INTRODUCERE CONTABILITATEA FINANCIAR VERSUS CONTABILITATEA MANAGERIAL Concepii contabile adoptate European; Anglo-saxon Concepte organizatorice: monist în cazul în care la nivelul entitii se organizeaz un singur circuit contabil, deci o singur contabilitate, atât pentru latura intern, cât i pentru cea extern a întreprinderii; dualist dac la la nivelul entitii se organizeaz dou seciuni ale contabilitii. România opereaz conceptul dualist dou seciuni ale contabilitii: financiar i managerial Contabilitatea financiar Contabilitatea managerial Descrie: circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea i structuralitatea sa; Obiectiv principal: furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil: este destinat utilizrii interne de ctre management, dar i utilizatorilor externi: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul. Este standardizat: se bazeaz pe norme privind producia, prezentarea i utilizarea informaiilor contabile. Furnizeaz: toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management; Descrie: circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate; Obiective principal: calcularea analitic (pe feluri, purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii întreprinderii (pe locuri de activitate); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri. Diferene dintre contabilitatea financiar i cea managerial CAPITOLUL I POLITICI CONTABILE PRIVIND CALCULAIA COSTURILOR I REZULTATELOR 1. Delimitri i fundamentri teoretice privind cheltuielile i veniturile 2. Definirea costurilor i a rezultatelor 3. Delimitri între cheltuieli i costuri 4. Delimitri între venituri i realizri
1. Delimitri i fundamentri teoretice privind cheltuielile i veniturile Primul pas în definirea cheltuielilor i a veniturilor: activitile desfurate de o întreprindere i proprietile de bunuri deinute de aceasta sunt consumatoare de resurse i productoare de rezultate În condiiile în care consumurile de bogie obinut sunt evaluate i msurate în uniti monetare, acestea capt expresia valoric de cheltuieli, iar rezultatele, de venituri. Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor: cheltuielile caracterizeaz în expresie bneasc utilizarea de resurse/bogie în scopul dobândirii unui bun material sau a unui serviciu. Tratarea veniturilor prin prisma rezultatului: Venitul reprezint bogia sau resursa care îi revine într-o anumit perioad unei persoane fizice sau juridice dintr-o vânzare, dintr-o activitate prestat, dintr-o proprietate deinut sau dintr-o finanare primit. Al treilea pas: perioada de referin: Al doilea pas: circumscrierea la nivelul întreprinderii cu activiti industriale i comerciale Cheltuieli i venituri curente: cuprinde cheltuielile i veniturile recunoscute de rezultatul perioadei curente; (de exemplu, consumul de materii prime). Cheltuieli i venituri în avans sunt constatate în perioada N, dar recunoscute de rezultatul perioadei N+1 ; (de exemplu, plata/încasarea anticipat a chiriilor). Cheltuieli i venituri de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate în perioada N dar recunoscute de rezultatul perioadelor N+α, unde α = 1 n; (de exemplu, cheltuielile cu reparaiile capitale neprevizibile). Cheltuieli de plat i venituri de realizat sunt, dup caz, consumuri sau realizri constatate la închiderea perioadei pentru care nu s-au primit/întocmit documentele justificative ce angajeaz cheltuielile sau genereaz veniturile. 2. Definirea costurilor i a rezultatelor Costul se definete prin trei caracteristici: A. Costul: reprezint în expresie monetar consumuri de resurse ocazionate de realizrile întreprinderii; reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune Caracteristicile noiunii de cost: Consum de resurse; Legtura cu realizrile; Evaluarea în expresie bneasc. 1.Câmpul de aplicare - poate fi: o funcie sau o subfuncie economic de întreprindere (aprovizionare, producie, distribuie sau administraie); un mijloc de exploatare, adic o main, un post de lucru, un raion de magazin, un canal de distribuie; o activitate însemnând o familie de produse, un produs sau o zon de activitate; un centru de responsabilitate, adic un subsistem de întreprindere dotat cu un indicator de performan i cruia îi este lsat o anumit latitudine în ceea ce privete mijloacele necesare satisfacerii obiectivelor.
2. Momentul calculului: cost istoric - este un cost calculat posterior faptelor care l-au generat; se vorbete totodat despre cost constatat sau cost real. cost prestabilit - este un cost calculat anterior faptelor care l-au generat. Poate avea caracter de norm sau de simpl previziune; se poate vorbi despre cost standard, de deviz sau, mai simplu, de costuri previzionale. 3. Coninutul: a) costuri complete - sunt constituite din totalitatea cheltuielilor referitoare la obiectul de calcul: costuri complete tradiionale - dac cheltuielile din contabilitatea general sunt încorporate fr modificri; costuri complete economice - dac aceste cheltuieli sufer anumite retratri în funcie de cea mai bun expresie economic a costurilor. B. Rezultatul: diferena între venitul total al întreprinderii i costul total. b) costuri pariale - sunt obinute neîncorporând decât o parte din cheltuielile pertinente, în funcie de problema care este tratat: costul variabil - este constituit numai din cheltuieli care variaz cu volumul de activitate al întreprinderii vor fi excluse din calcul aa-zisele cheltuieli de structur care sunt considerate fixe pe parcursul perioadei considerate. costul direct - este un cost constituit din cheltuielile care îi pot fi direct afectate (în general cele variabile) i din cheltuieli care cuprind costuri fr ambiguitate (variabile sau fixe). C. Analiza cost rezultat are în vedere: locurile de activitate denumite i centre de gestiune- reprezint simultan locuri de costuri i rezultate. Ele se identific cu structurile întreprinderii crora li se încredineaz o funciune, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc. i pentru care se poate delimita relaia asociat cheltuieli - venituri. purttorii de costuri = produsele, lucrrile i serviciile delimitate ca realizri ale întreprinderii circumscrise obiectului su de activitate. Prin compararea costurilor cu preurile de vânzare sau cu preurile interne de cesiune în cazul consumurilor intermediare se determin rezultatul analitic pe purttori de costuri. 3. Delimitri între cheltuieli i costuri A. Din punctul de vedere al sferei de referin - distincia se face prin prisma raportului dintre contabilitatea financiar i contabilitatea intern: Contabilitate financiare distincia între cheltuielile propriu-zise i cheltuielile sub form de pierderi. Contabilitatea intern separarea costurilor în costul perioadei i costul produsului. Costul produsului - cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziionate sau cu produsele fabricate în scopul revânzrii sau destinate consumului intern. Cheltuielile propriu-zise - apar în cursul activitilor curente, normale ale entitii, regsindu-se sub forma costului vânzrilor, a costul consumului de stocuri, salariile i amortizrile. Cheltuielile sub form de pierderi - sunt reduceri de beneficii care pot sau nu s apar în activitile curente sau normale ale întreprinderii (exemplu: cheltuielile financiare sub forma pierderilor nete din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt, diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor. Costul perioadei - delimiteaz cheltuielile angajate care nu au legtur direct cu achiziia sau cu producerea de produse i servicii în vederea revânzrii. Ele sunt recunoscute de rezultatul perioadei de referin fr a se cuta o legtur cu stocul cumprat sau cu produsul revândut.
