Bankovní institut vysoká škola Praha zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Katedra financií a účtovníctva Controlling podniku nástroj riadenia Corporate controlling management tool Diplomová práca Autor: Vedúci práce: Bc. Henrieta Sasáková Financie Ing. Radoslav Bajus, PhD. Banská Bystrica apríl, 2011 5
VYHLÁSENIE Vyhlasujem, ţe som diplomovú prácu vypracovala samostatne a s pouţitím uvedenej literatúry. Svojim podpisom potvrdzujem, ţe odovzdaná elektronická podoba práce je identická s jej vytlačenou verziou, a som oboznámená so skutočnosťou, ţe sa práca bude archivovať v kniţnici BIVŠ a ďalej bude sprístupnená tretím osobám prostredníctvom internej databázy elektronických vysokoškolských prác. V Prešove, dňa 30.04.2011 Bc. Henrieta Sasáková 6
POĎAKOVANIE Chcela by som poďakovať všetkým, ktorí mi pomáhali pri spracovaní tejto diplomovej práce. Moje poďakovanie patrí najmä vedúcemu práce Ing. Radoslavovi Bajusovi, PhD. za jeho cenné rady a trpezlivosť pri tvorbe tejto práce. 7
Anotácia Cieľom diplomovej práce je charakterizovať nákladový controlling ako účinný nástroj riadenia podniku a poukázať na jeho moţnosti uplatnenia v konkrétnom podniku. Práca je rozdelená do troch kapitol. Obsahuje 6 obrázkov, 21 tabuliek a 16 grafov. Prvá kapitola je venovaná teoretickým aspektom controllingu ako nástroja riadenia. V druhej časti diplomovej práce je vykonaná analýza nákladov spoločnosti Elektrovod Ţilina, a. s. potrebná na uplatnenie nákladového controllingu v tejto spoločnosti. Záverečná kapitola sa zaoberá vyhodnotením výsledkov analýzy nákladov a konkrétnymi návrhmi, riešeniami a moţnosťami zniţovania nákladov spoločnosti. Výsledkom riešenia danej problematiky sú konkrétne riešenia v oblasti výrobnej a osobnej spotreby. Annotation The aim of this final Thesis is to characterize the cost controlling as an effective instrument of corporate governance, highlighting its possible application in a particular company. The Thesis is divided into three chapters. It contains 6 figures, 21 tables and 16 graphs. The first chapter is devoted to theoretical aspects of controlling as a management tool. The second part of this Thesis is dedicated to an analysis of costs of corporate Elektrovod Ţilina, a. s. needed for the application of cost controlling in this company. The final chapter deals with the evaluation results of cost analysis and concrete proposals, solutions and ways to reduce company costs. The solutions of solving problem are specific solutions for production and personal consumption. 8
OBSAH ÚVOD... 11 1 TEORETICKÉ ASPEKTY CONTROLLINGU AKO NÁSTROJA RIADENIA... 13 1.1 Vymedzenie pojmu controlling a jeho funkcie... 13 1.1.1 Chápanie controllingu... 13 1.1.2 Vznik a vývoj controllingu... 17 1.1.3 Základné funkcie a úlohy controllingu... 19 1.2 Controlling ako nástroj riadenia... 21 1.2.1 Personálne zabezpečenie controllingu v podniku... 22 1.2.2 Manaţment a controlling... 26 1.3 Nákladový controlling... 29 1.3.1 Náklady a kalkulácie ako súčasť controllingu nákladov... 29 1.4 Kalkulácie... 33 1.4.1 Kalkulácia variabilných nákladov... 34 1.4.2 Controlling nákladov... 35 1.4.3 Návrh koncepcie nákladového controllingu... 39 2 UPLATNENIE NÁKLADOVÉHO CONTROLLINGU V SPOLOČNOSTI ELEKTROVOD ŢILINA, a. s.... 43 2.1 Profil spoločnosti Elektrovod Ţilina, a. s.... 43 2.1.1 Základné informácie a história... 43 2.1.2 Predmety činnosti spoločnosti... 45 2.2 Porovnanie jednotlivých nákladových poloţiek na celkových nákladoch... 46 9
2.3 Percentuálne porovnanie nákladových poloţiek v rokoch 2005-2009... 52 2.3.1 Výrobná spotreba... 52 2.3.2 Osobné náklady... 55 2.3.3 Účtová skupina 53 56... 59 2.3.4 Daň z príjmov... 65 2.4 Vývoj celkových nákladov v rokoch 2005 2009... 66 2.4.1 Ukazovateľ nákladovosti... 68 2.4.2 Rentabilita nákladov... 70 3 NÁVRHY A RIEŠENIA PRE SPOLOČNOSŤ ELEKTROVOD ŢILINA, a. s.... 72 3.1 Zhrnutie výsledkov analýzy nákladov... 72 3.2 Zhrnutie vývoja celkových nákladov... 73 3.3 Návrhy na zníţenie nákladov v oblasti výrobnej spotreby... 76 3.4 Návrhy na zníţenie nákladov v oblasti osobnej spotreby... 79 ZÁVER... 80 ZOZNAM POUŢITEJ LITERATÚRY... 82 Zoznam tabuliek... 85 Zoznam grafov a obrázkov... 87 Zoznam príloh... 89 Prílohy... 90 Zadanie DP... 91 10
ÚVOD V poslednom období sa s rozvojom informačných technológií a potreby robiť rozhodnutia z mnoţstva údajov a premenných vstupujúcich do výrobného procesu čoraz viac do popredia dostáva controlling. Stáva sa neoddeliteľnou súčasťou riadenia podniku a obrovskou oporou pre manaţérov pri rozhodovaní. Controlling nie je zameraný len na zber údajov a ich vyhodnocovanie. Podstatou a najväčším prínosom controllingu je, ţe tento systém pracuje na jednoduchom princípe porovnávania plánovaných hodnôt so skutočnými hodnotami, čo v podniku zabezpečí včasné odhaľovanie slabých miest spoločnosti a odvrátenie nepriaznivých vplyvov nesprávnych rozhodnutí v procese riadenia podniku a dosahovania základného cieľa, ktorým je maximalizácia trhovej hodnoty a v neposlednom rade aj dosahovanie zisku. Porovnávanými hodnotami môţu byť náklady, zisk, rentabilita, obraty a pod. Controllingové stratégie a odhaľovanie slabých miest nie sú vyuţívané len krátkodobo, ale sú prínosom aj v dlhodobom horizonte niekoľkých rokov. Pri plnení cieľov podniku na všetkých úrovniach riadenia je nevyhnutné tieto ciele neustále meniť a prispôsobovať aktuálnej situácii v makro a mikro okolí podniku. Je potrebné neustále zlepšovanie a zvyšovanie výkonnosti organizácie. A tu prichádza na rad controlling. Najslabšie články podniku v problémových podmienkach ako prvé zapríčiňujú ťaţkosti a môţu nepriaznivo ovplyvniť dosiahnutie stanovených cieľov. Controlling pomáha tieto slabiny identifikovať práve porovnávaním a kontrolou plánovaných a skutočných hodnôt. Takýmito slabými časťami môţu byť napríklad likvidita, zamestnanci, logistika. Odhalenie slabých miest manaţérom umoţňuje reagovať a včas vykonať potrebné opatrenia na ich nápravu. Za controlling nemôţeme povaţovať účtovníctvo a uţ vôbec nie reporting. Controlling teda vyuţíva informácie zo spomínaných vedných disciplín, stavia na nich. Získava tieţ informácie zo všetkých ostatných úrovní podniku od skladníkov aţ po manaţment. Tie potom analyzuje a vyhodnocuje. Výsledkom je prehľad, kde vznikajú aké náklady. Podľa L. Kalafutovej je prínosom controllingu oproti klasickému účtovníctvu to, ţe sa pozerá nielen do minulosti, ale najmä do budúcnosti. Súčasťou controllingu je plánovanie vývoja ukazovateľov na niekoľko mesiacov ale aj rokov. 11
