i dokaza u poreznom nadzoru

Transcript

1 Podnošenje novih Ëinjenica i dokaza u poreznom nadzoru Zdravko VukπiÊ Podnošenje novih činjenica i dokaza u poreznom nadzoru I. Uvod Najvaænijom je zadaêom poreznog nadzora utvrditi istinitost Ëinjenica bitnih za oporezivanje, odnosno utvrditi pravno relevantno ËinjeniËno stanje za rjeπavanje porezne stvari, sukladno smislu naëela zakonitosti i materijalne istine. Pravno relevantne Ëinjenice one su πto pouzdano prikazuju pravo stanje stvari«. NaËelo materijalne istine znaëi obvezu utvrappleivanja stvarne (objektivne) istine. Ovlaπten djelatnik poreznog nadzora mora odgovarajuêim radnjama u postupka cjelovito utvrditi pravo stanje stvari (istraæno geslo), jer je to bitan uvjet za donoπenje zakonita poreznog rjeπenja. NaËelo zakonitosti razumijeva rjeπavanje porezne stvari na temelju i u granicama zakona i drugih propisa, ukljuëivπi opêe akte ustanova s javnim ovlastima. Nepotpuno i pogreπno utvrappleivanje nuænih Ëinjenica ili izvoappleenje pogreπna zakljuëka o ËinjeniËnom stanju, u protivnom, moæe bitno utjecati na zakonitost rjeπenja. Da bi ostvario naëelo zakonitosti i materijalne istine u poreznom nadzoru, porezni obveznik mora sudjelovati u utvrappleivanju ËinjeniËnog stanja tako πto Êe potpuno i istinito iznijeti Ëinjenice bitne za oporezivanje te za svoje tvrdnje ponuditi valjane dokaze.»injenice i dokaze obveznik ponekad ne podnese u poreznom nadzoru, nego tek poslije i to u prigovoru, æalbi odnosno tuæbi. Postavlja se pitanje u kolikome roku obveznik moæe podnositi nove Ëinjenice i dokaze? Kakav je njihov status? to uëiniti s takvim Ëinjenicama i dokazima, odnosno jesu li pravovaljani i vjerodostojni? O tome viπe u nastavku Ëlanka. 1. Osnovni pojmovi Porezni nadzor dijelom je porezno-pravnog odnosa u kojemu porezno tijelo provodi postupak provjere i utvrappleivanja Ëinjenica bitnih za oporezivanje obveznika i drugih osoba. to su Ëinjenice bitne za oporezivanje odnosno dokazi na osnovi kakvih propitujemo ispravnost obveznikovih poslovnih knjiga? Radi boljeg razumijevanja toga pitanja pojasnit Êemo osnovne pojmove uporabljene u tekstu. 90 POREZNI VJESNIK 5/2013.

2 1.1.»injenice»injenice 1 su objektivno dane pojave u stvarnosti (predmeti, zbivanja, konkretno stanje, situacije, izjave volje, i dr.), postojanje kojih se moæe dokazati. Koje su Ëinjenice vaæne pri donoπenju poreznog akta ovisi o materijalnom propisu na osnovi kojeg se utvrappleuje poreznu obvezu. To su, u pravilu, Ëinjenice πto ih predviapplea porezni propis kao uvjet da se obvezniku prizna odreappleeno pravo ili odredi neku obvezu.»injeniëno stanje nije potpuno«utvrappleeno ako se u poreznom nadzoru ne utvrdi sve Ëinjenice i okolnosti vaæne za rjeπavanje«. Posrijedi su, u pravilu, Ëinjenice bitne za pravilnu primjenu materijalnog propisa na temelju kojeg se rjeπava poreznu stvar.»injeniëno je stanje, nepotpuno utvrappleeno kada se obvezniku, npr. u Delnicama utvrdi poreznu obvezu poreza na dobit, ne uzimajuêi u obzir primjenu Zakona o brdsko-planinskim podruëjima (NN 12/02. do 80/08) πto za obveznike s toga podruëja propisuje odreappleene olakπice.»injeniëno stanje nije pravilno«utvrappleeno kada se u poreznom nadzoru netoëno utvrdi odreappleene podatke bitne za pravo stanje stvari«. Ako se npr. u godiπnji obraëun PDV-a greπkom prenese i promet za neke mjesece iz proπle godine, πto je dalo pogreπnu poreznu osnovicu i nepravilno utvrappleivanje porezne obveze. Moæe se, slijedom toga, zakljuëiti kako je Ëinjenica ono πto se moæe ustanoviti neupitno i nepobitno Dokazi Istinitost tvrdnja o postojanju Ëinjenica utvrappleuje se dokazima 2. Prema OpÊem poreznom zakonu (NN 147/08, 18/11, 78/12. i 136/12) (OPZ) i Zakonu o opêe upravnom postupku (NN 47/09) (ZUP 3 ), dokazi su πto ih se rabi u poreznom nadzoru: Tablica 1 Red. broj Vrste dokaza»lanak OPZ-a»lanak ZUP-a 1. Isprave, poslovne knjige, evidencije Obavijesti Izjave 52. st. 4; Vjeπtaci OËevid (uviappleaj) Svjedoci 62. Predlaganje dokaza u osnovi je podastiranje dokaznih sredstva iz kojih se crpi informacije o istinitosti tvrdnje kakvu se dokazuje, odnosno o postojanju Ëinjenice πto je posredan predmet dokazivanja. Dokazno sredstvo u poreznom nadzoru moæe biti sve πto je pogodno za utvrappleivanje stanja stvari i odnosi se na odreappleen postupak. Ovlaπten djelatnik poreznog nadzora koji vodi postupak, sukladno naëelu materijalne istine, moæe izvesti svaki dokaz ako smatra da je to nuæno radi razjaπnjenja porezne stvari. Dokazi su ocijenjeni pogreπno«, kada 1 Marta VidakoviÊ MukiÊ: OpÊi pravni rjeënik, Narodne novine d.d., Zagreb 2006, str Pravni leksikon. LZ Miroslav Krleæa, Zagreb 2007, str OPZ je u prvom redu porezni propis i u njemu se ne opisuje sve odredbe o postupanju djelatnika Porezne uprave pri utvrappleivanju prava i obveza poreznih obveznika iz porezno-pravnog odnosa. Zato je zakonodavac u Ël. 4. OPZ-a odredio da porezna tijela u primjeni poreznih propisa primjenjuju i odredbe ZUP-a, πto sadræi sve odredbe opêih pravila upravnog postupanja tijela dræavne uprave. Podnošenje novih činjenica i dokaza u poreznom nadzoru 91