B. Pentru a defini raportul dintre cheltuieli i costuri prin prisma contabilitii financiare i contabilitii interne se procedeaz de regul la împrirea cheltuielilor în: Cheltuielile încorporabile - sunt de regul cheltuielile angajate recunoscute drept costuri ale perioadei i costuri ale produsului în contabilitatea intern. Ele figureaz atât în contabilitatea financiar, cât i în cea intern. Cheltuielile neîncorporabile - opereaz numai în contabilitatea financiar, neformând obiectul înregistrrii i analizei în contabilitatea intern, implicit nu sunt costuri ale produsului (de exemplu, supra-amortizarea, supra-aprovizionarea de origine fiscal). Cheltuielile adugate sau supletive - sunt costuri recunoscute în contabilitatea intern fr a se regsi în calitatea de cheltuieli în contabilitatea financiar. Altfel spus, sunt costuri fr echivalent în cheltuieli (de exemplu: salariul întreprinztorului, dobânzile calculate pentru capitalul propriu). C. Clasificarea cheltuielilor prin prisma fluxurilor monetare: Debursri de numerar - genereaz plata de trezorerie prin casa proprie sau prin conturile de la bnci indiferent c au fost ocazionate în exerciiul financiar în curs sau în alte exerciii financiare Cheltuieli calculatorii - nu impun debursri de numerar, ele sunt prezumate ca echivalent al unor utiliti bine precizate i de necontestat. În aceast situaie se afl, de regul, cheltuielile cu amortizrile i provizioanele. Relaia dintre cheltuieli i costuri: D. Analizat prin prisma perioadei de referin, raportul dintre cheltuieli i costuri impune delimitarea: Cheltuieli care înc nu sunt costuri - sunt incluse cheltuielile în avans i cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii financiare. Cheltuieli care nu mai sunt costuri - cuprinde cheltuielile de plat. Cheltuieli angajate ale perioadei de referin legate de fluxurile monetare, din contabilitatea financiar: +Cheltuieli de exploatare +Cheltuieli financiare - Cheltuieli neîncorporabile (neutrale): - Cheltuieli financiare sub form de pierderi + Cheltuieli supletive: +Salariul întreprinztorului +Chiria calculat la imobilizrile corporale în proprietate i folosin proprie +Dobânda la capitalul propriu +/- Diferenele din evaluarea activelor consumate - Cheltuielile care nu sunt înc costuri + Costurile care nu sunt înc cheltuieli = Costurile din perioada de referin Costul produsului Costul perioadei 4. Delimitri între venituri i realizri A. Venituri din realizri Diferenieri determinate de sfera de cuprindere: veniturile totale sunt echivalente ale rezultatului de ansamblu al întreprinderii, fiind delimitate structural prin: Provin din activitatea propriu-zis a întreprinderii, denumit i activitate productiv sau activitate de exploatare. venituri din realizri Se difereniaz în realizri destinate desfacerii i realizri interne ale întreprinderii. venituri neutrale
Schema de ierarhizare i delimitare a veniturilor din realizri Realizri din vânzri de produse, servicii prestate i din alte activiti, în pre de vânzare +/- Realizri din variaia stocurilor (realizri înc nevândute), în cost de producie = Realizri destinate desfacerii Realizri din producia de imobilizri în costuri de producie + Realizri interne ale întreprinderii în costuri secundare (derivate): transportul intern al întreprinderii, energia din producia proprie, reparaii în regie proprie = Realizri interne ale întreprinderii B. Venituri neutrale se identific prin veniturile strine, adic venituri financiare, subvenii de exploatare, chirii, locaii de gestiune, redevene i amenzi Realizri destinate desfacerii + Realizri interne ale întreprinderii = Realizri ale activitii productive (producia exerciiului) Schema privind componena veniturilor neutrale Venituri financiare: Venituri din dividende Venituri din dobânzi Venituri din investiii financiare pe termen scurt Venituri din diferenele favorabile de curs valutar Venituri din sconturile obinute Venituri financiare din ajustri pentru deprecieri Alte venituri financiare + Venituri din subvenii de exploatare + Venituri din redevene pentru concesiuni, locaii de gestiune, chirii i din amenzi = Venituri din activitile externe ale întreprinderii (venituri strine de întreprindere) + Alte venituri din exploatare + Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare = Venituri neutrale CAPITOLUL II POLITICILE CONTABILE I STRUCTURILE CALITATIVE OPERABILE ÎN CALCULAIA COSTURILOR I REZULTATELOR 1.Principiile calculaiei costurilor i standardele etice ale contabilitii manageriale 2.Structuri calitative operabile în calculaia costurilor i rezultatelor 2.1.Clasificarea costurilor în funcie de modul lor de repartizare 2.2.Clasificarea costurilor dup dependena lor fa de activitate 2.3.Comportri ale costurilor unitare 2.4.Costurile semivariabile i costurile mixte 1.Principiile calculaiei costurilor 1. Standardele etice ale contabilitii manageriale Determinarea obiectului calculaiei Competena Alegerea metodei de calculaie; Confidenialitatea Organizarea calculaiei contabile în concordan cu celelalte forme de calculaie economic; Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaiei costurilor; Integritatea Obiectivitatea Delimitarea în timp a datelor i a informaiilor pe baza crora se calculeaz costurile; Delimitarea în spaiu pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i a informaiilor care stau la baza calculaiei costurilor.
2. Structuri calitative operabile în calculaia costurilor i rezultatelor 2.1. Clasificarea costurilor în funcie de modul lor de repartizare Costurile directe de producie (individuale) - delimiteaz cheltuielile care pot fi individualizate i atribuite fr ambiguitate unui produs sau unei activiti consumatoare de resurse i productoare de rezultate (de exemplu, consumurile de materii prime i cheltuielile cu salariile muncitorilor de baz din seciile de baz). Costurile directe i indirecte se dezvolt pe articole de calculaie. Articolele de calculaie - reprezint un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeai destinaie economic sau funcie în gestiunea intern a întreprinderii. Costurile indirecte - sunt cheltuieli delimitate pe produs sau pe activitate printr-un calcul intermediar de repartizare; au un caracter comun mai multor produse, servicii ori activiti sau un caracter general în raport cu toate produsele, serviciile sau activitile proprii întreprinderii. Nomenclatura de referin privind articolele de calculaie: a) costul produciei în curs de execuie (producia neterminat la începutul perioadei i la sfâritul perioadei); b) cheltuieli în avans (cota de cheltuieli preluate la începutul perioadei, respectiv cheltuielile în avans transferate la sfâritul perioadei recunoscute ca active); c) costuri directe de producie: materii prime i materiale directe; remuneraii directe; costuri directe privind asigurrile i protecia social; costuri specifice de fabricaie; d) costuri indirecte (comune) de producie: costuri cu întreinerea i funcionarea utilajului; costuri generale ale seciei de producie; e) costuri financiare: costuri costuri cu dobânzile; costuri complementare (accesorii) dobânzilor; f) costuri generale de administraie; g) costuri de desfacere; h) costuri de cercetare i dezvoltare. 2.2. Clasificarea costurilor dup dependena lor fa de activitate Costurile variabile - sunt cheltuieli relativ variabile fa de nivelul de producie sau de activitate (de exemplu, consumurile de materii prime). Între cele dou categorii de costuri se afl: costurile semivariabile cuprind atât elemente fixe, cât i elemente variabile (exemplu, salariul unui angajat care este pltit i peste program) Costurile fixe - sunt cheltuieli relativ constante fa de nivelul de producie sau de activitate (de exemplu, cheltuielile generale de producie ale seciilor, cheltuielile generale de administraie ). costurile semifixe ( costuri pite,) - reprezint costurile fixe care cresc în cadrul marjei relevante (exemplu, numrul noilor persoane angajate pe msura creterii produciei care atinge i depete un anumit nivel)
2.2.1. Capacitate, activitate i grad de activitate A. Capacitatea: cantitatea maxim posibil de producie într-o perioad, msurat : întreprinderea cu producie unitar, omogen: în tone, buci, metri cubi; întreprinderea cu producie multipl, eterogen: ore de munc sau ore de funcionare a mainii. limita superioar a output-ului productiv al unei societi, inând cont de resursele pe care le deine. Tipuri generale de capacitate de producie Capacitatea teoretic (ideal) - volumul maxim de producie finit pentru o perioad dat de timp, în ipoteza c toate utilajele i echipamentele funcioneaz la viteza optim fr întreruperi. Capacitatea practic - capacitatea teoretic minus întreruperile normale i probabile ale activitii.!!!! Majoritatea societilor nu opereaz nici la capacitatea ideal, nici la cea practic. Ambele mrimi cuprind capacitatea suplimentar - surplusul de echipamente i utilaje meninute ca rezerv.!!!! În locul capacitii practice este utilizat noiunea de capacitate normal - nivelul mediu anual al capacitii de producie necesar pentru a satisface cererea potenial de produse. B. Activitatea - cantitatea de producie efectiv realizat într-o perioad. C. Relaia cantitativ dintre activitate i capacitate reprezint gradul de activitate: Gradul de activitate = Activitate/Capacitate x 100 Gradul de activitate = Nivel real al activitii/nivel normal al activitii x 100 2.2.2. Comportarea costurilor totale 2.2.2.1. Costurile fixe totale Reprezentarea grafic - se prezint sub forma unei paralele la axa Ox Costurile fixe totale: Prin destinaie - întreprinderii; sunt costuri de pregtire i meninere a Prin comportament - sunt independente de gradul de activitate; Sunt de regul: cheltuielile comune i generale de administraie, amortizarea cldirilor, remuneraiile funcionarilor, asigurri, chirii, cheltuieli de iluminare, înclzire, întreinere i curenie.