Cieľom diplomovej práce je charakterizovať nákladový controlling, ako účinný nástroj riadenia podniku a poukázať na jeho moţnosti uplatnenia v konkrétnom podniku. V mojej diplomovej práci sa teda budeme venovať nákladovému controllingu ako ucelenému nástroju, ktorý umoţňuje podniku efektívne zniţovať náklady. Prvá kapitola diplomovej práce charakterizuje controlling, jeho vznik a vývoj a funkcie controllingu. V tejto časti sa venujeme objasneniu pojmu controller, jeho úlohám a funkciám a taktieţ poukazujeme na vzťah controllingu a manaţmentu a teoretickému vymedzeniu nákladového controllingu. Časť druhá je zameraná na finančnú analýzu nákladov spoločnosti Elektrovod Ţilina, a. s. v jednotlivých rokoch a tieţ z hľadiska podielu nákladových skupín a druhov na celkových nákladoch spoločnosti. V závere diplomovej práce poukazujeme na moţnosti uplatnenia vo vybranom podniku a navrhujeme konkrétne riešenia a moţnosti zniţovania relevantných nákladov v spoločnosti Elektrovod Ţilina, a. s. Prínosy nákladového controllingu danému podniku sú rozdelené na moţnosti v oblasti výrobnej spotreby a zníţenie nákladov na osobnú spotrebu. 12
1 TEORETICKÉ ASPEKTY CONTROLLINGU AKO NÁSTROJA RIADENIA Neustále sa zvyšujúce nároky na riadenie podnikov vyústili do vzniku nových postupov a opatrení, ktoré vyuţívajú manaţéri na podporu svojich rozhodnutí. Takýmto nástrojom riadenia, ktorý sa v podnikovej praxi často vyuţíva, je aj controlling. V nasledujúcich kapitolách sa budeme venovať vysvetleniu pojmu controlling a jeho chápaniu rôznymi autormi. Ozrejmime si tieţ dôvody jeho vzniku a postupný vývoj, budeme analyzovať vzťah manaţmentu a controllingu a v závere tejto kapitoly si vysvetlíme princípy nákladového controllingu. 1.1 Vymedzenie pojmu controlling a jeho funkcie V súčasnom období uţ v podnikoch nájdeme oddelenie controllingu, respektíve podnikového controllera, všeobecne však v teórii záväzná definícia predmetného pojmu neexistuje. Výraz má anglický pôvod a je odvodený od slovesa to control. Tento pojem pokrýva okolo päťdesiat rôznych významov a preto je jeho doslovný preklad dosť problematický. Všeobecne má význam ekvivalentný nielen s našim slovenským kontrolovať, ale aj viesť, riadiť, regulovať, vládnuť, spravovať, v inom tvare dokonca ako skúška, nutnosť, dozor, moc, rozkaz, násilie, obmedzenie. Je definovaný ako porovnanie plán skutočnosť (Baran, 2004, s. 17-20). 1.1.1 Chápanie controllingu Chápanie pojmu controlling nie je jednotné. Existuje veľa názorových prúdov. Predpokladám, ţe rozmanitosť chápania predmetu controlingu ako subsystému riadenia podniku/spoločnosti sa odvíja hlavne od rozmanitosti a nestálosti procesov (vonkajších, vnútorných) a taktieţ od rozmanitosti pouţívaných metód pri tvorbe analýz zo získaných vstupov. Dôleţitý aspekt chápania controllingu je aj to, kto sa predmetným problémom v danej chvíli zaoberá. Chápanie funkcie controllingu bude iné z pohľadu výkonného 13
manaţéra, informačného analytika, evidenčného pracovníka alebo teoretika riadenia. Čo teda v skutočnosti controlling znamená? Na danú otázku sa pokúsim odpovedať pohľadom niekoľkých autorov, ktorý sa predmetným problémom zaoberajú vo svojich publikáciách. Controlling je súhrn pravidiel (alebo aj podsystém systému riadenia), ktorý pomáha dosiahnutiu podnikových cieľov, má za úlohu zabrániť prekvapeniam, včas predvídať nebezpečenstvo a podniknúť kroky na jeho elimináciu (Mann, Mayer, 1992, s. 15). Controlling má pripraviť informácie pre riešenie plánovacích, rozhodovacích, implementačných a kontrolných úloh. Nemoţno ho zamieňať s kontrolou ani s riadením, nakoľko jeho úlohou nie je len hodnotiť udalosti po, ale naopak, predvídať, určovať kurz, ktorý je najvhodnejší na dosiahnutie cieľa podniku (Bestvinova, 2002, s. 7). Podľa Barana (2006, s. 17) controlling predstavuje špecifickú formu práce s informáciami, ktorej úlohou nie je procesy riadiť, ale riadiť celý podnik prostredníctvom informácií o reálnych procesoch. Od pracovníkov controllingu sa teda vyţaduje, aby dobre poznali podnik jednak ako celok a jednak ako súbor všetkých špecifík jeho jednotlivých útvarov. Controlling je integračný nástroj riadenia, ktorý podporuje rozhodovanie podnikového vedenia a riadiacich pracovníkov. Základom controllingu je dobre fungujúci informačný systém, ktorý kopíruje cieľavedomo postavené vnútropodnikové účtovníctvo. Podporuje efektívnu komunikáciu organizačných podsystémov podniku (Gurčík, 2004, s. 19). Controlling môţeme chápať ako kontinálny proces, ktorý je zameraný na ekonomické ovládnutie podniku prostredníctvom ekonomických informácií. Je to neustála podpora riadenia podniku (Foltínová, Kalafutová, 1998, s. 7). Z predmetného síce presná definícia controllingu nevyplýva, no vo všeobecnosti si pojem controlling nie je moţné zamieňať s riadením ani s kontrolou, aj keď na splneniu úloh controllingu je kontrola nevyhnutná. Je to systém, ktorý napomáha podniku dosiahnuť stanovené ciele, včas eliminuje hroziace nebezpečenstvo čo mu umoţní prijať v riadení príslušné opatrenia. Je to prvok riadenia podniku, ktorý na základe porovnania plánu so skutočnosťou umoţňuje identifikovať chyby, nedostatky a prostredníctvom nástrojov a metód upraviť vývoj podnikových procesov smerom k prevencii nepriaznivých stavov a k zabezpečeniu efektívneho chodu organizácie. Na základe toho ho moţno povaţovať za dôleţitý článok v rámci procesu riadenia ekonomiky. Rozdiely medzi beţnou kontrolou v podniku a controllingom vysvetľuje obrázok 1. 14