3 se u poreznom nadzoru ne odredi relevantne Ëinjenice πto Êe upozoriti na (potvrditi) pravo stanje ili znaëenje. OPZ i ZUP prihvaêaju πirok spektar dokaznih sredstava. Nisu, dakle, ograniëeni samo na veê nabrojena, nego se u nadzoru moæe iskoristiti svako sredstvo πto ga se smatra pogodnim pri utvrappleivanju neke Ëinjenice. Koji Êe dokazi potvrditi Ëinjenice, ovlaπten djelatnik poreznog nadzora odluëuje samostalno, temeljem vlastite ocjene pogodnosti i dostupnosti svakoga dokaznog sredstva pri utvrappleivanju Ëinjenica. Ponekad Ëak materijalni propisi odreappleuju kojim bi se dokaznim sredstvom moglo utvrditi neku Ëinjenicu. Moæe se, dakle, zakljuëiti kako je dokaz svaki podatak i informacija πto potvrappleuje ili opovrgava pretpostavku Dokazivanje Treba istaknuti kako OPZ i ZUP ne propisuju pravila dokazivanja 4, jer je to procesna radnja kakvu se provodi radi utvrappleivanja istinitosti i ispravnosti Ëinjenica na osnovi kojih se donosi zapisnik i porezno rjeπenje. Svrha je dokazivanja steêi uvjerenje o postojanju ili nepostojanju Ëinjenica. Pravno relevantne Ëinjenice pri rjeπavanju poreznih stvari u poreznom nadzoru dokazuje se, u pravilu, u prvostupanjskom postupku 5, kada se mora utvrditi ËinjeniËno stanje svima sredstvima prikladnim za dokazivanje«, neposredno ili u nadzoru. Dopuπteno je dokazivati da su u poslovnim knjigama neistinito iskazane Ëinjenice ili da je financijsko izvjeπêe, odnosno porezna prijava nepravilno sastavljena. 2. Prava i obveze sudionika poreznog nadzora Sudionici su poreznog nadzora porezno tijelo 6 i porezni obveznik, a njihova prava i obveze propisuju procesni zakoni (OPZ i ZUP). U nastavku navodimo prava i obveze bitne samo za ovaj Ëlanak Sudjelovanje poreznog obveznika u poreznom nadzoru Obveznik ima pravo sudjelovati u poreznom nadzoru radi postizanja svrhe postupka te iznositi Ëinjenice πto mogu utjecati na rjeπavanje porezne stvari, davati nuæne podatke i osporavati navode ovlaπtenog djelatnika poreznog nadzora s kojima se ne suglaπuje, odnosno braniti valstita prava i zakonom zaπtiêene interese. Sudjelovanje u poreznom nadzoru razumijeva davanje obavijesti, predoëivanje evidencija, poslovnih knjiga, poslovne dokumentacije i drugih zahtijevanih isprava tijekom poreznog nadzora. Radi utvrappleivanja ËinjeniËnog stanja πto se odnosi na njegovu oporezivu djelatnost i imovinu u inozemstvu, mora podnijeti dokaze, uza sve pravne i stvarne moguênosti πto su mu na raspolaganju pri razjaπnjavanju nejasnih pitanja Obveze ovlaπtenog djelatnika u poreznom nadzoru Ovlaπten djelatnik poreznog nadzora koji vodi postupak obvezniku mora omoguêiti iskoriπtenje prava propisanih u OPZ-u i ZUP-u (npr. pravo na oëitovanje; pravo na zastupanje obveznika; pravo na uskratu davanja obavijesti; pravo na podnoπenje zahtjeva za izuzeêe 4 Pravni leksikon. Isto, str Postupak πto ga vodi ovlaπteni djelatnik poreznog nadzora (izdaje zakljuëak, sastavlja zapisnik, odgovara na prigovor na zapisnik i sastavlja nacrt poreznog rjeπenja o poreznim obvezama πto su utvrappleene u poreznom nadzoru). 6 U poreznom su nadzoru predstavnici poreznog tijela revizori i inspektori. 92 POREZNI VJESNIK 5/2013.

4 ovlaπtena djelatnika; pravo na produljenje rokova; pravo na povrat u prijaπnje stanje; pravo na prigovor odnosno æalbu; pravo na pokretanje upravnog spora; pravo na razgledavanje spisa i sl.). Ovlaπten djelatnik poreznog nadzora uz to je, prema potrebi, obvezan i upozoriti obveznika na njegova prava u postupku i na pravne posljedice njegovih radnja ili propuπtanja u poreznom nadzoru. Radi utvrappleivanja ËinjeniËnog stanja, ovlaπten djelatnik poreznog nadzora tijekom cijeloga postupka od obveznika moæe zahtijevati izjaπnjavanje o odreappleenim pitanjima u vezi sa Ëinjenicama te predlaganje dokaza πto podupiru njegove tvrdnje. Kako bi se odræalo dinamiku voappleenja nadzora, ovlaπten djelatnik poreznog nadzora je odreappleivati i rokove u kojima se obveznik mora izjasniti o neizvjesnim Ëinjenicama, iz Ëega proizlazi kako obveznik moæe podnositi nove Ëinjenice i dokaze, vodeêi raëuna o propisanima i dopuπtenim rokovima. II. Podno enje novih»injenica i dokaza u poreznom nadzoru 1. Utvrappleivanje Ëinjenica i dokaza u poreznom nadzoru 1.1. Teret dokazivanja Prema Ël. 78. OPZ-a, u poreznom postupku teret dokaza snosi: 1. porezno tijelo za Ëinjenice πto utemeljuju porez 2. porezni obveznik za Ëinjenice πto smanjuju ili ukidaju porez. Napominjemo kako pri teretu