2.2.2.2. Costurile variabile totale Costurile variabile totale: sunt dependente de activitate; comportamentul -este liniar în raport cu activitatea cresc proporional cu creterea activitii dac ceilali factori de influen a costurilor rmân constani; Sunt de regul: costurile individuale directe privind materiile prime i materialele directe, salariile de producie în acord, costurile speciale individuale de producie, costurile speciale individuale de desfacere i unele costuri indirecte de producie (materialele auxiliare, energia pentru producie, amortizarea în raport cu activitatea, costurile de întreinere i reparaie); Reprezentarea grafic bazat pe ecuaia unei drepte y = ax: 2.2.2.3. Costurile totale (ansamblu) Formula costurilor totale (Ct) divizate în cele dou categorii, costuri fixe (Cf) i costuri variabile (Cv): Ct = Cf + Cv Dac Cv = Q x cv, formula devine: Ct = Cf + Q x cv Unde: Q = cantitatea cv = cost variabil unitar Reprezentarea grafic a formulei prin recurs la funcia liniar de gradul I, y = ax + b: 2.3. Comportri ale costurilor unitare 2.3.1.Costurile fixe Costuri unitare fixe: capt un caracter variabil odat cu creterea activitii se produce efectul de degresivitate al costurilor fixe, respectiv revin în medie mai puine costuri fixe pe unitatea de produs. Relaia de calcul: cf=cf/q cf = costuri fixe unitare; Cf = costuri fixe totale; Q = volumul activitii. Dac Q 0, atunci c f Dac Q, atunci c f 0 c f reprezint o constant în raport cu volumul activitii
2.3.2. Costurile variabile Costurile unitare variabile: capt un caracter constant; Relaia de calcul: cv=cv/q cv = costuri variabile pe unitate; Cv = costuri variabile totale; Q = volumul activitii. Reprezentarea grafic: Dac Q 0, atunci cv 0 Dac Q, atunci cv 2.3.3. Costurile unitare totale Modificarea volumului activitii atrage dup sine modificarea costului unitar total în mod direct în cazul creterii volumului activitii, costurile descresc asimptotic înspre costurile marginale. Relaia de calcul: ct = costuri unitare totale; Ct = costuri totale; Q = volumul activitii. ct=ct/q = Cf/Q + Cv/Q = cf + cv Reprezentarea grafic: Dac Q 0, atunci ct 0 Dac Q, atunci ct 0 2.4. Costurile semivariabile i costurile mixte 2.4.1. Costul semivariabil Cost total servicii telecomunicaii poate avea atât componente variabile, cât i componente fixe; o parte din acest cost se modific odat cu volumul de producie sau cu gradul de utilizare a facilitilor, iar o parte din cost rmâne fix pe o perioad de timp; exemplu : costul serviciilor de telecomunicaii. modele de evoluie a costurilor semivariabile: 0 Convorbiri internaionale Un asemenea grafic poate reprezenta de asemenea costul obinuit al energiei electrice suportat de o uzin. Factura lunar conine la început plata fix pentru servicii i crete în funcie de consumul de Kwh.
Graficul de mai sus reprezint un contract special de închiriere a spaiilor de producie, condiionat de gradul de ocupare a forei de munc specific pentru relaiile cu administraiile municipale. Chiria spaiilor de producie are o baz fix pentru întregul an, dar se reduce în raport cu plata orelor de munc pân la o sum minim anual. Acest grafic reprezint de asemenea un contract special: costul anual al reparaiilor curente ale echipamentelor realizate de o alt societate. Acesta este variabil în funcie de orele de munc de reparaii, pân la un nivel maxim pentru întreaga perioad. Dup ce se atinge limita maxim, reparaiile curente suplimentare se efectueaz gratuit 2.4.2. Costurile mixte sunt de asemenea formate din costuri variabile i fixe i apar atunci când ambele componente ale acestora, respectiv costuri fixe i variabile, sunt înregistrate în acelai cont (de exemplu, contul Reparaii curente i capitale ). CAPITOLUL III METODE, MODELE, I PROCEDEE PRIVIND CALCULAIA COSTURILOR I REZULTATELOR 1.Delimitri teoretice privind calculaia costurilor 2.Modelul general de calculaie a costurilor pe purttori 3.Metode de calculaie a costurilor 4.Procedeele de calculaie a costurilor pe unitatea de produs 4.1.Diferenieri 4.2.Calculaia prin diviziune simpl 4.3.Calculaia prin coeficieni de echivalen 4.4.Calculaia prin suplimentare 4.5.Procedee de calculaie în cazul produciei cuplate 5.Calculaia costurilor privind producia în curs de execuie 6.Procedee de separare a costurilor în fixe i variabile 1. Delimitri teoretice privind calculaia costurilor Calculaia pe purttori - pe baza unui ansamblu de operaii i procedee matematice adecvate se determin costurile de producie, respectiv costurile complete, dup caz. Formula operaional în calculaia tradiional, denumit i calculaia costurilor complete, calculaia costurilor totale sau forma fundamental a calculaiei costurilor efective (istorice): Costurile privind materiile prime i materialele directe + Costurile indirecte (comune) privind materiile prime i materialele = Costuri materiale + Salarii directe + Costuri speciale de fabricaie + Costuri indirecte (comune) de fabricaie = Costuri de fabricaie (prelucrare) = COSTURI DE PRODUCIE + Costuri generale de administraie + Costuri directe de desfacere + Costuri indirecte de desfacere = Costuri de administraie i desfacere + Costuri de cercetare-dezvoltare = Costuri complete sau totale