Obrázok 1 Kontrola a controlling Stanovenie veličín kontroly (čo chceme kontrolovať) Kontrola Zistenie a skutočných plánovaných hodnôt v uţšom význame kontrolovaných veličín Analýza príčin a odchýlok Kontrola v širšom význame Controlling Návrhy na opatrenia, korektúru stanovených cieľov, návrhy nových riešení atď. Komplexné posúdenie plán očakávania - skutočnosť Zdroj: spracované podľa (Baran, 2004, s. 21). Definície controllingu je moţné zhrnúť do štyroch základných bodov (Nesterak, Bobáková, 2003, s. 10): - porovnanie poţadovaného stavu so stavom skutočným, - systém vzájomne prepojených predsavzatí, zásad, metód a techník slúţiacich vnútropodnikovému riadeniu na dosiahnutie určeného cieľa, - proces umoţňujúci realizáciu cieľov pomocou plánovania, - integrovaný podsystém riadenia, plánovania kontroly a spracovania informácií na podporu rozhodovania. Často sa pre potreby jednotlivých útvarov zostavujú výkazy tvorené z vybraných ukazovateľov, ktorých úlohou je informovať vedúceho o situácii a porovnanie tohto útvaru s ostatnými časťami vo vnútri spoločnosti. Okrem toho sa ako výhodné častokrát javí porovnanie nielen skutočných a plánovaných veličín daného obdobia, ale ak to informačný systém firmy dovolí porovnanie plánu so skutočnosťou minulého obdobia, čím sa zvyšuje výpovedná schopnosť porovnávacieho procesu a zároveň sa uľahčuje proces plánovania (Vidová, 2003, s. 3). Controlling je teda proces, ktorý slúţi na udrţanie ţiaduceho stavu. V pravidelných odstupoch je porovnávaný so skutočne dosiahnutými výsledkami. Na základe toho sa následne určuje, či sú v oblasti riadenia nutné ďalšie zásahy, ktoré by mohli pomôcť 15
ţiaduci stav udrţať. Ţiaduci stav je známy z podnikových plánov, skutočný zase z priebeţných výkazov. Podľa Barana (2006, s. 20 21) je dôleţité vymedziť vzťah medzi manaţmentom a controllingovou funkciou podniku. Manaţment rozhoduje, zadáva príkazy a následne ich realizuje. Controlling však môţeme označiť ako vysokokvalifikované poradenstvo pre manaţérov. Podľa úplnosti a postupu zavádzania controllingu v podniku rozlišujeme tri stupne controllingu. Prvý stupeň sa spája s účtovníctvom, ktorého úlohou je zachytenie dosiahnutej skutočnosti. Dôleţitou súčasťou tohto stupňa je, aby všetky doklady účtovníctva evidovali všetky potrebné informácie a údaje nevyhnutné pre riadenie a tým zjednodušilo priebeh rozhodovania. Podstatou controllingu zameraného na účtovníctvo je v snahe orientovať vnútropodnikové účtovníctvo do budúcnosti. Cieľom prvého stupňa je zameranie účtovníctva (predovšetkým vnútropodnikového) do budúcnosti a jeho centralizácia, k zaisteniu likvidity a ziskovosti pri všetkých rozhodovaniach a jednaniach podniku. Druhý stupeň sa sústreďuje na sledovanie a porovnávanie odchýlok od prijatých cieľov a plánu podniku. Toto ponímanie controllingu sa orientuje na jeho informačný cieľ a pokladá ho za prioritu. Tento prístup sa na rozdiel od prístupu zameraného na účtovníctvo, neorientuje výlučne na účtovné údaje, ale upriamuje svoju pozornosť na celé informačné hospodárstvo podniku. Toto informačné vnímanie bolo neskôr doplnené o dôleţitú vyhodnocovaciu a kontrolnú činnosť, ktorej úlohou je zisťovanie miery súladu s rozpočtom. Tretí stupeň uzatvára okruh controllingu zameraný na riadenie podniku. Poukazuje na pôvodnú funkciu controllingu a jeho určenie voči podnikovému riadeniu. Do tejto úrovne controllingu môţeme zahrnúť všestrannú podporu riadenia podniku prostredníctvom plánovacích, kontrolných, hodnotiacich a korigujúcich informácií. Controlling môţeme označiť ako podsystém riadenia, ktorý koordinuje plánovanie a kontrolu, ako aj poskytuje informácie spôsobom, ktoré vytvárajú a spojujú systém a tým podporuje adaptáciu a koordináciu celého systému. Vzhľadom k tomu je kvalitne fungujúci informačný systém nevyhnutnou súčasťou controllingu. Podporuje adaptáciu a koordináciu celého systému. Tento proces graficky zobrazuje obrázok 2. 16
Obrázok 2 Controlling, manaţment, stupne controllingu Manaţment analyzovanie komentovanie podnecovanie plány a ciele 3. stupeň Rozhodovanie a príkazy porovnávanie kontrola 2. stupeň Realizácia výsledok skutočnosť Okruh controllingu 1. stupeň Zdroj: (Baran, 2006, s. 21). Z predmetného vyplýva stanovenie celkovej filozofie controllingu (Rákoš, 2006, s. 16): - orientácia na ciele podniku, - zameranie na slabé miesta procesov, - zameranie na aktivity podniku, - neustále porovnávanie skutočnosti s plánom, - orientácia na budúcnosť (o minulosť sa zaujíma len do tej miery, pokiaľ môţe nejakým spôsobom ovplyvniť budúcnosť), - snaha o to, aby z porovnávania plánu so skutočnosťou sa nevytvoril systém zúčtovania a posudzovania orientovaný na minulosť, ale o to, aby sa získali impulzy do budúcnosti. 1.1.2 Vznik a vývoj controllingu V ekonomickej teórii a praxi sa pojem controlling objavil na konci minulého storočia v Spojených štátoch amerických. Controlling v Európe, má svoje korene v anglofónnych ale aj v germánskych krajinách, v ktorých sa však vyvíjal odlišne. Historicky sa označenie 17
controllér vzťahuje k účtovníctvu. Potvrdzujú to aj nasledovné vysvetlenia jeho pôvodu. Jedno vysvetlenie slova controllér pochádza z latinského výrazu contra roaltus, čo predstavovalo označenie pre druhý zápis o prichádzajúcom príp. odchádzajúcom tovare a peňazí robeného z kontrolných dôvodov na konci stredoveku. Iné vysvetlenie zdôrazňuje jeho pôvod vo francúzskom podstatnom mene compte, čo v preklade znamená účet a z ktorého sa postupne vyvinul anglický výraz controllér (Vidová, 2003, s. 16-17). Keďţe controlling je proces, ktorý sa neustále vyvíja a mení vo vzťahu k potrebám a stavu spoločnosti ako celku, i v minulosti predmetný proces vývoja bol kontinuálny čo v podstate znemoţňuje presné určenie vzniku controllingu. No vo väčšine literatúry, ktorá sa zaoberá predmetnou problematikou, sa uvádza rok 1880, ktorý je spojovaný so zavedením pozície controlléra v americkej ţelezničnej spoločnosti Acheson, Topeka & Santa Fé Railway System. Jeho úlohy boli prevaţne finančného rázu a spojovali sa s akciami, dlhopismi a inými cennými papiermi vo vlastníctve spoločnosti (Baran, 2006, s. 18 19). Druhý míľnik v histórii controllingu predstavuje rok 1892, ktorý sa spája s americkou priemyselnou spoločnosťou General Electric Company, ktorá ako prvá vo svojom obore zriadila pracovnú pozíciu comptrollera. Začiatok 20. storočia bol charakteristický pre zdokonaľovanie nákladového účtovníctva, sledovanie nielen skutočných, ale aj plánovaných nákladov. Ich porovnávanie umoţnilo určiť odchýlky, na základe ktorých sa riadili náklady (Horvath & Partners, 2004, s. 35). Rozmach controlling zaznamenal v čase hospodárskej krízy, ktorá zvýšila poţiadavky na nákladové účtovníctvo, riadenie nákladov a podnikové plánovanie. V polovici tridsiatych rokov 20-tého storočia bol controller súčasťou existujúcich firemných pozícií. Funkcia controlléra získava na význame v roku 1931, kedy vznikla v USA organizácia Controller Institute of America ako profesijná skupina controllerov, pokladníkov a účtovníkov. Prvý oficiálny súhrn úloh controlléra ako aj jeho ďalších 17 špeciálnych funkcií zverejnil Controller s Institute of America (Americký inštitút controllérov). (Horváth, 2003, s. 17). V roku 1962 došlo k premenovaniu predmetného inštitútu na Financial Executives Institute (FEI). Dôvodom zmeny názvu bolo súčasné zastupovanie záujmov controllérov a treasurerov (pokladníkov). Ich činnosť bola zhrnutá pod jeden termín a to financial vice-president (finančný manaţér). Vývoj v 80. rokoch 20.storočia je moţné charakterizovať ako prerastanie nákladového účtovníctva do účtovníctva manaţérskeho. Do stredu pozornosti sa dostáva budúcnosť a informačná podpora manaţérov. V tomto období sa začali rozvíjať aj nové nástroje a prístupy k manaţérskemu 18
