضيه پنج هر نتايج اين اساس بر شد. ارائه فرضيه پنج آزمون نتايج باال در از مانع ايران دولتي بخش در مفاهيمي و نظري چارچوب وجود عدم كه شد گفته اساس اين بر گرفت. استانداردها و مقررات و قوانين همچنين ميباشد. پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري استقرار بودجه كامل شدن اجرايي عدم و دولتي بخش محاسباتي و مالي نظام در موجود حسابداري روشهاي و مباني بكارگيري موانع ديگر از ني ز دولتي بخش در عملكرد حسابرس ي اجراي عدم و عملياتي ري زي گرديد. مشخص پاسخگويي مسئوليت پايه بر مالي گزارشگري براي تعهدي حسابداري پژوهش: راستاي در پيشنهادهايي و قوانين حاضر حال در آنكه به توجه با ميگردد پيشنهاد اسالمي شوراي مجلس در قانون واضعين به 1. جمله از و ميباشند متناقض نيز يكديگر با گاهي كه است حاكم دولتي حسابداري سامانه بر متعددي مقررات همين به و ميداند پرداخت را هزينه آن در كه نمود اشاره محاسبات قانون 23 ماده تعريف به ميتوان آنها ماده در جديد تعريف اساس بر كه حالي در ميباشد شده( )تعديل نقدي كشور كنوني حسابداري سامانه دليل ميداند دولتي بخش ستدهاي و داد از دسته آن را هزينه اعتبار دولت مالي مقررات از بخشي تنظيم قانون 77 و حقوقي بررسي با ميگردد پيشنهاد مختلف نظرات به توجه با و ميدهد كاهش را داراييها خالص ارزش كه شود. برداشته تعهدي حسابداري استقرار براي موانع اينگونه الزم قوانين تصويب تدوين كميته كه ميگ ردد پيش نهاد ايران دولتي بخش در اس تاندارد وجود عدم به توجه ب ا 2. امور وزارت توسط مالي حسابداري استانداردهاي تدوين كميته مانند دولتي حسابداري استانداردهاي نظري مفاهيم تهيه به نسبت تا گردد تشكيل حسابرسي( سازمان طريق از نوعي )به دارايي و اقتصادي حسابداري بينالمللي استانداردهاي پذيرفتن به اجبار دليل به دولتي حسابداري نوين استانداردهاي و نحوه استانداردهاي مالي صورتهاي تهيه به مربوط اس تانداردهاي جمله از آينده در دولتي) IPSAS ( گردد. اقدام و... هزينهها و درآمدها شناسايي نحوه استانداردهاي بدهيها و داراييها شناسايي و حس ابداري قابليتهاي اصل به GASB مص وب دولتي حس ابداري اصول از اصل نخس تين ش ماره بيانيه طريق از 1999 ژوئن در كه مذكور اصل اس ت. يافته اختصاص مالي گزارش گري ميدارد: مقرر است گرديده اصالح دولتي حسابداري استانداردهاي تدوين هيات سازد: پذير امكان را زير موارد بايد دولتي حسابداري سيستم "يك اصول با انطباق در دولت فعاليتهاي و مستقل حسابهاي كامل افشاي با همراه و منصفانه ارائه الف- حسابداري. شده پذيرفته مربوط. قراردادهاي مفاد و مقررات و قوانين با انطباق در نمايش و تعيين ب- طريق از چه دولت مالي مقررات و قوانين تدوين حوزه در ميگردد پيشنهاد مذكور اصل به توجه با گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

20 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال مغايرت تا تاسيس قوانين مميزي كميته وزيران هيات مصوبات طريق از چه و اسالمي شوراي مجلس دهد. قرار بررسي مورد تصويب از قبل را دولتي حسابداري استانداردهاي با مقررات و قوانين مسئوليت كه دارايي و اقتصادي امور وزارت بويژه دولتي مالي امور و حسابداري متولي سازمانهاي به 4. آموزش مؤسسات و دانشگاهها با تعامل ضمن ميشود پيشنهاد دارد عهده بر مجريه قوه سوي از را مالي را معنوي و مادي انگيزههاي دولتي حسابداري زمينه در گسترده و بنيادي پژوهشهاي انجام درباره عالي همسو و تطبيقي مطالعات انجام نمايند. ايجاد تحقيقات اين سمت به مذكور مؤسسات دادن سوق