Sistemele evolutive de calcul al costurilor: Calculaia costurilor normale - se distinge prin evaluarea i introducerea în calculaie a costurilor normale ca valori medii determinate pe baza costurilor efective din perioadele precedente. Costurile normale efective adoptate sunt folosite ca baz pentru evaluarea i decontarea consumurilor intermediare, cu deosebire a cheltuielilor comune, i ca sistem de referin pentru determinarea abaterilor sub- sau supraacoperiri privind costurile efective Calculaia costurilor bugetate are ca obiect prevederea sub form de buget a costurilor fiecrui loc de costuri (primare i secundare). Totodat, pe baza costurilor bugetate se organizeaz un control prin compararea lor cu realizrile efective. O asemenea calculaie realizeaz simultan o antecalculaie i o postcalculaie a costurilor pe locuri i purttori de costuri. Calculaia costurilor standard se caracterizeaz prin stabilirea de costuri standard pe feluri de costuri, pe locuri de costuri pentru cheltuielile de regie (indirecte) i pe purttori de costuri, inclusiv pe unitatea de produs. Costurile standard antecalculate sunt folosite atât pentru evaluarea i decontarea consumurilor intermediare, cât i ca baz necesar pentru controlul eficienei economice a utilizrii resurselor. De asemenea, în cadrul acestei calculaii, singura calculaie a costurilor pe purttori i pe unitate de produs este cea a costurilor standard. Abaterile costurilor efective fa de cele standard sunt de regul imputate rezultatului perioadei. Calculaia costurilor directe (direct-costing) se distinge prin determinarea la nivelul fiecrui purttor numai a costurilor variabile. Pe baza acestui cost se analizeaz i se gestioneaz relaia de eficien dintre costuri, volum i profit. Calculaia costurilor planificate este o antecalculaie a costurilor bazat pe mrimile planificate privind factorii de producie utilizai, precum i adoptarea unor cote planificate în evaluarea i decontarea consumurilor interne. Într-o alt viziune, este o calculaie a costurilor standard integrat organic în sistemul planificrii întreprinderii. i în cadrul calculaiei costurilor planificate, singura calculaie pe purttori de costuri este cea a dimensionrii costurilor planificate. Se menine calculaia efectiv pe feluri de costuri, iar pentru costurile comune, i pe locuri de costuri. Alte sisteme de calculaie - calculaia modificat a costurilor complete, calculaia costurilor primare, calculaia costurilor de proces (activiti) i target-costingul. 2. Modelul general de calculaie a costurilor pe purttori Se întemeiaz pe gruparea costurilor în raport cu destinaia sau funcia lor. Principiu: Fiecare cheltuial de natura g i este descompus în cheltuiala a i afectat direct produsului i i în cheltuiala b i comun mai multor produse, sau general în raport cu toate produsele, care este mai întâi colectat într-un cont distinct corespunztor locului de cheltuial, iar apoi repartizat asupra produsului j. Repartizarea se face proporional cu un parametru de referin care reprezint, de regul, o cheltuial identificat direct pe produs (materia prim, salariile directe etc.): g i = a i + b i ; i = 1 m Modelul general de eviden i calculaie a costului produsului este de forma: C j = d j + k j ; j = 1 n
q j = cantitatea din produsul j ; p j = preul de vânzare al produsului j. Rezultatul (profit sau pierdere) generat de produsul j se determin pe baza relaiei: Rj = Vj C (v) j C (v) j = producia vândut în cost complet. Modelul general de calculaie a costurilor i rezultatelor pentru o secie în care se fabric dou produse se prezint astfel: Din tabelul de mai sus faptul c pentru calcularea costurilor i a rezultatului trebuie parcurse urmtoarele etape: E1. Colectarea cheltuielilor cu delimitarea lor pe feluri de costuri, pe purttori de costuri, iar pentru costurile indirecte, i pe locuri de costuri; E2. Repartizarea costurilor indirecte; E3. Determinarea costului total al fiecrui produs; E4. Determinarea costului unitar al produsului; E5. Determinarea rezultatului analitic pe produse i global. NOT: În situaia în care s-ar fi folosit cele dou structuri costuri variabile i costuri fixe, modelul general de calculaie a costului s-ar fi prezentat astfel:
3. Metode de calculaie a costurilor Exprim modul de organizare a colectrii cheltuielilor de producie în scopul determinrii costurilor pe produs; Criteriul de baz în alegerea unei metode de calculaie a costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic i tipul de producie. Tipul de producie - vizeaz organizarea i repetabilitatea produselor fabricate: Producia de mas; Producia de sorturi; Producia de serie; Producia individual; Producia cuplat. Din punct de vedere tehnologic, procesul de producie poate fi : simplu - în cazul în care produsul rezult prin prelucrarea succesiv a materiei prime; complex - atunci când produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) prilor componente. Intersecia dintre particularitile tehnice i organizatorice ale produciei i metodele calculaiei costurilor se realizeaz prin intermediul obiectului i unitii de calculaie. Etalonul natural, convenional, bnesc sau munc folosit pentru msurarea i exprimarea obiectului de calculaie formeaz unitatea de calculaie. Obiectul de calculaie - structura tehnico-economic în raport cu care se sectorizeaz procesul de producie în scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic i valoric, iar pe aceast baz calculaia costurilor. În mod concret, obiectul de calculaie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comand, loturi de produse, operaie tehnologic, faz tehnologic, grup de maini etc. Corespunztor criteriului artat mai sus, s-au conturat, în principal, urmtoarele metode de eviden i calculaie ale costurilor: Metoda global; Metoda pe comenzi; Metoda pe faze; Metoda THM (tarif or-main sau cost ormain); Calculaia costurilor standard sau normate este analizat ca o metod distinct. 4. Procedeele de calculaie a costurilor pe unitatea de produs 4.1. Diferenieri interfaa dintre procedeele de producie i procedeele de calculaie a costurilor: Procedeele de calculaie: reprezint tehnicile de calcul cu ajutorul crora costurile evideniate pe feluri i locuri de costuri sunt delimitate i decontate fiecrui purttor de costuri. se individualizeaz i opereaz în cadrul metodelor de calculaie. cu ajutorul lor se deconteaz costurile pe tot traseul (filiera) formrii costului produselor. obiectul calculaiei - costurile directe i indirecte în raport cu purttorul de costuri, respectiv costurile variabile i cele fixe în raport cu acelai purttor. se difereniaz în raport cu caracteristicile tehnice ale procesului de producie i repetabilitatea produsului fabricat.