účtovníctvu, ktoré poznáme aj dnes. Controllingom sa angloamerickej literatúre neoznačuje špecializovaná činnosť controllérov ale predstavuje jednu zo základných funkcií managementu. V súčasnosti tieto krajiny však termín controlling takmer nepoznajú. Controlling spolu s riadením likvidity a financovaním je podriadený finančnému riadeniu. Namiesto slova controlling sa pouţíva termín manaţérske účtovníctvo, ktoré predstavuje informačný nástroj pre finančné riadenie (Bestvinova, 2002, s. 25). Controllig ako nástroj podniku sa v strednej Európe, v postkomunistických krajinách, začína objavovať aţ koncom 80-tych a začiatkom 90-tych rokov 20. storočia po páde komunistického reţimu v predmetných krajinách a po prechode na trhové hospodárstvo. Veľký počet podnikov prestal zostavovať plány a rozpočty a viesť vnútropodnikové účtovníctvo, pretoţe to povaţovali za preţitok centrálnej ekonomiky. To bolo podporené aj prijatým zákonom o účtovníctve č. 563/1991 Zb. V súčasnosti sa objavujú nové koncepcie, ktoré bránia v ustálení jednotného chápania controllingu. V postkomunistických krajinách rozlišujeme tri hlavné prúdy controllingu a to controlling ako manaţérske účtovníctvo, ako riadenie krycích príspevkov (t.j. riadenie pomocou kalkulácie neúplných nákladov), a controlling ako riadenie (stotoţňuje sa s koordinačným ponímaním controllingu). 1.1.3 Základné funkcie a úlohy controllingu Funkcie a úlohy controllingu vyplývajú z jeho definície a charakteristiky. základné funkcie controllingu sú (Baran, 2006, s. 22): - analyticko-informačná funkcia, - kontrolno-koordinačná funkcia, - poradenská a inovačná funkcia. Tieto funkcie sú graficky zobrazené na obrázku 3. Obrázok 3 Základné funkcie controllingu Funkcie controllingu Zdroj: (Baran, 2006, s. 22). analytickoinformačná kontrolnokoordinačná 19 poradenská a inovačná
Z uvedených funkcií môţeme vymedziť tieto základné úlohy controllingu (Foltínová, Kalafutová, 1997, s. 13 14): - podpora plánovaniu a stanoveniu cieľov podniku. V rámci tejto úlohy ide o starostlivosť a vedenie plánovacieho systému, poradenstvo pri pouţití plánovacích metód a plánovacích prepočtov, formálnu kontrolu čiastkových plánov, kontrolu plánov s ohľadom na konformitu s nadradenými cieľmi, resp. s ohľadom na ich realizovateľnosť, sledovanie termínov a podnecovanie tvorby a posudzovanie alternatívneho riešenia plánovaných úloh, - podpora kontrole s dôrazom na analýzu odchýlok. V podniku je potrebný kontrolný systém zodpovedajúci plánovaciemu systému pre potreby tak vlastnej, t. j. internej, ako aj externej kontroly. Poradenstvo pri kontrolných prepočtoch a analýza odchýlok, - priebeţné získavanie a spracovanie informácií na podporu rozhodovania. Jednotlivé oblasti v podniku majú svoje vlastné informačné systémy, ktoré často nie sú medzi sebou prepojené a nedovoľujú nájsť spoločnú reč pri riadení a rozhodovaní. Patrí sem budovanie manaţérskeho informačného systému a podnikového výkazníctva, - spracovanie informácií do správy a prehľadov pre potreby manaţmentu, vlastníkov, ale aj pre štátne orgány, - účasť a zainteresovanosť pri výbere a príprave riadiacich pracovníkov. V koncepcii controllingu nie je moţné kontrolu povaţovať za samostatnú funkciu riadenia, pretoţe je úzko spojená s ostatnými funkciami. Kontrola sa často chybne stotoţňuje s controllingom. V tabuľke 1 sú zobrazené hlavné rozdiely medzi kontrolou a controllingom. 20
Tabuľka 1 Rozdiel medzi kontrolou a controllingom KONTROLA CONTROLLING - orientácia na minulosť - orientácia na budúcnosť - zisťuje chyby - koordinuje - navrhuje odstránenie chýb - vykonáva dohľad - vyhľadáva vinníkov - radí - navrhuje odstránenie škôd - metodicky usmerňuje - navrhuje spôsob postihu - navrhuje riešenia a prostriedky - navrhuje personálne a organizačné zmeny - zistené informácie odovzdáva vedeniu podniku alebo orgánom činným v trestnom konaní Zdroj: (Nesterak, Bobáková, 2003, s. 50). - informuje o skúsenostiach iných - inšpiruje - varuje 1.2 Controlling ako nástroj riadenia Vzhľadom ku skutočnosti, ţe controlling nie je moţné presne zadefinovať, s ohľadom na šírku záberu a problematiky, ktorej sa venuje, či uţ vo výrobných podnikoch alebo v spoločnostiach pôsobiacich v oblasti poskytovania sluţieb, môţeme však hovoriť o sumáre činností, ktoré formujú prístup k ekonomickému riadeniu podniku, kde musí byť splnená základná podmienka finančnej nenáročnosti a jednoduchosti. Controlling môţeme označiť ako subsystém riadenia procesov, ktorý je zameraný na všetky procesy, či uţ dielčie riadiace činnosti alebo dielčie výkonné procesy, ktorých podstatou je koordinácia plánovania, analýzy, kontrola a informačné zabezpečenie. Šírku záberu controllingu, potrebnú pre výrobný podnik alebo spoločnosť pôsobiacu v oblasti sluţieb, určujú nielen procesy prebiehajúce vo vnútri, ale súčasne aj pôsobnosť, či uţ regionálna alebo trhová. V závislosti od pôsobnosti v regióne a na trhu, potreba controllingu narastá geometrickým radom (Rákoš, 2006, s. 36). 21
Obrázok 4 Logická schéma vonkajších vstupov ovplyvňujúcich controlling Celosvetový trh Burza Finančný trh PODNIK Komoditný trh Regionálny trh Trh práce Zdroj : spracované podľa (Foltínová, Kalafutová, 1998, s. 35). Keďţe controlling môţeme definovať ako subsystém riadenia podniku/spoločnosti, ktorý nevyhnutne musí získavať vstupné podklady, pre nevyhnutné analýzy, z minulých období a zo vstupov, či uţ externých alebo vnútorných procesov, môţeme povedať, ţe controlling je neoddeliteľnou súčasťou riadenia podniku/spoločnosti. To, akým spôsobom, metódami a v akej kvalite bude vstupovať a podieľať sa na riadení podniku a spoločnosti, je priamo závislé od rozhodnutí managementu podniku/spoločnosti, či uţ výberom personálnym, rozčlenením procesov (vonkajších, vnútorných) vstupujúcich do subsystému controllingu, alebo samotným dôrazom na aplikáciu výstupu predmetného subsystému (Horváth, 2004, s. 60). 1.2.1 Personálne zabezpečenie controllingu v podniku Personálne riadenie je povaţované veľkým mnoţstvom manaţérov za veľmi ťaţko meniteľnú disciplínu, no napriek tomu kvalita ľudského kapitálu je hnacou silou hodnoty spoločnosti a určuje aj úspešné postavenie spoločnosti na trhu. Personálny controlling je termín, ktorý sa čoraz viac objavuje v slovníku personálnych manaţérov. Je to aj dôsledok 22