براي سبب ميتواند توسعهيافته كشورهاي در عمومي بخش گزارشگري سيستم در گرفته صورت تحوالت با شود. ايران در دولتي مالي گزارشگري و حسابداري نظام بهبود اس ت. گرفته قرار توجه مورد ما كش ور در بودجهبندي روش عنوان به عملياتي ريزي بودجه 5. اساسي تفاوتهاي سنتي روش با كه است بودجه و برنامه تدوين براي رويكردي عملياتي ريزي بودجه دس تگاه اصلي پروژههاي و اهداف از هزينهها تخصيص نحوه تعيين براي عملياتي رويك رد در دارد. است عملياتي بودجهريزي متفاوت ويژگي دستگاهها عملكرد معيارهاي از استفاده و ميشود استفاده عمل سنتي صورت به منابع تخصيص در و نش ده اجرايي ما كش ور در هنوز امور اين متأس فانه كه و برنامهريزي معاونت توسط مناسب سازوكار تعيين با ميشود پيشنهاد خصوص اين در كه ميشود دستگاههاي بودجه تخصيص دارايي و اقتصادي امور وزارت همچنين و جمهور رئيس راهبردي نظارت پذيرد. صورت دريافتي منابع به نسبت آنها عملكرد شدن سنجيده از پس اجرايي به كه است حالي در اين دارد. اساسي اهميت ايران جمله از كشورها همه در دولتي پاسخگويي 6. به توجه با نميآورد. فراهم مناسب پاس خگويي براي را زمينه كشورمان مالي نظارت ميرس د نظر از نظارتي دستگاههاي به ميباشد شدن پياده حال در كشورمان در عملياتي ريزي بودجه نظام اينكه ارزيابي و مكمل ابزار سازي پياده اين موازات به كه ميگردد پيشنهاد كشور محاس بات ديوان جمله شود. پياده آن با هماهنگ نيز عملياتي حسابرسي يعني نظام اين عملكرد كننده 42 گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

21 91 پاييز 48 شماره دوازدهم سال Downloaded from danesh.dmk.ir at 18: on Thursday June 28th پينوشتها: مأخذ: و منابع 1- Steward 2-Accouter 3-Principal 4-Accountee 5-Responsibility 6-Friedman ANOVA فارسي منابع الف( حسابرسي. سازمان انتشارات تهران 138 نشريه اول چاپ حسابرسي اصطالحات فرهنگ )1379(. عباس. سليماني ارباب 1- چهارم چاپ طباطبايي عالمه دانشگاه انتشارات تهران دولتي مالي كنترلهاي و حسابداري )1386(. جعفر. باباجاني 2- حسابرسي و حسابداري بررسيهاي فصلنامه پاسخگويي«. منظر از كش ور مالي نظارت سيس تم پيرامون نظري»تحليلي )1382(. جعفر. باباجاني 3- تهران. دانشگاه 31 شماره بررس يهاي ايران«دولتي دانش گاههاي مالي گزارش گري و حس ابداري نظام در تحول س نجي امكان «)1388(. مددي. آرزو و جعفر باباجاني شماره 16 دوره حسابرسي و حسابداري 17 و 18. شماره 1384 حسابرسي دانش عمومي«بخش در نوين مالي»گزارشگري )1384(. جعفر. باباجاني 5- راد. انتشارات آن كاربردهاي و اقتصادي كارايي نظريه )1386(. علي. 6 -باقرزاده پاياننامه شهروندان«. رضايت و شهري خدمات ارائه چگونگي پيرامون پژوهشي تهران: شهرداري در پاسخگويي»نظام )1383(. كاوه. تيمورنژاد 7- طباطبايي. عالمه دانشگاه مديريت دانشكده باباجاني جعفر راهنمايي به دكتري زمستان 24 شماره حسابرسي دانش عمومي«بخش حسابداري براي نظري چارچوبهاي تدوين «)1386(. خدابخشي. نجمه و الدين نظام رحيميان :. شماره حسابرس نشريه دولتي«حسابداري در كامل تعهدي مبناي»كاربرد )1387(. افسانه. رفيعي 9- مجموعه ايران«در دولتي حسابداري سيستم و مقررات و قوانين در پاسخگويي»جايگاه )1390(. خليلزاده. محمدرضا س يد و پرويز س عيدي 10-. دولتي حسابداري بينالمللي همايش اولين مقاالت 141 نش ريه مركزي دولت مالي گزارش گري اهداف و مالي حس ابداري نظري مفاهيم بيانيه )1379(. رحيميان. نظامالدين و محمدجواد صفار 11- حسابرسي. سازمان انتشارات تهران