dokazivanja, sukladno OPZ-u, ne postoji fiksiranost«nositelja toga tereta. RijeË je samo o vrlo vaænoj zadaêi i obvezi, a ne o iskljuëivoj podjeli uloga poreznog tijela i obveznika. Treba, naime, uzeti u obzir i druge zakonske odredbe, npr. Ël. 6. st. 2. i Ël st. 2 OPZ-a, prema kojima porezno tijelo mora utvrappleivati sve Ëinjenice bitne za donoπenje zakonite i pravilne odluke, pri Ëemu se s jednakom pozornoπêu mora utvrditi i Ëinjenice u prilog obveznika«. Uloga poreznog tijela, dakle, nije ograniëena samo na ono πto utemeljuje porez, dok obveznik u poreznoj prijavi mora ponuditi toëne i istinite podatke. Moæe se, takoappleer, zakljuëiti kako je porezno tijelo odgovorno i za novoutvrappleene obveze u zapisniku, te obveznik za svote iskazane u poreznim prijavama. U nastavku navodimo osnovne procesne (postupovne) radnje poreznog nadzora pri dokazivanju Ëinjenica bitnih za oporezivanje. Tablica 2 Porezno tijelo I. Prvostupanjsko tijelo Izdaje obavijest o poreznom nadzoru (Ël OPZ-a) Obavlja porezni nadzor (Ël do 112. OPZ-a) Kada se u postupku poreznog nadzora rjeπava procesna pitanja ili sporedne pojave, inspektor izdaje zakljuëak (Ël. 49. OPZ-a, Ël. 77. ZUP-a) Porezni obveznik PrihvaÊa obavijest bez moguênosti prigovora na odabir za nadzor (Ël OPZ-a) Porezni obveznik tijekom poreznog postupka mora sudjelovati u utvrappleivanju ËinjeniËnog stanja iznoπenjem potpunih i istinitih Ëinjenica bitnih za oporezivanje te za svoje tvrdnje ponuditi dokaze (Ël. 59, 60, 109. OPZ-a) Nije dopuπtena æalba, nego se æalbom na rjeπenje osporava navode iz zakljuëaka (Ël. 77. st. 5. ZUP-a) Podnošenje novih činjenica i dokaza u poreznom nadzoru 93

5 O ishodu poreznog nadzora, prije sastavljanja zapisnika, izvjeπêuje se obveznika ili osobu koju je on imenovao i raspravlja se sporne Ëinjenice, pravne ocjene, zakljuëke te njihove uëinke na utvrappleivanje porezne obveze (Ël OPZ-a) Sastavlja zapisnik i uruëuje ga obvezniku (Ël OPZ-a) Ako prihvaêa navode iz prigovora na zapisnik, sastavlja dopunski zapisnik (Ël st. 5. OPZ-a) Ako su utvrappleene nove porezne obveze, izdaje porezno rjeπenje (Ël. 85. do 89. OPZ-a, Ël. 96. ZUP-a) Ako su u poreznom nadzoru utvrappleene nepravilnost, ovlaπten djelatnik mora podnijeti optuæni prijedlog kojega rjeπava ovlaπten sluæbenik podruënog ureda (Ël OPZ-a) II. Drugostupanjsko tijelo O æalbi protiv prvostupanjskog rjeπenja odluëuje nadleæno drugostupanjsko tijelo (Ël OPZ-a, Ël do 121. ZUP-a) III. Sud O tuæbi protiv rjeπenja drugostupanjskog tijela odluëuje Upravni sud (Ël. 3. ZUS-a i Ël. 23. i 23a. Zakona o sudovima) Obveznik u upravnom sporu moæe zbog povrede zakona predloæiti Dræavnom odvjetniπtvu RH podnoπenje zahtjeva za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoêne sudske odluke upravnog suda ili Visokog upravnog suda (Ël. 78. ZUS-a) I u tijeku izvjeπêivanja o ishodu poreznog nadzor obveznik moæe iznositi nove Ëinjenice i dokaze Moæe uloæiti prigovor na zapisnik (Ël st. 3. OPZ-a) Ne moæe podnijeti prigovor na dopunski zapisnik (Ël st. 5. OPZ-a) Moæe uloæiti æalbu na rjeπenje (Ël OPZ-a, Ël ZUP-a) Moæe uloæiti æalbu na rjeπenje o prekrπaju o kojem odluëuje Visoki prekrπajni sud (Ël OPZ-a) Moæe podnijeti tuæbu Upravnom sudu (Ël st. 4. ZUP-a i Ël. 17. ZUS-a) na drugostupanjsko rjeπenje Moæe podnijeti æalbu protiv presude Upravnog suda (Ël. 66. ZUS-a) Visokom upravnom sudu O zahtjevu odluëuje Vrhovni sud RH (Ël. 78. ZUS-a) 1.2. Utvrappleivanje Ëinjenica i dokaza pri sastavljanju zapisnika Osobito treba istaknuti kako se u poreznom nadzoru primjenjuje porezne propise πto su bili na snazi u vrijeme nastanka Ëinjenica. Sukladno naëelima uëinkovitosti i ekonomiënosti, porezni nadzor usmjeruje se na bitne Ëinjenice πto na kraju moæe poveêati ili smanjiti poreznu obvezu. Osobito je vaæno da prvostupanjsko tijelo kvalitetno provede porezni nadzor utvrappleivanja Ëinjenica i okolnosti vaænih u rjeπavanju porezne stvari i zaπtiti prava obveznika u postupku, jer to tijelo i rjeπava o poreznoj stvari. O kvaliteti njegova rada u postupku utvrappleivanja ËinjeniËnog stanja najëeπêe ovisi i kvaliteta samoga poreznog rjeπenja odnosno njegova zakonitost. U nadzoru se moæe uporabiti podatke o Ëinjenicama utvrappleenima u jednoga obveznika ako mogu utjecati na utvrappleivanje Ëinjenica i okolnosti bitnih za oporezivanje u drugoga. Osim od obveznika, podatke o Ëinjenicama moæe se zahtijevati i od drugih osoba koje njima raspolaæu ili osoba koje vode vlasniëke pozicije vrijednosnih papira te upisnike o imovini i pravima obveznika Poslovne knjige kao najvaæniji dokaz poreznog nadzora Prema procesnim zakonima, svi su dokazi jednakopravni. No, porezni je nadzor takva aktivnost dræavnog tijela od koje se oëekuje u prvome redu dokazivanje putem poslovnih 94 POREZNI VJESNIK 5/2013.