snahy spoločností merať hodnotu ľudského kapitálu, riadiť jeho výkon v súlade s celkovou obchodnou stratégiou a porovnávať svoje údaje o personálnej praxi s ostatnými organizáciami. Význam personálneho controllingu a poţiadavky na jeho zavedenie sa nezaobíde bez stanovenia cieľov a sledovania odchýlok plánu od skutočnosti, teda bez aktivít označovaných ako controlling. Riadenie ľudských zdrojov, ktoré je potrebné pre výkonnosť firmy robí z personálneho controllingu jeden zo strategických nástrojov riadenia (Eschenbach, 2004, s. 41). Mnoţstvo našich spoločností vyuţíva uţ dnes jeho nástroje, akými sú napríklad pohyb pracovných síl, produktivita práce či absencia z dôvodu choroby. Controlling je však komplexný systém, ktorý zahŕňa mnoţstvo nástrojov umoţňujúcich identifikáciu potenciálnych oblastí personálneho rozvoja, zistenie a interpretáciu výsledkov minulých riešení ako aj podporu správnych rozhodnutí do budúcnosti (Vojtovič, 2006, s. 12). Personálny controlling je systém plánovania, kontroly a starostlivosti o informačné toky, ktorého cieľom je neustále sa prispôsobovať meniacim sa podmienkam. Je to teda priebeţné sledovanie a identifikácia odchýlok od stanovených cieľov a vytváranie návrhov a opatrení na zniţovanie ich výskytu. Pomocou personálneho controllingu sa analyzujú ekonomické, ako aj sociálne dôsledky opatrení, ktoré ovplyvňujú výkon a motiváciu jednotlivých zamestnancov spoločnosti a následne celej organizácie. V uţšom zmysle má personálny controlling kvantitatívny a operatívny charakter a hodnotí účinnosť a výstupy personálnych procesov. V širšom chápaní sleduje kvalitu riadenia ľudských zdrojov, jeho postupov a nástrojov (Vollmuth, 2006, s. 87). K riadeniu rozličných personálnych procesov potrebuje personálny controlling rôzne meracie veličiny a ukazovatele. Na obr. č. 5. sú zobrazené relevantné personálne veličiny a ukazovatele, ktoré prispievajú k efektívnemu riadeniu personálnych procesov. Cielené vytváranie a vyuţívanie ľudského kapitálu je predpokladom budovania a rozvíjania silných stránok a konkurenčných výhod podniku. Riadenie ľudských zdrojov sa najčastejšie definuje ako činnosť ktorá sa sústreďuje na zamestnancov a ktorá sa spolu s ostatnými funkčnými oblasťami manaţmentu podieľa na dosiahnutí a splnení cieľov zamestnancov i podniku ako celku. K dôleţitým úlohám personálneho controllingu patrí aj zabezpečenie tzv. pozitívneho správania zamestnancov. Myslí sa tým také správanie, ktoré pramení z ich spokojnosti a vedie k uskutočneniu iných zámerov podniku. Takéto efektívne fungovanie zamestnancov predpokladá ich neustále vzdelávanie a rozvoj, ako aj cielené vyuţívanie ich pracovných schopností prostredníctvom adekvátnych motivačných prostriedkov. Táto 23
činnosť je záleţitosťou všetkých manaţérov a vedúcich tímov (Manaţment v teórii a praxi, roč. 1, 2005, č. 3). Obrázok 5 Relevantné personálne veličiny a ukazovatele Zníţenie zaťaţenia manaţmentu Štruktúrovanie a sumarizácia dôleţitých ukazovateľov riadenia ľudských zdrojov Transparentnosť Sprehľadnenie personálnych procesov so zameraním na motiváciu PERSONÁLNY CONTROLLING Hospodárnosť Hodnotenie výkonu na základe merateľných veličín Posilnenie zodpovednosti Tvorba plánu vlastnej zodpovednosti na základe spoločne dohodnutých cieľov (automotivácia) Zdroj: (Manažment v teórii a praxi 3/2005, on-line odborný časopis o nových trendoch v manažmente). Pre praktické potreby riadenia a pre motivovanie zamestnancov k poţadovanej činnosti je nevyhnutné poznať základné motívy zamestnancov, ich motivačnú štruktúru ako aj prostriedky a faktory, pomocou ktorých ich moţno motivovať. V kaţdej organizácii bez ohľadu na jej veľkosť pracuje človek alebo je vytvorené oddelenie, ktoré sa zaoberá ľudskými zdrojmi. Ľudské zdroje je treba nielen získavať, odmeňovať, ale aj rozvíjať a motivovať. 24
Motivačný program organizácie predstavuje ucelený súbor konkrétnych opatrení v oblasti riadenia ľudských zdrojov v podniku, ktorého cieľom je v nadväznosti na ostatné riadiace aktivity manaţmentu aktívne ovplyvniť pracovné chovanie a vytvoriť, alebo upevniť pozitívne postoje všetkých jej zamestnancov k organizácii. V tomto smere ide hlavne o posilnenie identifikácie záujmov zamestnanca so záujmami organizácie, formovanie záujmu pracovníka o rozvoj vlastných schopností, vedomostí a zručností a ich aktívne vyuţitie v pracovnom procese (Vojtovič, 2006, s. 52). Vychádza sa pritom z predpokladu, ţe rozvoj tvorivých schopností ľudského potenciálu organizácie a ich zapojenie v prospech firmy je najlepšou zárukou úspešného splnenia základných cieľov organizácie a jej preţitia v náročných podmienkach trhového prostredia. Motivačný program podľa typu zostavuje buď manaţér, bezprostredný nadriadený, k tomuto účelu vytvorený útvar v podniku, alebo personálny útvar. Manaţér pri zostavovaní toho-ktorého typu motivačného programu môţe pouţiť jednotlivé teórie motivácie, ktoré mu napomôţu pri identifikácii a stanovení základných motivátorov v rámci danej pracovnej činnosti jednotlivca i pracovnej skupiny. K hlavným úlohám personálneho controllingu patrí: - koordinácia podnikových a personálnych plánov, vrátane plánovania ľudských zdrojov a metód ich ochrany, sledovanie faktorov, ktoré ovplyvňujú štruktúru pracovnej sily v spoločnosti, - zostavovanie rozpočtu a kalkulácií spojených s personálnym manaţmentom, - optimalizácia nákladov na riešenie jednotlivých situácií, - analýza štruktúry a vývoja nákladov ľudských zdrojov z pohľadu zamestnancov a pracovných procesov, - controlling výkonnosti zamestnancov a efektívnosti motivačných programov, - controlling ekonomických a sociálnych vplyvov na rozhodnutia podniku. Okrem týchto základných úloh prináša personálny controlling jednu veľkú výhodu, ktorú ocenia najmä manaţéri ľudských zdrojov. Podáva im prehľadný zoznam údajov z predchádzajúcich rozhodnutí, ktoré môţu slúţiť ako základ pre budúce rozhodovania. Úlohy personálneho controllingu v systéme riadenia ľudských zdrojov moţno zobraziť do nasledovnej tabuľky (Nesterak, Bobáková, 2003, s. 57 58). Úlohy personálneho controllingu sú zobrazené v tabuľke 2. 25