4.2. Calculaia prin diviziune simpl Calculaia prin diviziune simpl în faz unic (o singur treapt) se aplic în condiiile întreprinderilor cu producie omogen i are la baz raportul dintre totalul costurilor de producie i cantitatea de producie obinut. se aplic în dou variante: o singur treapt i mai multe trepte. Presupune calculul unui singur cost unitar pe fiecare funcie a întreprinderii: de exemplu cost unitar de aprovizionare, cost unitar de producie, cost unitar de desfacere, etc. Formula matematic de calcul: cu = Ct / Q cu = costul unitar al produsului ca purttor de costuri; Ct = costul total al perioadei de calculaie; Q = cantitatea de producie fabricat. Calculaia prin diviziune în trepte (mai multe trepte) 4.3. Calculaia prin coeficieni de echivalen Presupune însumarea diferitelor costuri unitare calculate prin procedeul de mai sus în vederea obinerii unui cost unitar cât mai complet. În cadrul acestui procedeu, toate cheltuielile colectate pe locuri de costuri se repartizeaz pe fiecare purttor de costuri prin intermediul unor coeficieni de echivalen (indici de echivalen). Coeficieni de echivalen (indici de echivalen) - reprezint raporturi cantitative stabilite între produse în baza unor parametri de referin comuni cum sunt: cantitatea de energie utilizat, cantitatea de materie prim utilizat, valoarea manoperei necesare, preul de vânzare etc. 4.3.1. Calculaia prin coeficieni de echivalen simpli Etape coeficieni de echivalen simpli calculai ca raport direct Coeficienii de echivalen se calculeaz pe baza unui singur parametru de referin, de exemplu, consumul de materii prime, preul de vânzare etc. E1: alegerea parametrului care servete la calculul indicilor de echivalen (de exemplu lungimea produselor, greutatea produselor). Variante de aplicare: Coeficieni de echivalen simpli calculai ca raport direct Coeficieni de echivalen simpli calculai ca raport invers E2: alegerea unei baze de comparaie. E3: Pentru fiecare produs în parte se calculeaz indicele de echivalen (Ie i ): Ie i = Parametrul produsului i /Parametrul bazei de comparaie
E4: Pentru fiecare produs în parte producia fabricat se transform în uniti de msur convenionale sau echivalente (Qconv i ): Qconv i = Qi x Ie i Unde Qi = cantitatea de produs fabricat 4.3.2. Calculaia prin coeficieni de echivalen compleci Coeficieni de echivalen compleci calculai ca raport direct: În acest caz coeficienii (indicii) de echivalen calculeaz pe baza a doi sau mai muli parametri; Variante de aplicare: Coeficieni de echivalen compleci calculai ca raport direct Coeficieni de echivalen compleci calculai ca raport invers se Ie i = Pp1 x Pp2 x... Ppn / Pb1 x Pb2 x... Pbn Unde: Pp = Parametrul produsului i Pb = Parametrul bazei de comparaie n=numrul de parametrii Etapele sunt aceleai cu cele prezentate mai sus, cu deosebirea c indicele de echivalen se calculeaz ca raport direct i ca raport invers. Coeficieni de echivalen compleci calculai ca raport invers: 4.3.3. Calculaia prin coeficieni de echivalen agregai Ie i = Pb1 x Pb2 x... Pbn / Pp1 x Pp2 x... Ppn Unde: Pp = Parametrul produsului Pb = Parametrul bazei de comparaie n=numrul de parametrii Agregarea se face prin înmulirea coeficienilor de echivalen simpli, stabilii difereniat pe articole de calculaie cu greutatea specific a fiecrui articol de calculaie în costul total de repartizat. Formula de calcul a coeficientului de echivalen total agregat este:
Kt = coeficientul de echivalen total agregat; µi = greutatea specific (ponderea) fiecrui articol de calculaie i în totalul costurilor; K ij = coeficientul de echivalen simplu pe fiecare articol de calculaie i pentru fiecare produs j. 4.4. Calculaia prin suplimentare Odat calculai coeficienii de echivalen agregai, repartizarea costurilor în vederea calculrii costului pe unitatea convenional i pe fiecare produs se efectueaz potrivit metodologiei coeficienilor de echivalen simpli, ponderai mai înainte. E3: Se calculeaz cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie sau fiecrui produs i (Ci): Ci = Ks x bi Procedeul coeficienilor de suplimentare se poate aplica în dou variante: Procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ Procedeul coeficienilor de suplimentare selectivi Varianta 1: Procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ Const în folosirea unei singure baze implicit a unui singur coeficient pentru repartizarea tuturor structurilor de costuri asupra purttorilor de costuri. Se poate aplica prin: suplimentare cumulativ fa de calculaia pe locuri de costuri (coeficient global sau unic); suplimentare cumulativ cu calculaia pe locuri de costuri (coeficieni difereniai sau multiplii). Varianta 2: Procedeul coeficienilor de suplimentare selectivi 4.5. Procedee de calculaie în cazul produciei cuplate 4.5.1. Procedeul valorii rmase (restului, substractiv) Se caracterizeaz prin utilizarea mai multor baze de repartizare difereniate pe categorii de costuri. (exemplu, costurile indirecte de producie dependente de materiile prime se repartizeaz în funcie de costurile cu materiile prime, cele dependente de salariile indirecte se repartizeaz în raport de costurile cu salariile directe etc.). Se aplic în cazul unei producii cuplate, unde din procesul tehnologic rezult un produs principal i unul sau mai multe produse secundare; între produsul principal i produsele secundare exist o puternic discrepan valoric. Se poate aplica prin: Suplimentare selectiv fr calculaia pe locuri de costuri (coeficieni analitici globali); suplimentare selectiv cu calculaia pe locuri de costuri. Formula de calcul: Costul total al produsului principal = Costuri totale ale procesului de producie cuplat Preurile de valorificare (vânzare) ale produselor secundare Preurile de valorificare (vânzare) ale produselor secundare sunt eventual diminuate cu costurile speciale de fabricaie repartizabile pentru prelucrarea sau pregtirea produselor secundare dup încheierea procesului de producie cuplat.
4.5.2. Procedeul repartizrii Domeniul de aplicare - îl reprezint producia unde rezult mai multe produse cuplate aproape identice ca valoare. Repartizarea costurilor procesului de producie cuplat se face dup caz, în raport cu datele de pia (preuri, încasri) sau cu parametrii cantitativi ori dup criterii tehnice (putere caloric, rezistena la presiune etc.). Etape în cazul repartizrii realizate (cantitatea preul): în raport cu valoarea veniturilor E1: Pentru fiecare produs în parte i se calculeaz venitul din vânzri în mrimi absolute (V): Vi = Qi x pui Unde: Qi = cantitatea vândut a produsului i pui = pre de vânzare unitar al produsului i 5. Calculaia costurilor privind producia în curs de execuie Producia în curs de execuie: cuprinde acea parte a produciei al crei proces de fabricaie nu a fost terminat, prezentându-se sub forma unor produse aflate în curs de prelucrare în seciile de producie i care ocup o situaie intermediar între materia prim i semifabricat sau între semifabricat i produsul finit. include i acele produse finite nerecepionate i pentru care nu s-au întocmit formele de predare la magazie. În expresie bneasc este format din valoarea materialelor, a semifabricatelor i a pieselor în curs de prelucrare, precum i din costurile cu manopera aferente. În unele cazuri, costurile aferente produciei neterminate cuprind i o cot de costuri indirecte de producie. Metode pentru determinarea costurilor de producie decontate asupra produciei în curs de execuie: Metoda contabil (indirect): const în stabilirea costurilor aferente produciei în curs de execuie pe baza datelor contabilitii i ale evidenei operative, fr a se proceda la inventarierea ei; costul produciei în curs de execuie se stabilete pe fiecare obiect de calculaie, pe baza datelor din conturile de costuri care au colectat cheltuieli pe obiect de calculaie, care reflect în debit totalul costurilor efective, iar în credit costul produciei finite, soldul debitor reprezentând costul efectiv al produciei neterminate; Formula de calcul: Costul produciei în curs de execuie = Total costuri colectate pe purttori de costuri (Cantitatea de produse finite predate la depozit x Costul unitar de evaluare) Pentru evaluarea produciei finite predate la depozit este folosit costul standard sau costul efectiv al perioadei precedente.