6 knjiga propisanih raëunovodstveno-poreznim zakonodavstvom. U poreznom se nadzoru, u pravilu, kao dokazno sredstvo rabi poslovne, pomoêne i porezne knjige te razliëite vrste evidencija. O navedenomu se oglasio u i Upravni sud:»injenice u postupku porezne kontrole utvrappleuje se na temelju poslovnih knjiga πto ih se mora voditi uredno, te knjigovodstvenih isprava πto moraju biti vjerodostojne, a ne utvrappleuje se i ne dokazuje izjavama stranke«(us-4579/2001, od 26. oæujka 2005) 7. Kakvu Êe kvalitetu imati pojedini dokaz ne ovisi o toj vrsti dokaza, jer u nas nema stupnjevanja dokaza, nego dokaznu snagu utvrappleuje ovlaπten djelatnik nadzora koji vodi postupak prema vlastitom uvjerenju, na temelju savjesne i temeljite ocjene svakoga dokaza odvojeno i svih zajedno. Ovlaπten djelatnik poreznog nadzora, ovisno o tome, neke dokaze moæe smatrati vrednijima«ili jaëim«, a neke neêe uopêe uzeti u obzir. Neposredni dokazi odnosno podaci, u pravilu, daju podatke o odreappleenim Ëinjenicama, isprave i sliëno vrjedniji su npr. nego posredni dokazi (svjedoci). Tako su vanjski dokazi pouzdaniji od unutarnjih, kakvi mogu biti pouzdani samo u kvalitetnome postojeêem sustavu unutarnjih kontrola. Dokaz πto ga ustanovi ovlaπten djelatnik nadzora uz to je znatno pouzdaniji od onoga kojeg je ponudio obveznik. Kvaliteta dokaza ovlaπtenog djelatnika veêa je ako postoji usklaappleenost dokaza prikupljenih iz razliëitih izvora ili razliëitih vrsta. Ako postoji neusklaappleenost, ovlaπten djelatnik mora provesti dodatne ispitne radnje. Vrsta dokaza (zoran, dokumentiran, usmeni) takoappleer odreappleuje njegovu kvalitetu. Pisani dokaz u obliku dokumenta ili izvjeπêa pouzdaniji je od usmenoga. Izvorni dokumenti kvalitetniji su od preslika ili prijepisa izvornika. Ovlaπten djelatnik poreznog nadzora mora utvrditi vodi li obveznik poslovne knjige i evidencije sukladno propisima πto ureappleuju to podruëje i prema zakonima πto ureappleuju pojedine vrste poreza. Poslovne knjige i druge evidencije mora se voditi ovisno o naëinu oporezivanja odreappleena obveznika. Dokazivanje je pouzdanije ako se odreappleenu poreznu stvar moæe dokazati razliëitim vrstama dokaza (manjak robe moæe se npr. dokazati popisom te usporedbom s materijalnim i financijskim knjigovodstvom, a moæe se utvrditi i obveznikovom izjavom i sl.). Pri rjeπavanju poreznog nadzora vaæno je, dakle, ËinjeniËno stanje u vrijeme sastavljanja odnosno zakljuëivanja poslovnih knjiga, podnoπenja poreznih prijava i financijskih izvjeπêa. S obzirom da se porezni nadzor, u pravilu, odnosi na razdoblja za koja su poreznom tijelu bile podnesene porezne prijave i financijska izvjeπêa, gdje su zakljuëena knjigovodstvena stanja odnosno proknjiæeni svi poslovni dogaappleaji, pa iznoπenje Ëinjenica nakon toga razdoblja viπe ne utjeëe na rjeπavanje porezne stvari. O novim Ëinjenicama i dokazima oglasio se i Upravni sud sljedeêom presudom: Porezno tijelo pravilno je odbilo prihvatiti isprave kao vjerodostojne, jer su dostavljene nakon obavljena nadzora. U ovoj stvari tuæitelj nije u knjigovodstvu proknjiæio raëune za isporuëene usluge tvrtki L. GRUPA, nije obraëunao PDV niti evidentirao storno navedenih raëuna. Tijekom nadzora tuæitelj nije raspolagao ni pisanim obavijestima tvrtke primatelja usluge, nego ih je 7 Porezni vjesnik broj 11a/05, Izbor presuda iz sudske prakse Upravnog suda RH, IJF, Zagreb str. 35. i 36. Podnošenje novih činjenica i dokaza u poreznom nadzoru 95

7 priloæio tek u povodu uloæenog prigovora na zapisnik. Vezanim nadzorom u primatelja usluga utvrappleeno je da nije smanjio pretporez prema primljenima storno-raëunima, koji uz to nisu bili istovjetni izdanim raëunima niti su sadræavali elemente propisane u Ël. 15. st. 3. t. 4. Zakona o PDV-u koliëinu i naziv isporuëene robe odnosno usluge. Stoga u vezi s ukupno provedenim dokazima, cijeneêi odrednice Zakona o raëunovodstvu i OPZ-a u pogledu definicije pojma vjerodostojne isprave, tuæeno je tijelo, logiëno i opravdano, odbilo prihvatiti naknadno dostavljene isprave, odriëuêi im svojstvo isprave kakva moæe potvrditi istinitost sadræaja poslovnog odnosa meappleu strankama«(us-1914/06, od 9. travnja 2009) Zapisnik Zapisnik je porezni akt u kojeg se unosi sve vaæne radnje poduzete u postupku poreznog nadzora, te nadzorom utvrappleeno ËinjeniËno stanje, a sluæi kao dokaz o obavljanju tih radnja i utvrappleena ËinjeniËnog stanja. Utvrdi li se u postupku poreznog nadzora nepravilnosti i nezakonitosti, u zapisniku se u tim nalazima potanko navodi Ëinjenice i dokaze. Isprave, dokumentaciju i predmete koji su bili izvor nepravilnosti i nezakonitosti moæe se privremeno oduzeti (ako ih se ne moæe osigurati drukëije). Oduzete isprave, dokumentaciju i predmetu navodi se u zapisniku prema broju, datumu i obiljeæju, a obvezniku se izdaje potvrdu o privremenom oduzimanju predmeta (Ël. 28. Zakona o Poreznoj upravi NN 25/12. i 112/12). U zapisniku o poreznom nadzoru ne smije se davati ocjene izvedenih dokaza, niti iznositi pretpostavke, odnosno Ëinjenice neutemeljene na dokazima, sumnje, uopêene zakljuëke i sl Nove Ëinjenice i dokazi pri obavljanju zakljuënog razgovora Obveznik u zakljuënome razgovoru spoznaje rezultat nalaza ovlaπtenog djelatnika. To joπ nisu zatvorena stajaliπta, nego se u zakljuënom razgovoru propituje snagu iznesenih motriπta. Svaka strana pritom ima pravo pridonijeti utvrappleivanju ËinjeniËnog stanja, a ovlaπten djelatnik od obveznika moæe zahtijevati izjaπnjenje o odreappleenim pitanjima πto se odnose na Ëinjenice i dokaze utvrappleene u poreznom nadzoru. Ovlaπten djelatnik u zakljuënom razgovoru moæe zahtijevati dopunu i obrazloæenje obveznikovih podnesaka. Obveznik ima pravo osporavati navode iznijete u zakljuënom razgovoru dostavljanjem novih Ëinjenica i dokaza, πto ih se nije uporabilo u poreznom nadzoru, iako su postojali tijekom postupka. Rasprava o spornim poreznim stvarima prije sastavljanja zapisnika ne znaëi da obveznik ne moæe podnijeti prigovor na zapisnik Nove Ëinjenice i dokazi u prigovoru na zapisnik Ovlaπten djelatnik poreznog nadzora obvezan je razmotriti prigovor na zapisnik, a ako ga ne prihvati, razloge neprihvaêanja treba navesti u obrazloæenju poreznog rjeπenja. Ako su u prigovoru iznesene nove Ëinjenice i materijalni dokazi, radi kojih bi trebalo promijeniti ËinjeniËno stanje utvrappleeno u zapisniku ili izmijeniti prijaπnje pravne ocjene, ovlaπten djelatnik sastavit Êe o tim Ëinjenicama i materijalnim dokazima ili novim pravnim ocjenama dopunski zapisnik na kojeg se ne moæe podnijeti prigovor. Obveznikov se prigovor ne moæe odbaciti, ako je predan nakon proteka roka, ali prije izdavanja poreznog rjeπenja, buduêi da on u æalbi na rjeπenje moæe isticati nove Ëinjenice i dokaze, neovisno o razlozima πto ih nije isticao prije, tijekom postupka 9. 8 Porezni vjesnik broj 10a/10, Izbor presuda iz sudske prakse Upravnog suda RH, IJF, Zagreb str Skupna autora: OpÊi porezni zakon s komentarom, IJF, Zagreb str POREZNI VJESNIK 5/2013.