Tabuľka 2 Úlohy personálneho controllingu Oblasť personálneho manaţmentu Zisťovanie počtu pracovníkov Určenie potrieb pracovníkov Získavanie pracovníkov Rozvoj pracovníkov Prepúšťanie pracovníkov Obsadzovanie pracovných miest Manaţment personálnych nákladov Funkcia/úloha controllingu Vykonanie analýz týkajúcich sa počtu pracovníkov. Určenie potrieb pracovníkov pomocou plánovania potrieb pracovníkov. Z hľadiska nákladov stanovenie najefektívnejšieho spôsobu získavania nových pracovníkov. Príprava nástrojov pre objektívny výber. Kontrola vzdelávania, kontrola rozvoja kariéry. Z hľadiska nákladov určenie najvhodnejšej formy uvoľňovania pracovníkov. Sledovanie/dozor nad priebehom. Plánovanie obsadzovania miest pracovníkmi. Pomoc pri zostavovaní rozpočtu personálnych nákladov. Sledovanie skutočných personálnych nákladov. Analýza ukazovateľov. Analýza odchýlok. Zdroj : (https://www.poradca.sk/subpages/otvordokument/clanok.aspx?idclanok=102091). 1.2.2 Manaţment a controlling Controlling má vysoké ambície podporovať manaţment v efektívnom riadení. Veľký dôraz je kladený na aktivitu človeka, demokratizáciu spoločnosti a uplatňujú sa nové fenomény, ako je trhový mechanizmus a jeho pravidlá. Tie poukazujú na tvorbu takého spoločensko ekonomického systému, ktorý bude schopný racionálne, efektívne aj účelne spájať prednosti výrobných vzťahov s moţnosťami ponúkanými vedecko technickým rozvojom. Spomínané zmeny zasahujú nielen do ekonomickej sféry ako takej, ale prenikajú aj do jej jednotlivých subsystémov. Jedným z nich je aj spomínaný systém riadenia. Napriek faktu, ţe vývoj systému riadenia podliehal počas svojho historického vývoja mnohým spoločenským, ekonomickým, či politickým vplyvom, vo všeobecnosti 26
bol rozvoj kapitalizmu sprevádzaný jedným spoločným znakom, a síce vzájomnou spoluprácou amerických, japonských a európskych manaţérov, učením sa navzájom a snahami preberať jeden od druhého to, čo sa osvedčilo (Horváth, 2003, s. 51). Spomínané princípy sú aktuálne aj pre súčasnosť. Ciest k dokonalosti je viac, ale pre to, aby sa overené poznatky v riadení ujali, je nevyhnutné, aby dochádzalo k progresívnym zmenám aj v rámci manaţmentu samotného. A to je uţ otázka času, otázka historických zmien. Iba ak veda o riadení bude pruţnou, schopnou prispôsobovať sa a progresívnou, môţe byť prínosom pre jej realizátorov v praxi manaţérov. Dôkazom toho, ţe vývoj systému riadenia je proces, ktorý sa nikdy nekončí, je jeho neustále zdokonaľovanie sa, a to v rôznych podobách a formách. A netreba ho ani ďaleko hľadať. Príkladom je totiţ naša krajina, v ktorej systém riadenia v poslednom desaťročí zaznamenal prudký rozvoj. Manaţment sa obohacuje o rôzne nové trendy, prichádzajúce k nám z iných krajín a tak sa postupne učíme západným skúsenostiam v zdokonaľovaní riadenia. Proces transformácie hospodárstva z národného centralistického na trhové sa odráţa aj v sústavnej inovácii a zlepšovaní systému riadenia o nové, v západných krajinách overené trendy. Controlling má vysoké ambície podporovať manaţment v efektívnom riadení (Synek, 2000, s. 96). Controller nezodpovedá za firmu, ani ju neriadi, teda nesupluje manaţéra, čo býva častým negatívom pri jeho praktickom uplatnení. Moţno ich charakterizovať podľa nasledovných aspektov: - závislosť medzi controllingom a vedením, - otázka líniovej a štábnej organizácie s úrovňou právomocí. Čím je vzdialenosť controllingu od vedenia menšia, tým väčšia je jeho autorita. Ak controlling disponuje právomocou nariaďovať iným funkčným oblastiam, má veľké moţnosti presadzovať svoje zámery, inak povedané moţno predpokladať hlbšie vtiahnutie zodpovednosti do controllingu a vyššie kompetencie controllingových funkcií. Vtedy je do organizačnej štruktúry začlenený líniovo. Existuje však reálna hrozba, ţe bude sám rozhodovať namiesto toho, aby riadil. Stáva sa tak len servisným controllingom, čo nie je priaznivé. Nevýhodou môţe byť slabší nadhľad útvaru, ktorý obvykle vedie k prevaţujúcej orientácii na operatívne záleţitosti. Ak neexistujú všeobecné kompetencie nariaďovať, s priamym prepojením na vedenie, controlling má šancu presadzovať nepriamo (cez vyššie riadiace stupne) svoje predstavy. Ide o štábnu štruktúru, ktorá umoţňuje odľahčenie od vykonávacích činností a vyššiu neutralitu. Má rovnako svoje nevýhody, najmä v našich podnikoch, v ktorých pri jej 27
implementácii vzniká potreba vysokých fixných nákladov. Odstrániť ju moţno napr. zriadením asistentov riaditeľa s orientáciou na controllingové úlohy. Usporiadanie vnútornej štruktúry je závislé od rôznych rozhodujúcich (prioritných) momentov, ktorým odpovedajú rôzne formy tvorby organizácie controllingu, s rôznymi funkciami. Vnútorná štruktúra môţe byť centralisticky alebo decentralisticky organizovaná. Kaţdá z nich prináša so sebou výhody a na druhej strane aj negatíva a rozhodnutie o výbere niektorej z nich ovplyvňuje postavenie controllingu v rámci organizačnej štruktúry. Decentralizácia znamená vo svojej podstate podriadenosť líniovému vedúcemu. Z takéhoto postavenia pramení dôvera a spolupráca na dobrej úrovni, rovnako ako prístup k informáciám. Dovoľuje tieţ podporovanie líniového útvaru pri rozhodovaní, ako aj moţnosť prispôsobenia sa líniovému útvaru (Vidová, 2003, s. 49). Existuje však hrozba zanedbávania koncepcie controllingu a informácií pre hlavného controllera, straty objektívneho prístupu k aktivitám línie. Iný prínos predstavuje centralistické začlenenie controllingu do organizačnej štruktúry. Znamená totiţ vznik samostatného útvaru, ktorý umoţňuje účinnejšie uplatnenie controllingových aktivít pretoţe nezávislosť od líniového útvaru je väčšia, a tak vytvára controlling pri rozhodovaní akúsi protiváhu. Môţe sa ale stať, ţe controller sa dostane do pozície špióna, nie podporovateľa manaţmentu a pri realizácii svojich činností sa bude čoraz viac izolovať, z čoho plynie menšia účasť pri rozhodovaní (Foltínova, Kalafutová, 1998, s. 117). Existencia riadenia, fungujúceho na základe určitých pravidiel, pomocou presne definovaných nástrojov, je nesporná. Mnohí podnikatelia sa presvedčili, ţe intuitívne riadenie, bez podpory plánovania a kvalitného rozhodovania nemá perspektívu. Otázka znie: Ako toto účelné riadenie zabezpečiť? Obrovská konkurencia, ktorou je väčšina podnikov obklopená, ako aj samotné vnútorné prostredie v mnohých firmách svedčí o tom, ţe štandardné riadenie uţ nestačí. Zahraničné firmy bývajú nielen konkurenciou, ale aj nositeľmi kapitálu. To znamená, ţe prinášajú do firiem, spolu s ním, svoje metódy riadenia a vyvíjajú na manaţérov tlaky, aby sa podriadili ich pravidlám. Samozrejme, ţe tento dôvod by nemal byť jediným, ktorý núti k zmene ekonomického myslenia. Veď riadenie podniku nie je činnosť konvenčná, ale naopak, veľmi flexibilná, schopná (a povinná) pruţne reagovať na všetky zmeny, ktoré ekonomický ţivot prináša. A preto ochota implementácie nových prvkov podporujúcich riadenie, by mala byť všetkým manaţérom vlastná, ak je ich eminentným záujmom starostlivosť o firmu a jej budúcnosť. Potvrdzuje to aj myšlienka 28