Metoda inventarierii (direct) A. Evaluarea analitic pe piese i operaii Const în inventarierea stocurilor de producie neterminat la sfâritul perioadei i evaluarea acestora. Inventarierea stocurilor de producie în curs de execuie este precedat de restituirea i predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nicio prelucrare, a pieselor complet finisate, a rebuturilor definitive i a deeurilor care nu pot fi asimilate cu producia neterminat. Se aplic în industria constructoare de maini. Relaia de calcul este cea a ponderrii cantitii de producie în curs de execuie cu normele de consum sau de timp i cu preurile unitare sau cu tarifele de salarizare. Costurile indirecte de producie se stabilesc potrivit procedeelor folosite la repartizarea lor. În acest scop, se aplic coeficienii de suplimentare la baza de referin, de regul, remuneraiile directe, corespunztoare produciei în curs de execuie. B. Procedeul evalurii pe baza costului materiei prime i al materialelor directe C. Evaluarea pe baza costului mediu pe ormain sau or-manoper costul produciei în curs de execuie este egal cu costul materiilor prime i materialelor directe aflate în curs de prelucrare (pe maini) cu ocazia inventarierii. Pentru simplificare se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a apela la inventariere, costul produciei în curs de execuie se calculeaz pe baza relaiei: Costul produciei în curs de execuie = Total costuri privind materiile prime i materialele directe determinate pe baza datelor contabile Cantitatea de produse finite fabricate ponderate cu normele de consum i costurile unitare ale materiilor prime i materialelor directe Const în evaluarea produciei în curs de execuie pe baza relaiilor: a) exprimarea produciei fabricate (finit i neterminat) în ore-main sau ore-manoper: Cantitatea de producie în ore-main sau ore-manoper = Suma cantitilor de producie fabricat ponderat cu ora norm-main sau norma-manoper din fia tehnologic sau reeta de fabricaie D. Procedeul evalurii globale în funcie de gradul de finisare tehnic b) determinarea costului mediu pe or-main sau pe or-manoper: Costul mediu pe or main sau or manoper = Total costuri de producie/ Cantitatea de producie în ore-main sau ore-manoper Const în determinarea i evaluarea produciei neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a operaiilor tehnologice stabilit procentual de ctre comisia tehnic de inventariere. c) evaluarea produciei în curs de execuie: Producia în curs de execuie la sfâritul perioadei = Costul mediu pe or main sau or manoper x Cantitatea de producie în curs de execuie în ore-main sau oremanoper Producia finit are gradul de finisare 100%. Un asemenea grad poate cpta caracter de permanen, fiind stabilit ca o norm tehnic privind producia neterminat.
Relaii de calcul: ) exprimarea produciei fabricate (finit i neterminat) în uniti convenionale grad de finisare (Qconv): Qconv = Cantitatea de producie finit exprimat în grad de finisare 100% + Cantitatea de producie neterminat exprimat în raport cu gradul de finisare (între 0 100%) b) determinarea costului de producie pe unitate producie convenional grad de finisare (Cconv): Cconv = Total costuri de producie delimitate pe obiectul de calculaie/ Qconv 6. Procedee de separare a costurilor în fixe i variabile c) evaluarea produciei în curs de execuie: Producia neterminat la sfâritul perioadei = Qconv x Cantitatea de producie neterminat exprimat în raport cu gradul de finisare (între 0 100%) CAPITOLUL IV ÎNTRE CALCULAIA COSTURILOR, CONTROLUL DE GESTIUNE I CONTABILITATEA MANGERIAL 1.Pragul de rentabilitate i calculaia costurilor 1.1.Contul de rezultate diferenial 1.2.Indicatori calculai pe baza contului de rezultate diferenial 1.3.Pragul de rentabilitate i gestiunea 2.Costurile pariale: variabile sau directe 2.1.Metodele costurilor pariale 2.2.Metoda costurilor variabile i evaluarea stocurilor 3.Costuri marginale 4.Imputarea raional a costurilor fixe 4.1.Principiile metodei 4.2.Aplicaiile metodei 4.3 Target costing 4.4 Tabloul de bord
1. Pragul de rentabilitate i calculaia costurilor 1.1. Contul de rezultate diferenial Utilizarea cheltuielilor variabile permite evidenierea unor rezultate intermediare prin calculul costurilor pariale i a marjelor. Marja - este diferena dintre valoarea unui produs i un cost. Marja asupra costului variabil (MCV) - diferena între cifra de afaceri i ansamblul cheltuielilor variabile necesare obinerii produsului. Relaia de calcul: Cifra de afaceri (CA) = p Q - Cheltuieli variabile (CV) = v Q = Marja asupra costului variabil (MCV) = (p v) Q - Cheltuieli fixe (CF) = Rezultat (Profit sau pierdere) (R) 1.2. Indicatori calculai pe baza contului de rezultate diferenial
1.3. Pragul de rentabilitate i gestiunea Pragul de rentabilitate îi gsete utilitatea în înelegerea i demonstrarea anumitor cazuri particulare privitoare la gestiune, i anume: problema întreprinderilor cu producie neregulat; alegerea noilor structuri (modificarea condiiilor de exploatare); ipoteza unui viitor incert. 2. Costurile pariale: variabile sau directe Sistemul costurilor pariale se bazeaz pe cerina potrivit creia în costuri nu se integreaz decât o parte pertinent a cheltuielilor întreprinderii. 2.1. Metodele costurilor pariale Ansamblul cheltuielilor încorporabile poate fi reprezentat prin schema de mai jos, diversele metode ale costurilor pariale bazându-se pe privilegierea uneia sau a alteia dintre clasificri: 2.1.1. Metoda costurilor variabile 2.1.2. Metoda costurilor directe Denumit i metoda costurilor proporionale sau directcosting, const în includerea în costul produselor numai a cheltuielilor variabile, indiferent dac sunt directe sau indirecte (zonele 1 i 2): În acest caz este indispensabil identificarea cheltuielilor variabile ale centrelor; costurile variabile obinute permit calculul unei marje asupra costurilor variabile pe produs. Fiecare produs îi va aduce contribuia la acoperirea cheltuielilor nerepartizate, în acest caz cheltuielile de structur. Pe baza acestui tratament se constat oportunitatea de a suprima sau de a dezvolta vânzrile unuia sau altuia dintre produse. Metoda costurilor directe integreaz în costul produselor numai cheltuielile repartizate fr ambiguitate acestora, indiferent dac este vorba de cheltuieli variabile sau fixe (zonele 1 i 3): În acest caz, calculul nu prezint niciun fel de ambiguitate, deoarece nu reprezint decât o regrupare a cheltuielilor directe uor de realizat. Metoda nu analizeaz cheltuielile indirecte care sunt imputate global asupra sumei marjei costurilor directe generate de fiecare produs.
2.1.3. Metoda costurilor specifice Metoda costurilor specifice (metoda costului variabil evoluat, direct-costing evoluat, metoda contribuiilor sau a aporturilor, costul operaional) este o alt abordare a costului parial, practicat de majoritatea întreprinderilor anglo-saxone. Acest cost parial cuprinde zonele 1, 2 i 3: Metoda costurilor specifice consider c metoda costurilor variabile este insuficient pentru compararea costului produselor: este cazul cel mai frecvent al întreprinderilor de producie, în care o parte important a cheltuielilor fixe este legat de obinerea produselor. 2.2. Aplicarea costurilor pariale 2.2.1. Metoda costurilor variabile în analiza deciziilor pe termen scurt Analiza marginal - reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea diferenelor dintre veniturile i cheltuielile previzionate ale acestora. Contabilul organizeaz informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la profituri sau genereaz cele mai mici costuri. În raportul întocmit apar numai datele care sunt diferite pentru fiecare alternativ. Deciziile de tip,,a produce sau a cumpra : Deciziile manageriale operaionale (de exploatare) - pot fi analizate prin utilizarea conturilor de profit i pierdere în formatul marjei contribuiei generate de metoda costurilor variabile i a analizei marginale: Scopul analizei -este de a identifica costurile fiecrei alternative i efectele acesteia asupra veniturilor i cheltuielilor i a selecta varianta cea mai profitabil. Factorii ce trebuie luai în considerare: decizii de tip a produce sau a cumpra ; decizii privind comenzile speciale; analiza structurii vânzrilor. Deciziile privind comenzile speciale Analiza structurii vânzrilor Managementul se confrunt deseori cu decizii privind comenzile speciale, adic trebuie s opteze pentru acceptarea sau respingerea unor comenzi speciale pentru produse, la preuri mai mici decât preurile normale de pia. presupune determinarea celei mai profitabile combinaii de vânzri de produse, atunci când societatea fabric mai multe produse sau ofer mai multe servicii. Comenzile speciale conin un numr mare de produse similare, ce urmeaz a fi vândute pe loturi (ambalate în containere mari); Deoarece managementul nu a prevzut aceste comenzi, ele nu sunt incluse în estimrile anuale privind costurile sau vânzrile. i, din cauz c aceste comenzi reprezint evenimente unice, ele nu trebuie incluse în estimrile cheltuielilor i veniturilor în perioadele urmtoare. Societatea trebuie s le ia în considerare numai dac exist capaciti de producie neutilizate.