8 2. Nove Ëinjenice i dokazi u æalbi na porezno rjeπenje Æalba na porezno rjeπenje otvara moguênost da o istoj poreznoj stvari odluëuju dva tijela: a) prvostupanjsko i b) drugostupanjsko 10. Ovo jamëi ispravljanje moæebitnih pogreπaka u donoπenju prvostupanjskog rjeπenja, Ëime se osigurava uëinkovitiju zaπtitu obveznikovih prava i interesa i drugih osoba o Ëijim se pravima ili obvezama odluëuje prvostupanjskim rjeπenjem, te bolju zaπtitu javnog interesa Nove Ëinjenice i dokazi kad prvostupanjsko tijelo rjeπava o æalbi Ako prvostupanjsko tijelo u razmatranju æalbenih navoda utvrdi da su utemeljeni razlozi na koje obveznik upozoruje u æalbi i da mogu utjecati na drukëije rjeπavanje porezne stvari, ono Êe upotpuniti porezni postupak i pravilno primijeniti materijalno pravo. Kakve Êe radnje pritom poduzeti, kojim redom i u kolikim rokovima, odluëuje se na osnovi stanja spisa predmeta i æalbenih navoda. Dopunski postupak prvostupanjsko tijelo obvezno je provesti i kad obveznik u æalbi iznosi Ëinjenice i dokaze kakve bi mogle utjecati na drukëije rjeπenje stvari da su bile poznate pri donoπenju rjeπenja. Radi se o Ëinjenicama i dokazima πto ih obveznik istiëe tek u æalbi, pa ih se nije moglo ocjenjivati u poreznom nadzoru ili prigovoru na zapisnik. MoguÊe podnoπenje novih Ëinjenica i dokaza predviapplea i zakonodavstvo dræava Europske unije. U»eπkoj se npr., prema Ël. 82. st. 4. Zakonika o upravnom postupku, nove Ëinjenice i dokaze u æalbenom postupku moæe iznositi samo ako ih se nije moglo podnijeti prije. Nove Ëinjenice i dokaze u æalbenom postupku moæe se iznositi i u Austriji, prema Ël. 65. Zakona o opêemu upravnom postupku, no strankama s protivnim interesima tada ih treba predoëiti i dati im vremena za izjaπnjavanje o njima 11. Dogaapplea se da obveznik ne iskoristi pravo prigovora na zapisnik, jer ga rjeπava isto tijelo koje je sastavilo zapisnik, pa primjedbe iznosi u æalbi na porezno rjeπenje drugostupanjskom tijelu (æeli Ëuti i drugo sluæbeno miπljenje). NaËin postupanja prvostupanjskog tijela u pogledu novih Ëinjenica i dokaza ureappleuju procesni zakoni, i to: Ël st. 3. toë. 3. OPZ-a obvezniku daje pravo tek u æalbi iznijeti nove Ëinjenice i dokaze, iako je imao pravo i moguênost uloæiti prigovor na zapisnik u kojemu je utvrappleeno ËinjeniËno stanje u postupku nadzora te upozoriti na moguêe nepravilnosti pri utvrappleivanju ËinjeniËnog stanja, Ël. 113, u vezi sa Ël ZUP-a Ël st. 2. ZUP-a propisuje, naime, da obveznik koji iznosi nove Ëinjenice i dokaze mora obrazloæiti zaπto ih nije iznio tijekom prvostupanjskog postupka. Postupak rjeπavanja novih Ëinjenica i dokaza prema ZUP-u je znatno stroæi nego prema OPZ-u. Bez obzira πto se ZUP supsidijarno primjenjuje, smatramo kako se radi toga æalbu ne moæe odbiti, nego prvostupanjsko tijelo mora razmotriti nove dokaze, koji su eventualno u æalbi podneseni, iako ih porezni obveznik bez opravdanog razloga nije priloæio u prigovoru na zapisnik (prvostupanjskom postupku) Drugostupanjsko tijelo je Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak izvan Porezne uprave, ali je u okrilju Ministarstva financija. 11 Prof. dr. sc. D. erapplea: OpÊi upravni postupak u RH, Inæenjerski biro d.d. Zagreb 2010, str Berislav MatkoviÊ: Porezni postupak, Porezni vjesnik br. 2b/11, IJF, Zagreb,2011, str. 83. Podnošenje novih činjenica i dokaza u poreznom nadzoru 97

9 Ako obveznik propusti u æalbi navesti razloge radi kojih nije iznio nove Ëinjenice i dokaze u prvostupanjskom postupku, to je formalni nedostatak æalbe, pa bi ovlaπten djelatnik poreznog nadzora koji vodi postupak kompletiranja æalbe, trebao pozvati obveznika da to uëini naknadno u odreappleenome roku naknadno, uz primjerenu dopunu æalbe (Ël. 71, u vezi sa Ël. 73. ZUP-a), dok je æalba joπ u prvostupanjskog tijela, osim ako su navedene nove Ëinjenice i dokazi nebitni za rjeπavanje porezne stvari. Nakon dopune postupka u povodu æalbe, prvostupanjsko tijelo Êe odluëiti ima li pravnih razloga da poreznu stvar rijeπi drukëije (djelomiëno ili u cijelosti) nego u rjeπenju πto ga se u æalbi osporava te ga se zamijeni novim. Ako obveznik ne obrazloæi zaπto nije nove Ëinjenice i dokaze iznio u prvostupanjskom postupku, ili ako se ocijeni da su izneseni razlozi neopravdani, nove Ëinjenice i dokaze pri razmatranju æalbe ne bi trebalo uzeti u obzir. S obzirom da ovlaπten djelatnik poreznog nadzora tijekom cijelog postupka poreznog nadzora moæe dopunjavati porezni nadzor, i obvezniku treba dopustiti podnoπenje novih Ëinjenica i dokaza, pa se stoga stjeëe dojam kako bi se porezni nadzor mogao oduljiti unedogled. Mora se, meappleutim, reêi kako je porezni nadzor skup procesnih pravila o redu i obliku radnja pri donoπenju poreznih akta te obliku akata. Procesna se pravila provodi na osnovi norma πto odreappleuju kako Êe se i u kakvome obliku materijalno pravo provoditi o odreappleenoj okolnosti. To