Freiberga, ţe sa stupňuje úsilie podnikov poznať samých seba, zvýšiť svoju finančno ekonomickú výkonnosť, adaptovať sa a preţiť (Baran, 2006, s. 91). Manaţment rozhoduje, má zodpovednosť, controlling inšpiruje, hodnotí, analyzuje, kontroluje a dáva odporúčania. Preto sa v podniku stáva vysoko kvalifikovaným poradenstvom manaţérov. 1.3 Nákladový controlling Ak sa firma rozhodne pre zavedenie controllingu a obzvlášť nákladového controllingu, musí prehodnotiť a pripraviť účtovníctvo tak, aby poskytovalo čo najlepšie informácie pre tento systém riadenia. Účtovný systém predstavuje srdce controllingu, takţe jeho príprave je potrebné venovať náleţitú pozornosť. Čomu je potrebné venovať najväčšiu pozornosť? Ak chceme zodpovedať na túto otázku, musíme si najprv prehodnotiť čo vlastne od tohto systému budeme poţadovať. Najdôleţitejšie je stanoviť si úroveň sledovania výsledkov firmy, chceme sledovať firmu ako celok, sledovať útvarové hospodárenie, hospodárenie objektov na úrovni výrobkov, produktov, zákazníkov teritórií alebo procesov. 1.3.1 Náklady a kalkulácie ako súčasť controllingu nákladov Náklady prezentujú peňaţné vyjadrenie spotreby podnikových zdrojov nevyhnutných na uskutočnenie výrobnej alebo inej činnosti podniku. Predstavujú rozsah vecných a finančných prostriedkov, ako i prác, ktoré podnik vynakladá na svoju činnosť za určité obdobie a ktoré pôsobia na jeho konečný hospodársky výsledok. Prakticky náklady vyjadrujú účelovú transformáciu vynaloţených prostriedkov na príslušné výkony (Alexy, 2005, s. 173). V literatúre môţeme nájsť veľké mnoţstvo klasifikácie nákladov z rôznych hľadísk. Z pohľadu controllingu nákladov je dôleţité spomenúť členenie nákladov podľa nákladových druhov, kalkulačných poloţiek, závislosti nákladov od zmeny objemu výroby a z hľadiska rozhodovania. 29
Druhové členenie nákladov Za základné nákladové druhy môţeme povaţovať tieto poloţky: - spotreba materiálu, energie a externých sluţieb, - osobné náklady (mzdy, platy, provízie, náklady na sociálne zabezpečenie, sociálne náklady), - odpisy hmotného i nehmotného dlhodobého majetku, - finančné náklady (nákladové úroky). Členenie nákladov podľa nákladových druhov je podľa Hradeckého, Lanču a Šišku významné predovšetkým preto, ţe (2008, s. 78): - podáva informácie o spotrebe príslušných vstupných ekonomických zdrojov, a tým aj o vzťahu podniku k okoliu, - zaisťuje väzby hlavného podnikového rozpočtu a ostatných častí plánu podniku a často sa pouţíva vo výkaze ziskov a strát; vzhľadom k tomu je členenie nákladov podľa nákladových druhov základným členením nákladov vo finančnom účtovníctve, - v nákladovom účtovníctve sa pouţíva pri zostavovaní rozpočtov a odpočte stredísk, čo je vyvolané jednou z hlavných úloh nákladového účtovníctva, t. j. kontrolou primeranosti spotreby ekonomických zdrojov. Druhové triedenie nákladov umoţňuje väzbu plánu nákladov na jednotlivé plány podniku (napr. mzdové a ostatné osobné náklady na plán práce a miezd, odpisy na plán investícií a hmotného dlhodobého majetku, spotreba materiálu na plán zásobovací atď.), je základným triedením v pláne nákladov (ten je súčasťou finančného plánu) a vo výsledovke podniku (umoţňuje zviazanie nákladov s výnosmi a hospodárskym výsledkom) (Synek, 2000, s. 34 35). Kalkulačné členenie nákladov Účelom tohto členenia nákladov je stanovenie nákladov, ktoré podniku vznikajú na jednotlivé výrobky. Pretoţe členenie nákladov v kalkuláciách nákladov sa predpisuje kalkulačnými vzorcami, označuje sa ako členenie podľa poloţiek kalkulačného vzorca. Náklady v kalkulačnom vzorci sa rozdeľujú na priame (priamo pripočítateľné na 30
kalkulačnú jednotku) a reţijné (nepriame). Reţijné náklady pripočítavame k objemu priamych nákladov na základe tzv. rozvrhovej základne (najčastejšie priráţkovou kalkuláciou). Kalkulačný vzorec si podniky môţu upraviť podľa vlastných podmienok a potrieb pridaním (vynechaním) niektorých poloţiek a usporiadaním nákladov podľa ich významu pri tvorbe výrobku (Kupkovič, 1999, s. 20-21). Pre výrobný podnik sa odporúča kalkulačný vzorec s nasledujúcimi kalkulačnými poloţkami (Drábek, 2005, s. 86): 1. Priamy materiál 2. Priame mzdy 3. Ostatné priame náklady 4. Prevádzková réţia (výrobná) 1 4 Vlastné náklady výroby (prevádzky) 5. Správna réţia 6. Odbytové náklady 1 6 Vlastné náklady realizovaného výkonu 7. Zisk (strata) 1 7 Predajná cena Členenie nákladov v závislosti od objemu produkcie Jedným z činiteľov, ktorý ovplyvňuje vznik a úroveň nákladov je objem produkcie. Závislosť nákladov od objemu produkcie tvorí východisko analýzy nákladov, v ktorom sa vyuţíva aplikácia nákladových funkcií na vyjadrenie, modelovanie vzťahov medzi objemom produkcie a nákladmi. Z hľadiska závislosti nákladov od objemu produkcie rozoznávame: pevné fixné náklady, premenlivé variabilné náklady. 31