2.2.2. Metoda costurilor variabile i evaluarea stocurilor În cazul unei întreprinderi care prezint o situaie de stocaj pe perioada analizat, fr un stoc iniial de produse, contul de rezultat al contabilitii generale poate fi redat astfel: Rezultatul obinut prin metoda costurilor variabile sau rezultatul de contribuie se obine astfel: Cifra de afaceri a produselor vândute Costul de producie variabil al produselor vândute = Marja asupra costurilor variabile a produselor vândute Cheltuieli fixe ale perioadei = Rezultatul contribuiei Cheltuielile fixe ale perioadei sunt, în contabilitatea general, repartizate între produsele vândute i produsele stocate; ori în contabilitatea de contribuie ele sunt suportate în totalitate de ctre produsele vândute. Partea cheltuielilor fixe referitoare la produsele stocate creeaz deci o diferen de tratament contabil între cele dou contabiliti. Dac se generalizeaz aceast procedur de concordan la o situaie de variaie a stocurilor, rezultatul se obine astfel: Cifra de afaceri a produselor vândute Costul de producie variabil al produselor vândute = Marja asupra costurilor variabile a produselor vândute Cheltuieli fixe ale perioadei = Rezultatul contribuiei Cheltuieli fixe incluse în variaia stocurilor (stoc iniial stoc final) = Rezultatul contabilitii generale 3. Costuri marginale Costul marginal: reprezint diferena între ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei producii date i ansamblul cheltuielilor necesare aceleiai producii majorate sau diminuate cu o unitate. matematic: Dac An i An+1 reprezint dou niveluri de activitate crora le corespund costurile Cn i respectiv Cn+1, atunci: Costul marginal (Cma) = Cn+1 Cn în sens restrâns, costul marginal - costul ultimei uniti fabricate pentru a atinge un nivel de producie dat. în sens mai larg i mai operaional, costul marginal - costul unui ansamblu considerat ca suplimentar în raport cu o referin (de exemplu, cost al unei piee la export). Grafic curba costului total: prin unitate se poate înelege un lot, o serie sau un articol. costul marginal este egal cu cheltuielile variabile unitare dac sunt îndeplinite dou condiii, respectiv o structur nemodificat care nu produce schimbri la nivelul costurilor fixe i cheltuielile variabile sunt strict proporionale cu cantitile. u.m. Randamente Randamente Randamente cresctoare constante descresctoare Cantiti
Grafic curba costului marginal: u.m. Randamente Randamente Randamente cresctoare constante descresctoare Cantiti Din analiza graficelor se constat urmtoarele: în zona randamentelor cresctoare, fiind necesari mai puini factori de producie pentru obinerea unui produs, costul marginal este descresctor; în zona randamentelor constante, costul marginal este constant, deoarece fiecare unitate produs consum aceeai cantitate de factori; în zona randamentelor descresctoare, fiind necesari mai muli factori de producie pentru un produs, costul marginal este cresctor. Aspectele matematice ale costului marginal 4. Imputarea raional a costurilor fixe 4.1. Principiile metodei relaiile costului marginal cu costul total; relaiile costului marginal cu costul mediu; relaiile costului marginal cu profitul. 4.2. Aplicaiile metodei Aplicarea unui demers bazat pe costurile raionale are la baz organizarea costurilor din contabilitatea analitic i presupune câteva activiti suplimentare: a) determinarea activitii normale pentru fiecare centru principal; b) determinarea coeficienilor de imputare raional ale acestor centre; c) calculul coeficienilor de imputare raional al centrelor auxiliare unde activitatea nu poate fi evaluat; d) prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte în condiiile distinciei între cheltuielile variabile i cele fixe pentru fiecare centru. Metoda imputrii raionale îi gsete aplicabilitate în: întreprinderile sezoniere politica de fixare a preurilor de vânzare evaluarea stocurilor degajarea indicatorilor de eficien a gestiunii în analiza centrelor de responsabilitate
4.3. Metoda Target Costing Este o metod de stabilire a preurilor de întreprinderi în funcie de pia. Aceasta este considerat ca fiind un instrument de management al costurilor, pentru reducerea costului total de producie, pe tot parcursul ciclului de via cu ajutorul departamentelor de producie, tehnic, cercetare i proiectare. Metoda are în vedere costul maxim de producie care poate fi înregistrat, astfel încât societatea s obin marja de profit dorit pentru un produs, la un pre impus. Condiii de aplicare a metodei Target-Costing: realizarea de produse de serie mai mic, care s se poat adapta uor la cerinele pieei; introducerea metodelor moderne de calculaie a costurilor; introducerea de tehnologii automatizate de producie; introducerea unor sisteme de gestionare a bazelor de date. Condiiile actuale economice impun firmelor realizarea produselor de o calitate superioar, într-un timp cât mai scurt i la preuri cât mai mici. Aplicarea acestei metode impune anumite etape Abordri privind Target Costing Determinarea si realizarea costului tinta Stabilirea preului-int, conform studiilor de pia; Stabilirea marjei profitului de ctre administratori, manageri; Stabilirea costului int prin calcularea diferenei dintre preul de vânzare i marja de profit. Abordare structurala pt determinarea costului la care un produs propus avand functionalitate si calitate specificata, trebuie sa fie fabricat, pentru a genera un nivel ddorit al profitului la pretul de vanzare anticipat al produsului. Implica managementul costului in primele faze ale dezvoltarii produsului si il aplica pe intreaga durata a vietii produsului, abordand activ lantul valorii in intregul sau. Lantul valorii = succesiune de operatii creatoare de valoare adaugata; cele de baza in lantul valorii sunt activitatile primare, apoi cele de sustinere. De reinut! 4.4. TABLOUL DE BORD (Dash Board sau Balance Scorecard) viziune a performantei de management Metoda de calculatie a costurilor condus de pia; Orientare spre client, Orientare spre proiect; Utilizarea de echipe multifuncionale de specialist; Balance scorecard are o abordare care vizeaz nevoia s furnizeze managementului informaii care s acopere toate ariile relevante de performan. Informaiile sunt atât financiare cât i non financiare i acoper sfera profitabilitii, satisfacia clientului, eficiena intern i inovarea. Orientat spre ciclul de via; Implic lanul de creare a valorii. Balance scorecard se axeaz pe 4 perspective diferite: clientel, gestiunea intern, inovarea i învarea i performanele financiare int.
Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen scurt orientate spre aciune. Ele cuprind un numr de indicatori pertineni, concii, obinui rapid i care exprim factorii de competitivitate ai întreprinderii sau ai unui centru de responsabilitate. Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenia responsabililor asupra punctelor cheie din gestiunea lor i amelioreaz astfel luarea deciziilor. Indicatorii pot fi financiari, fizici sau calitativi. Tablourile de bord trebuiesc s fie adaptate la fiecare nivel ierarhic. Alegerea indicatorilor comuni între nivelele ierarhice favorizeaz dialogul i comunicarea între superiori i colaboratorii si subordonai. CAPITOLUL V ORGANIZARE PRIVIND CALCULAIA COSTURILOR I REZULTATELOR Contabilitatea managerial prin conturile de decontri interne 2. Sisteme de calculaie a costurilor i rezultatelor 2.1.Calculaia costurilor pe comenzi de fabricaie 2.2.Sistemul de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie 2.3.Calculaia costurilor standard Contabilitatea managerial prin conturile de decontri interne Toate conturile necesare calculaiei costurilor sunt grupate într-o clas distinct, clasa 9 Conturi de gestiune : Grupa 90 Decontri interne sunt conturi de reflectare sau oglind care asigur independena contabilitii interne de gestiune în raport cu contabilitatea financiar. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se transfer în aceeai contabilitate producia obinut. Tipurile de înregistrri contabile Grupa 92 Conturi de calculaie sunt conturi pentru gruparea costurilor în raport cu destinaia lor. În debitul lor se înregistreaz colectarea costurilor, iar în credit, decontarea costurilor efective. Nu prezint sold. Grupa 93 Costul produciei sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute. Ele se pot denumi i conturi de producie. Se debiteaz cu producia obinut, se crediteaz cu ataarea costurilor la resursele consumate. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative: 92x = 901 Obinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau normat): 931 = 902 Calcularea i decontarea costurilor de producie:
circulaia intern fie între între seciile auxiliare pe de o parte, fie între seciile de baz i cele auxiliare pe de alt parte: 922 = 922 (analitic, secia primitoare) (analitic, secia furnizoare) i: 921 = 922 De asemenea, pentru activitile auxiliare furnizate intern se pot debita i conturile 923, 924 i 925 prin creditarea contului 922. repartizarea costurilor indirecte incluse în costul produsului: 921 = 923 922 = % 924 925 costul efectiv al produciei neterminate: 933 = 92x costul efectiv al produciei finite: 902 = 92x (sold debitor) stabilirea i înregistrarea diferenei între costul prestabilit i costul de producie: D 902 C Cost efectiv producie de Cost prestabilit producie de Sold creditor economii Sold debitor depiri Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în rou în cazul economiilor i în negru în cazul depirilor, dup cum urmeaz: 903 = 902 închiderea conturilor de costuri neincluse în costul de producie: 902 = % 923 924 925 închiderea contului 933 pentru costul efectiv de producie: 902 = 933 interfaa costul produciei-costuri ocazionate: 901 = % 931 (costul prestabilit) 903 (diferena de pre, rou sau negru, dup caz) în urma operaiilor de mai sus, rmân deschise dou conturi care se închid reciproc: 901 = 902 2. Sisteme de calculaie a costurilor i rezultatelor 2.1. Calculaia costurilor pe comenzi de fabricaie reprezint un sistem de calculaie a costurilor pe produs, prin care cheltuielile privind materiile prime, cheltuielile privind salariile i cheltuielile generale privind producia sunt repartizate anumitor comenzi sau loturi de produse. comanda de fabricaie - reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate, fabricate în funcie de cerine. utilizat de societile care fabric produse de serie mic sau pe baz de comenzi speciale (de exemplu, vapoarele sau utilajele mari), acest sistem are ca scop calculul costurilor unitare ale produselor prin împrirea costului total de producie aferent fiecrei comenzi la numrul de uniti de produs executate pentru comanda respectiv. 2.2. Sistemul de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie Un sistem de contabilitate a costurilor pe faze de fabricaie îl reprezint sistemul de calculaie a costurilor produselor, utilizat de societile care execut cantiti mari de produse similare sau au un proces de producie continu. Sistemul de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie se bazeaz pe o analiz format din trei tablouri: Situaia produciei echivalente; Tabloul de analiz a costului unitar; Situaia recapitulativ a costurilor.
Principalele caracteristici ale sistemelor de calculaie a costurilor pe comenzi i pe faze: Etape: 2.3. Calculaia costurilor standard 1. 2. 3. Calculaia costurilor pe comenzi Colecteaz cheltuielile de producie i le repartizeaz pe comenzi sau partide de produse specifice. Determin costurile pentru fiecare comand executat. Utilizeaz un cont sintetic Produse în curs de fabricaie, completat de un registru analitic pentru fiele de cheltuieli ale comenzilor. Calculaia costurilor pe faze 1. Colecteaz cheltuielile de producie i le grupeaz pe secii, centre sau celule de activitate. 2. Determin costurile pe uniti de produse finisate în anumite perioade de timp. 3. Utilizeaz mai multe conturi Produse în curs de fabricaie, câte unul pentru fiecare secie, centru sau celul de activitate. EI.Stabilirea volumului standard al activitii - const în alegerea volumului standard de activitate al întreprinderii în funcie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat în uniti cantitative sau valorice (ore uniti monetare, standard, salarii etc.). De regul se aleg orele-execuie, care redau în mod real volumul standard al activitii. EII.Stabilirea pe baza fielor tehnologice sau a reetelor de fabricaie a costurilor standard pentru costurile directe de materiale i manoper: Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc: standardele cantitative, adic normele de consum cuprinse în documentaia tehnic de fabricaie, i standardele de pre, respectiv preurile de achiziie prestabilite ale materiilor prime, ale materialelor de baz i ale celorlalte feluri de materiale prevzute a se utiliza în procesul de producie. În cazul salariilor, preurile sunt înlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preuri prestabilite pot fi egale, dup caz, cu preurile medii de achiziie realizate în perioadele precedente actualizate în funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Standardele individuale EIII.Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte: În vederea standardizrii costurilor indirecte de producie (regia seciilor), generale de administraie (regia general) i de distribuie (desfacere) se pot folosi dou metode: metoda analitic i metoda sintetic, implicit Standardele individuale reprezint norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe unitate de msur a volumului activitii obinut în cadrul locului de costuri (centrului de gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelând la disocierea lor în costuri fixe i costuri variabile. standardele individuale i standardele globale. Standardele individuale privind costurile variabile se antecalculeaz în dou etape principale: a)determinarea costurilor variabile normale pe baza relaiei:
Exemplu: Media anual a costurilor indirecte de producie pe 5 ani anteriori este de 750.000 u.m. Diferena între volumul mediu al produciei pe cei 5 ani i cel al produciei standard este de 10% (diminuare). Standard global costuri indirecte de producie = 750.000 u.m. 750.000 u.m. 10% = 675.000 u.m. Sinteza lucrrilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se realizeaz cu ajutorul bugetului de costuri. Acesta se întocmete pe fiecare loc de costuri i pe întreprindere, în ansamblu. Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determin cotele standard pentru decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc în raport cu volumul standard al activitii ales pentru locul de costuri. Relaia de calcul este: Modelul general de calculaie a costurilor standard pe purttorii de costuri: EV.Evidena abaterilor: b) abaterea de preuri ( P): A. Abaterile de la costul standard privind materialele: a) abaterile de cantitate ( Q): Q = [Q (e) Q (s) ] pu (s) Q (e) = cantitatea efectiv aferent produciei realizate; Q (s) = cantitatea standard aferent produciei realizate; pu (s) = preul unitar standard. P = Q (e) ( pu (e) pu (s) ) pu (e) = preul unitar efectiv. sau: P = (Q (e) pu (e) ) (Q (e) pu (s) ) c) abaterile totale de consum i preuri ( T): T = (Q (e) pu (e) ) (Q (s) pu (s) )