su propisi πto odreappleuju naëin, tijek i oblik voappleenja nekoga postupka. Procesno pravo ureappleuje koja Êe se tijela brinuti o primjeni pravila materijalnog prava, tko i kakvom svojstvu sudjeluje u postupku, πto su uvjeti za pokretanje i voappleenje takvog postupka, kakve se radnje moæe poduzimati, tko i kada, kakve su posljedice poduzimanja ili propuπtanja pojedinih radnja. U procesnom pravu propisani su stadiji (faze) odvijanja postupka, kako se i kojim sredstvima utvrappleuje Ëinjenice, kakve se odluke donosi, i tko, u pojedinom postupku. Proizlazi, dakle, da se u poreznom nadzoru toëno mora slijediti pravila postupka, jer obveznik u kojeg se obavlja nadzor, radi zaπtite vlastitih interesa, moæe podnijeti prigovor, i to prije, u tijeku i nakon obavljena nadzora. Pri podnoπenju novih Ëinjenica i dokaza bitno je procijeniti njihovu kvalitetu, πto je u bliskoj vezi s provoappleenjem naëela urednosti i vjerodostojnosti. a) urednost Isprava je uredna ako se iz nje nedvosmisleno moæe utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i materijalni sadræaj, πto znaëi narav, vrijednost i vrijeme nastanka opisane poslovne promjene. Urednost se, opêenito, odnosi na samu ispravu, njezino sastavljanje, oblik, uporabljena sredstva za sastavljanje, uporabu obrasca za izradu isprava, zastupljenost elementa u ispravi i drugo. Svako se uredno knjigovodstvo mora temeljiti na osnovnim naëelima: jasnoêa (razumljivost) i istinitost. Urednost dokumentacije svojstvo je πto ga se odreappleuje nadzorom dokumenata prije knjiæenja u poslovnim knjigama: postupkom likvidacije dokumentacije 13, 13 Likvidirati dokument znaëi provjeriti njegovu ispravnost s formalne, raëunske i suπtinske strane. Likvidira se dokumente koji dolaze poreznom obvezniku (vanjski), npr. raëuni za isporuëeni materijal i dr., te dokumente koji nastaju u poreznog obveznika (unutarnji dokumenti) i dokumente πto odlaze od poreznog obveznika. Likvidacija je knjigovodstvene dokumentacije jedan od vaænih naëina provoappleenja nadzora. Osobito je vaæna aæurnost likvidature, πto onda uvjetuje pravovremeno djelovanje nadzora nad 98 POREZNI VJESNIK 5/2013.

10 jesu li podaci o poslovnom dogaappleaju na dokumentu brisani, precrtavani ili ispravljani tako da dovode u sumnju ispravnost dokumenta i jesu li dokumenti prema naravi poslovnih dogaappleaja upotpunjeni pripadajuêim prilozima (naëelo potpunosti), poput otpremnice, prijemnice, dostavnice, naloga za izdavanje robe te za uplatu i isplatu, zapisnika o preuzimanju robe u pogledu kakvoêe i koliëine i dr. Jedno je od osnovnih obiljeæja urednosti i kronoloπko biljeæenje knjigovodstvenih dogaappleaja. Bît je u tome da se knjigovodstvene dogaappleaje prati prema redoslijedu nastanka. VeÊ to svakodnevno jednostavno biljeæenje ima oëuvati knjigovodstveni dogaappleaj kako bi ga se i poslije viπe godina moglo rekonstruirati. Upravo se stoga jednu od osnovnih poslovnih knjiga i danas naziva memorijalom«(dnevnikom). Knjigovodstvo se ne moæe smatrati urednim ako nije aæurno. Aæurnost (a jour = na dan, svakodnevno, te u prenesenom znaëenju: ispunjavanje dnevnih zadaêa bez zaostatka) je na- Ëelo prema kojem sve poslovne dogaappleaje u tijeku jednog dana treba proknjiæiti u tijeku istoga ili najkasnije sljedeêega radnog dana.»esta storniranja u poslovnim knjigama i dokumentaciji naruπavaju preglednost, te otkrivaju kolebljivost, neodluënost ili nekorektnost uprave koja stalno mijenja vlastite odluke, ili pokazuje nespretnost, nemar knjigovoapplee. Storniranja su sumnjiva i kao znak da se poslove opêenito, a napose knjigovodstvo ne vodi prema propisima. Storniranja zasluæuju da se na njih obrati pozornost i kontrolu, osobito kad postanu izgovorom za nepravilnosti, pri Ëemu se pokazuju kao lukavo postavljeni putovi za skretanje i prikrivanje. Odstupanje od osnovnih naëela knjigovodstva (npr. naknadno knjiæenje, izostavljanje, nezakljuëeni raëuni itd.) izazivaju sumnju, jer Ëesto ustvari prikrivaju poslovne zlouporabe. ZahvaljujuÊi trajnom i neprekidnom biljeæenju poslovnih dogaappleaja, poslovne knjige dobivaju dokaznu moê prema treêim osobama. b) vjerodostojnost Vjerodostojnost se opêenito odnosi na one koji su dostojni povjerenja, te ne izazivaju sumnju jer im se pripisuje izvornost, πto potjeëe od pojma autentiëno«14. Vjerodostojnima su isprave kakve potpuno i istinito odraæavaju nastale poslovne dogaappleaje. Vjerodostojnost dokumenata postoji ako je poslovni dogaappleaj dokazivan dokumentima uistinu nastao, i to po vrsti, obujmu, koliëini, kakvoêi i vrijednosti. Knjigovodstveni dokument, u pravilu, treba izdati nadleæno tijelo u obveznika, unutarnjim pravilima ovlaπteno izdati i potpisati takav dokument. NaËin sastavljanja knjigovodstvenih dokumenata obveznici ugovaraju meappleusobno ili, ako se radi o unutarnjima (internim) poslovnim dogaappleajima, odreappleuje se u samoga obveznika (sukladno