عملكرد«حسابرسي با نوين دولتي مالي گزارش گري و حس ابداري سيس تمهاي اجزا رابطه»بررس ي )1390(. آقاجاني. وحدت و علي طريقي 12- دولتي. حسابداري بينالمللي كنفرانس اولين مقاالت مجموعه حسابدار مجله عمومي«. بخش در پاسخگويي مسئوليت سطح ارتقاي و مالي گزارشگري»كارايي )1388(. نصيري. محمود و غالمرضا كردستاني 13- مرداد 88. و تير شمارههاي چاپ اول جلد ويلسون. آر. ارل و ادوارز ليوان هي تأليف: انتفاعي غير مؤسسات و دولتي سازمانهاي حسابداري )1380(. غالمحسين. مهدوي 14- حسابرسي. سازمان تهران: دوم دولتي«حس ابداري زمينه در موجود اس تانداردهاي و اهداف تئوريها»ارزيابي )1390(. پور. صالح آزاده و گرد بيابان آزيتا و محمد پور نظري 15- دولتي. حسابداري بينالمللي همايش اولين مقاالت مجموعه گزارشگري... نظام استقرار چالشهاي

22 سال دوازدهم شماره 48 پاييز 91 Downloaded from danesh.dmk.ir at 18: on Thursday June 28th 2018 ب( منابع التين 16- Accounting Standards Board, (2003), Statement of Principles for Financial Reporting Proposed Interpretation for Public Benefit Entities Accounting Standards Board 17- Asian Development Bank, (2003), "Accrual Budgeting and Accounting in Government and ITS, Relevence for Developing Member Countries". 18- chan, jams L. (2008), " international public sector accounting standards: conceptual and institutional issues ", university of Illinois at chicago. 19- Chan, L. J. (2003). " Government Accounting : An Assessment of Theory, Purposes and Standards ", Public Money & Management, Vol. 20, Issue christiaens, johan & Christophe Vanhee & Caroline Rollé, (2010), " recent developments in international public sector accounting standards ", UGENT university 21- Christensen, Mark & sebastien rocher (2010), a translation view comparing accrual accounting implementations in france and Australia ", faculty of business and law southern cross university, Australia. 22- clark, colin, (2010)," Understanding the needs of users of public sector financial reports: how far have we come? International Review of Business Research Papers Volume 6. Number 5. October 2010 Pp Federation des Experts Comptables Europeens (FEE), (2007), "Accrual Accounting in the Public Sector ", January Governmental Accounting Standards Board, Statement No. 34, Basic Financial Statements-and Management`s Discussion and Analysis- for State and Local Governments, (Issued 1999). 25- Gray, A. and W. Jenkins (1993). " Codes Of accountability in the new public sector ", Accounting Auditing & Accountability Journal, Vol. 6, No Hughes, J. W. and R. Points (2004), " Should Financial Reporting Standards Be Established for Budget Reports in the Public Sector?", The Journal of Government Financial Management. 27- Ijiri, Y. (1983). "On the Accountability Based Conceptual Framework of Accounting ", Journal of Accounting and Public Policy, Vol IMF, (2001), Government Finance Statistics Manual. 29- Tudor, Adriana, Tiron,(2007), "CASH VERSUS ACCRUAL ACCOUNTING IN PUBLIC SECTOR". Electronic copy of This paper is available at: com/abstract=