Fixné náklady sú charakterizované tým, ţe ich výška sa nemení pri zmene objemu produkcie (v praxi sa menia o nepatrnú čiastku, spravidla nezávislú od objemu produkcie). Variabilné náklady sú charakterizované tým, ţe ich výška sa mení so zmenou objemu produkcie. Závislosť týchto nákladov je rôzna. Jednoznačné zaradenie nákladov do jednej alebo druhej skupiny je v praxi niekedy obtiaţne a závisí od konkrétnych podmienok. Podľa toho, ako sa náklady menia s objemom produkcie, rozdeľujeme variabilné náklady na: proporcionálne, neproporcionálne. Proporcionálne náklady sa vyvíjajú v tom istom pomere ako objem produkcie. Prepočítané na jednotku produkcie sú pri nezmenených podmienkach výroby rovnaké, napríklad náklady na materiál. Neproporcionálne náklady sa nevyvíjajú v tom istom pomere ako objem produkcie. Rastú buď pomalšie, alebo rýchlejšie a môţu byť: progresívne, degresívne, regresívne. K fixným nákladom treba uviesť ich rozlíšenie na absolútne, ktorých celková výška za rovnaké obdobie sa nemení, hoci sa mení objem produkcie a relatívne fixné, ktoré sa vo svojom úhrne nemenia iba v rámci určitého objemu produkcie. Ak objem produkcie dosiahne určitú hranicu, menia sa fixné náklady stupňovite, skokom (Alexy, 2005, s. 177 181). Na hodnotenie úrovne hospodárenia firmy je okrem hospodárskeho výsledku vhodným ukazovateľom aj ukazovateľ nákladovosti (halierový ukazovateľ nákladov, nákladová náročnosť výnosov). Tento ukazovateľ udáva, koľko halierov nákladov pripadá na 1 Sk výnosov, čím niţšia hodnota tým lepšie. Vypočíta sa ako pomer nákladov a výnosov a vyjadruje sa v percentách (Zalai, 2008, s. 253). Nákladovosť vyjadruje podiel nákladov na výnosoch, čo odpovedá na otázku, koľko korún nákladov je potrebné vynaloţiť na 1 korunu výnosov. Pri vývoji ukazovateľa 32
menšom ako 1 ide o pozitívny vývoj, pri vývoji nad 1 ide o negatívny vývoj (Ručková, 2007, s. 59). Ďalším ukazovateľom, ktorý vypovedá o efektívnosti hospodárskej činnosti podniku, je rentabilita nákladov. Odpovedá na otázku, koľko % zisku pripadá na 1 korunu vynaloţených nákladov. Vo vývojovej rade by mal tento ukazovateľ vykazovať rastúcu tendenciu. Podnik by sa mal snaţiť o čo najväčšie zníţenie nákladov. Doporučená hodnota je nad 2 % (Zalai, 2008, s. 253). 1.4 Kalkulácie Jednou z podmienok preţitia podniku je jeho konkurencieschopnosť, ktorá súvisí predovšetkým s jeho výkonmi, na ktorých odbyte je podnik závislý. Je isté, ţe predajnosť výkonov podniku závisí na ich úţitkovej hodnote a zodpovedajúcej cene, ktorú je zákazník ochotný za poţadovaný výkon zaplatiť. Nástrojom, ktorý slúţi na stanovenie nákladov a z nich vyplývajúcej ceny výkonu, je kalkulácia (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008, s. 175). Kalkuláciu je moţné definovať ako priradenie nákladov, marţe, zisku, ceny alebo inej veličiny k výrobku, sluţbe, činnosti, operácii alebo inak naturálne vyjadrenej jednotke výkonu firmy, t. j. kalkulačnej jednici či nákladovému objektu (Popesko, 2009, s. 55). V praxi má pojem kalkulácia tieto významy (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008, s. 181): 1. Kalkuláciou sa označuje činnosť, pri ktorej sa stanovujú (v predbeţných kalkuláciách), resp. zisťujú (vo výsledných kalkuláciách) náklady na presne stanovenú jednotku výkonu (na kalkulačnú jednicu). 2. Kalkuláciou sa rozumie výsledok vyššie uvedenej činnosti, zostavený či zistený na stanovený jednotku výkonu (kalkulačnú jednicu) v stanovených kalkulačných poloţkách a rovnako úhrn týchto poloţiek. 3. Kalkuláciou sa tieţ označuje tá časť podnikového informačného systému, ktorá vyuţíva potrebné dáta hlavne z rozpočtovníctva a nákladového účtovníctva. 4. Názvom kalkulácia sa označuje aj podnikový útvar, ktorý sa zaoberá kalkulovaním. 33
1.4.1 Kalkulácia variabilných nákladov Kalkulačné metódy, ktoré počítajú so všetkými zloţkami nákladov, t,j, buď so všetkými zloţkami priamych a nepriamych N, alebo so všetkými zloţkami variabilných a fixných N, podľa konkrétneho pouţitia kalkulačnej metódy sa nazývajú absorpčnými (úplnými) kalkuláciami. To znamená, ţe jednotlivé výkony absorbujú (pohlcujú) všetky zloţky nákladov. Kalkulačné metódy, ktoré vychádzajú len z určitej skupiny nákladov a neberú v úvahu všetky nákladové poloţky, patria k neabsorpčným kalkulačným metódam alebo ich nazývame ako kalkulácia neúplných nákladov. Ku kalkulačným metódam neúplných nákladov patrí metóda variabilných nákladov (direct costing, variable costing). Metóda variabilných nákladov vychádza zo znalosti priemerných variabilných nákladov k-tej skupiny výrobkov a ich ceny. Rieši úlohu, ako sa jednotlivé výrobky podieľajú na úhrade FN a tvorbe zisku. Teda tých FN, ktoré sú všetkým skupinám výrobkov spoločné a nemôţeme ich priamo priradiť k výkonom, a tieţ ich úhrada je spoločná. Stretávame sa s pojmom príspevok na úhradu. Príspevok na úhradu jednotlivého výrobku predstavuje rozdiel medzi predajnou cenou a variabilnými jednotkovými nákladmi výrobku. Pu = Pc - VaNj PÚ predstavuje čiastku, ktorou výrobok prispieva k úhrade (krytiu) FN a k tvorbe zisku podniku. Je stálejšia veličina ako zisk, lebo zostáva relatívne rovnaký bez ohľadu na vyrábané mnoţstvo výrobkov. Moderné metódy kalkulovania nákladov uplatňujú hľadisko, ţe nie kaţdý výrobok vyvoláva FN a nie kaţdý predaj jednotlivého výrobku tvorí zisk. FN i zisk sa viaţu k určitému časovému obdobiu, a nie k jednotlivým výrobkom. Kalkulácie úplných nákladov neumoţňujú variantnosť, nutnú pre pruţné rozhodovanie a plánovanie z týchto dôvodov: 34
- predpokladajú znalosť vyrábaného mnoţstva jednotlivých výrobkov. Bez tejto znalosti nemoţno stanoviť podiel FN na výrobok a ich rozvrhnutie je nutné odhadovať, - zisk dosiahnutý určitým výrobkom nieje proporcionálny vzhľadom k vyrábanému mnoţstvu, čo znemoţňuje ekonomické rozhodovanie v oblasti voľby optimálnej štruktúry výrobného programu. Kalkulácie neúplných nákladov (metóda variabilných nákladov) sú pouţiteľné pre riešenie strategických systémových úloh a to: - určenie podielu jednotlivých výrobkov na tvorbe hospodárskeho výsledku (HV) podniku, - určenie poradia výhodnosti výrobkov a optimálny sortiment výroby, - určenie minimálnej hranice ceny výrobkov, - rozhodovanie o tom, či daný polotovar, inú súčasť výrobku vyrábať vo vlastnej réţie, alebo získať kooperáciou, - rozhodovanie o výhodnosti nákupu či prenájmu určitého výrobného zariadenia, - určenie poradia postupného zaraďovania kapacít do prevádzky, resp. ich vyraďovania z prevádzky. Pri neúplných kalkuláciách sa nezisťuje zisk z predaja jednotlivých výrobkov, ale zisk celého podniku: celkové trţby - celkové variabilné náklady = celkový PU - FN celkom = HV z predaja A celkový zisk podniku potom je: Z = celkový PU celkové FN 1.4.2 Controlling nákladov Nákladový controlling je jedna z najprepracovanejších oblastí controllingu. Poskytnúť tu nové inšpirácie na jeho zdokonalenie je pomerne náročné, no napriek tomu i v tejto oblasti si môţu firmy zdokonaliť svoje schopnosti. Práve tu sú schované faktory súčasného úspechu, pretoţe nákladový controlling sa najvyššou mierou podieľa na efektívnom hospodárení a práve v tejto oblasti dochádza k tvorbe zisku. Samozrejme toto všetko platí vtedy, keď firma má dlhodobú správnu orientáciu a snaţí sa uţ len robiť 35