unutarnjim pravilima). Ulazni (vanjski) knjigovodstveni dokument moæe imati nedostataka u vezi s izdavanjem (roba izdana bez naloga, raëun potpisuje nenadleæna osoba i sl.), ali se u obveznika ne moæe osporiti vjerodostojnost takva dokumenta ako je dogaappleaj zbilja nastao i ako je njegova nadleæna sluæba potvrdila nastanak dogaappleaja. Kad poslovni dogaappleaj obave nenadleæne osobe, ili dokument izda i potpiπe neovlaπtena osoba u obveznika, tijelo ovlaπteno za provoappleenje takvih dogaappleaja ili djelatnik za izdavanje i potpisivanje takvih dokumenta mogu naknadno sankcionirati i priznati tako obavljen poslovni dogaappleaj ili izdan knjigovodstveni dokument, Ëime dokumenti postaju ispravni i vjerodostojni. poslovanjem. Dosadaπnja je praksa poreznog nadzora potvrdila, da je pojava privrednog kriminala i prekomjernog troπenja izraæenija u poreznih obveznika koji nemaju uredno ustrojenu likvidaturu knjigovodstvene dokumentacije i koja ne primjenjuje dostignuêa informatiëkih znanosti. To je razumljivo, jer uredna likvidatura onemoguêuje svaku akciju koja nije u skladu sa ciljevima poreznog obveznika. 14 Hrvatski enciklopedijski rjeënik, EPH d.o.o. i Novi Liber d.o.o., Zagreb 2004, tom 12, str. 10 Podnošenje novih činjenica i dokaza u poreznom nadzoru 99

11 Poslovni dogaappleaj πto ga se dokazuje knjigovodstvenim dokumentom, osim toga, mora biti sukladan postojeêima pravnim normama i ne smije biti zabranjen, pa proizlazi kako nove Ëinjenice i dokaze vrlo Ëesto treba povezati s naëelima urednosti i vjerodostojnosti te provjeriti koliko su nove Ëinjenice zaista nove, odnosno jesu li postojale u trenutku voappleenja poreznog nadzora ili su sastavljene naknadno. O tome se oglasio i Upravni sud sljedeêim presudama: a) Iz navedenog zapisnika proizlazi da tuæiteljica za kontrolirano razdoblje nije vodila poslovne knjige i poslovne evidencije sukladno zakonskim odredbama. Prema Ël. 23. Zakona o PDV-u, naime, obveznik koji plaêa porez prema izdanim raëunima u knjizi primljenih (ulaznih) i izdanih (izlaznih) raëuna i u knjigovodstvu mora osigurati sve podatke nuæne za utvrappleivanje i plaêanje poreza, dok Ël st. 1. Pravilnika o PDV-u (NN 60/96. do 55/04) propisuje da obveznik mora u knjigovodstvu osigurati sve podatke nuæne za toëno, pravilno i pravodobno obraëunavanje i plaêanje PDV-a. Sukladno Ël. 2. i 3. Zakona o raëunovodstvu (NN 90/92), unos svih podataka u poslovne knjige poduzetnika temelji se na urednima i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama πto ih se sastavlja na mjestu i u vrijeme nastanka poslovnog dogaappleaja. Sadræaj knjigovodstvene isprave mora biti takav da nedvojbeno i istinito prikazuje poslovnu promjenu i obuhvaêa sve podatke nuæne za unos u poslovne knjige. Evidentiranje i pravodobno biljeæenje podataka u poslovnim knjigama temeljem vjerodostojnih isprava ureappleuje Ël. 55. OPZ-a. Stoga se ni naknadno dostavljenu tuæiteljiëinu dokumentaciju tuæenom tijelu ne moæe smatrati ni prihvatiti vjerodostojnom«(us-1116/2007, od 10. veljaëe 2010) 15. b) Tuæitelju je, takoappleer, pravilno osporen troπak dnevnica i putnih troπkova te troπkova uporabe vlastitih automobila, jer osoba na koju glasi dokumentacija u to vrijeme nije bila zaposlenik tuæitelja. Tuæeno tijelo, uz to, pravilno zakljuëuje kako se dokumentaciju πto ju je tuæitelj priloæio æalbi ne moæe smatrati vjerodostojnom, jer brojevi putnih naloga nemaju jednake podatke kao putni nalozi s jednakim brojevima zateëeni u postupku nadzora. BuduÊi da je moæda bila sastavljena naknadno, ne moæe je se, sukladno Zakonu o raëunovodstvu, smatrati valjanom knjigovodstvenom ispravom«(us-1363/2002, od 16. veljaëe 2006) Nove Ëinjenice i dokazi kad o æalbi rjeπava drugostupanjsko tijelo Obveza dopune ËinjeniËnog stanja nastaje i za drugostupanjsko tijelo kad primi æalbu i utvrdi da su u prvostupanjskom postupku Ëinjenice nepotpuno ili pogreπno utvrappleene i da se u vezi s tim nije radilo prema pravilima poreznog nadzora (Ël OPZ-a i Ël ZUP-a). Ako drugostupanjsko tijelo samo upotpunjuje prvostupanjski postupak, u obrazloæenju rjeπenja treba navesti do kakvog je rezultata doπlo, kako to utjeëe na ËinjeniËno stanje odnosno na drukëije rjeπenje stvari. U obrazloæenju rjeπenja drugostupanjsko tijelo, uz to, treba navesti razloge poniπtenja prvostupanjskoga rjeπenja i samo meritorno rijeπiti o poreznoj stvari. U obrazloæenje rjeπenja drugostupanjskoga tijela treba stoga unijeti i razloge za promjenu prvostupanjskoga. Nove Ëinjenice i dokazi izneseni u æalbi, πto ih prvostupanjsko tijelo nije razmatralo, mogu biti predmet ispitivanja drugostupanjskoga tijela, te odluëi li da su Ëinjenice bitne za 15 Porezni vjesnik broj 10a/10, Izbor presuda iz sudske prakse Upravnog suda RH, IJF, Zagreb 2010, str Porezni vjesnik broj 3a/07, Izbor presuda iz sudske prakse Upravnog suda RH, IJF, Zagreb 2007, str i POREZNI VJESNIK 5/2013.

12 postupak, oëitovanje o novim Ëinjenicama i dokazima moæe zahtijevati samostalno ili preko prvostupanjskog tijela. 3. Nove Ëinjenice i dokazi pri obnovi postupka Novim Ëinjenicama«πto mogu biti razlogom za obnovu postupka smatra se samo one πto su postojale u vrijeme voappleenja poreznog nadzora o istoj poreznoj stvari, ali se u tijeku tog postupka za njih nije znalo, pa je u trenutku donoπenja rjeπenja ËinjeniËno stanje utvrappleeno bez njih. Radi se o starim«ëinjenicama πto su postojale i u tijeku poreznog nadzora, a nove«su samo zato πto se za njih saznalo po zavrπetku redovita, prije poreznog nadzora. Razlog za obnovu postupka ne mogu biti nove Ëinjenice nastale nakon svrπetka poreznog nadzora. Ako ima pravnog temelja, te bi Ëinjenice mogle biti samo razlog za moæebitno pokretanje novoga poreznog nadzora. Nove Ëinjenice za koje se nije znalo u prijaπnjemu (zavrπenom) nadzoru, moraju biti takve da bi same, ili s veê uporabljenima u nadzoru, omoguêile drukëije rjeπenje stvari da su bile iznesene u tijeku postupka nadzora. Novim dokazima«kakvi mogu biti razlogom za obnovu postupka smatra se dokaze (isprave, svjedoci i dr.) za koje se u prijaπnjem poreznom nadzoru u istoj poreznoj stvari nije znalo, te one za koje se znalo, ali ih se nije moglo pribaviti i uporabiti za voappleenja redovitoga poreznog nadzora, nego su pribavljeni tek po svrπetku nadzora. Novi dokazi trebaju biti takvi da bi sami, ili s veê upotrijebljenima u poreznom nadzoru, omoguêili drukëije rjeπenje stvari da su bili izneseni u prijaπnjemu redovitom poreznom nadzoru 17. O novim Ëinjenicama i dokazima oglasio se i sud sljedeêim presudama: a) Naknadno pribavljena dokumentacija za koju je tuæitelj mogao znati i upotrijebiti je nije razlog za obnovu postupka«(us-9822/2003, od 4. travnja 2007) 18. b) Nalaz sudskog vjeπtaka nastao nakon svrπetka upravnog postupka nije razlog za obnovu postupka«(us-5275/2002, od 17. sijeënja 2007) 19. c)»injenice nastale nakon nadzora nisu razlog za obnovu postupka«(us-5917/2003, od 6. rujna 2007) Nove Ëinjenice i dokazi u tuæbi»injenice πto ih utvrappleuje Upravni sud mogu biti samo one u razdoblju donoπenja osporena upravnog akata, a ne i one πto su nastale poslije i stoga su moæda drukëije. Nove Ëinjenice, nastale nakon donoπenja osporena upravnog akta, moæda bi se moglo iskoristiti u obnovi postupka, o Ëemu se izjaπnjuje i Upravni sud: a) Prigovor πto ga porezni obveznik nije iznio u æalbi ne moæe razmatrati ni sud u upravnom sporu«(us-13222, od 1. od 23. studenoga 2005) 21. b) Tuæitelj prvi put u tuæbi ne moæe s uspjehom isticati prigovore u pogledu sredstava πto potjeëu iz ugovora o kreditu za obrtna sredstva zakljuëenog s H.A.A.B. d.d. 17 Dr. sc. Petar Krijan: Komentar Zakon o opêe upravnom postupku, Informator, Zagreb 2004, str i Porezni vjesnik broj 11a/09, Izbor presuda iz sudske prakse Upravnog suda RH, IJF, Zagreb 2009, str Porezni vjesnik broj 11a/09, Izbor presuda iz sudske prakse Upravnog suda RH, IJF, Zagreb 2009, str Porezni vjesnik broj 9a/08, Izbor presuda iz sudske prakse Upravnog suda RH, IJF, Zagreb 2008, str. 100 do Porezni vjesnik broj 3a/07, Izbor presuda iz sudske prakse Upravnog suda RH, IJF, Zagreb 2007, str. 76 i 77. Podnošenje novih činjenica i dokaza u poreznom nadzoru 101

13 Z,. jer sud temeljem Ël. 39. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (NN 53/91, 9/92. i 77/92) rjeπava spor, u pravilu, na osnovi Ëinjenica utvrappleenih u upravnom postupku«(us-8002/2006-9, od 5. oæujka 2008) 22. III. ZAKLJU»AK Neosporno je da obveznik u svakoj fazi poreznog nadzora moæe podnositi nove Ëinjenice i dokaze, te da je naëelo zakonitosti najvaænije u svima modernim pravnim sustavima, odnosno razvoju vladavine prava kao pretpostavke osiguranja pravne sigurnosti, jednakopravnosti i pravednosti. Potpuno i pravilno utvrappleeno ËinjeniËno stanje nuæna je pretpostavka pravilne primjene materijalnog prava i donoπenja zakonite pojedinaëne odluke te zakonita postupanja. Upravo u utvrappleivanju ËinjeniËnog stanja do izraæaja dolazi naëelo materijalne istine, pa i naëelo zakonitosti. Ocjena utvrappleenoga ËinjeniËnog stanja u poreznom nadzoru, ali i moguênost njegova nadopunjavanja i ponovnog utvrappleivanja, stoga je nuæna za posvemaπnju kontrolu zakonitosti pojedinaënih odluka i postupanja poreznog tijela. Pri rjeπavanju tijekom poreznog nadzora vaæno je i ËinjeniËno stanje kakvo je postojalo u vrijeme sastavljanja odnosno zakljuëivanja poslovnih knjiga, podnoπenja poreznih prijava i financijskih izvjeπêa. S obzirom da se porezni nadzor, u pravilu, bavi razdobljem za koje se poreznom tijelu podnosi porezne prijave i financijska izvjeπêa, te se zakljuëuje knjigovodstvena stanja odnosno proknjiæuje ukupne poslovne dogaappleaje, iznoπenje Ëinjenica nakon razdoblja poreznog nadzora viπe ne utjeëe na rjeπavanje porezne stvari. Iznoπenje Ëinjenica nastalih nakon donoπenja osporavane pojedinaëne odluke ili postupanja, nema utjecaja na rjeπavanje poreznog nadzora u tijeku, ali moæe biti osnovom za iskoriπtenja obveznikovih prava u posebnomu poreznom postupku ili nadzoru. Literatura Doc. dr. sc. Dario erapplea: OpÊi upravni postupak u Republici Hrvatskoj. Inæenjerski biro d.d., Zagreb 2010., Prof. dr. sc. Dario erapplea, doc. dr. sc. Marko ikiê: Komentar Zakona o upravnim sporovima. Novi informator d.o.o., Zagreb Dr. sc. Petar Krijan: Komentar Zakona o opêe upravnom postupku, Informator, Zagreb Dr. sc. Petar Krijan: Komentar Zakona o upravnim sporovima sa sudskom praksom. Informator, Zagreb Skupina autora: OpÊi porezni zakon i pravilnici s komentarom, IJF, Zagreb 2009, str POREZNI VJESNIK 5/2013.