Bankovní institut vysoká škola Praha zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Katedra financií a bankovníctva Controlling vo vybranom podniku Controlling in a selected company Diplomová práca Autor: Bc. Silvia Miková Finance Vedúci práce: Ing. Radoslav Bajus, PhD. Banská Bystrica Apríl 2014
Vyhlásenie Vyhlasujem, ţe som diplomovú prácu spracovala samostatne a s pouţitím uvedenej literatúry. Svojím podpisom potvrdzujem, ţe odovzdaná elektronická verzia práce je identická s jej tlačenou verziou a som oboznámená so skutočnosťou, ţe sa práca bude archivovať v kniţnici BIVŠ a ďalej bude sprístupnená tretím osobám prostredníctvom internej databázy elektronických vysokoškolských prác. V Bardejove dňa 25.4.2014 Bc. Silvia Miková 2
Poďakovanie Touto cestou sa chcem poďakovať vedúcemu práce Ing. Radoslavovi Bajusovi, PhD. za jeho trpezlivosť, odbornú pomoc a cenné rady, ktoré mi poskytol pri spracovaní tejto diplomovej práce. Taktieţ sa chcem poďakovať podniku OSBD za poskytnutie materiálov a vedúcim pracovníkom za informácie, ktoré mi poskytli o podniku. 3
Anotácia MIKOVÁ, Silvia, Bc.: Controlling vo vybranom podniku. [Diplomová práca]. Bankovní institute vysoká škola Praha, zahraničná vysoká škola Banská Bystrica. Katedra financií a bankovníctva. Vedúci práce: Ing. Radoslav Bajus, PhD. Rok obhajoby: 2014. Počet strán: 80 Táto diplomová práca sa zaoberá controllingom v podniku, analýzou controllingu nákladov v podniku, zhodnotením nákladov a návrhom riešení zníţenia nákladov. Skladá sa z troch kapitol a obsahuje 10 obrázkov, 15 tabuliek a 12 grafov. Prvá kapitola je zameraná na spracovanie a zosumarizovanie teoretických poznatkov z danej oblasti a na vytvorenie teoretického pohľadu na controlling. Druhá kapitola analyzuje controlling v podniku OSBD počas rokov 2009 2013 a porovnáva nákladové skupiny. Tretia kapitola prináša zhodnotenia výsledkov a návrhy na zníţenie nákladov v podniku. Kľúčové slová: controlling, nákladový controlling, náklady, nákladový ukazovateľ 4
Annotation MIKOVÁ, Silvia, Bc.: Controlling in a selected company. [Diploma thesis]. Banking Institute,College of Prague, a foreign college in Banská Bystrica. Department of finances and banking. Head of thesis: Ing. Radoslav Bajus, PhD. Year of defense: 2014. Number of pages: 80 This diploma thesis deals with controlling in the business, with the analyses of controlling the costs in business, appreciation of the costs and proposal of solutions to cost reductions. It consists of three chapters. It contains 10 figures, 15 tables and 12 graphs. The first chapter focuses on the processing and summarizing of theoretical knowledge of the area and to develop a theoretical view on controlling. The second chapter analyzes the controlling in business OSBD during the period 2009-2013 and compares cost groups. The third chapter presents the results of the assessment and proposals to reduce costs in the business. Keywords: controlling, cost control, cost, cost indicator 5
OBSAH ÚVOD... 8 1 CONTROLLING AKO SÚČASŤ RIADENIA PODNIKU A JEHO NÁKLADOV... 10 1.1 Teoretické vymedzenie, vývoj a dimenzie controllingu... 10 1.1.1 Teoretické vymedzenie controllingu... 10 1.1.2 Vývoj controllingu... 13 1.1.3 Druhy controllingu a jeho hlavné funkcie... 14 1.2 Controlling v systéme riadenia podniku... 19 1.2.1 Controlling ako súčasť riadenia podniku... 19 1.2.2 Úlohy manaţmentu a výber manaţérskych nástrojov pri aplikácii controllingu... 21 1.3 Nákladový controlling... 24 1.3.1 Náklady controllingu... 25 1.3.2 Klasifikácia nákladov controllingu... 26 1.3.3 Metódy kalkulovania nákladov... 31 1.3.4 Základné ukazovatele hodnotenia úrovne nákladov... 39 1.3.5 Dopad nákladového controllingu na riadenie podniku... 40 2 ANALÝZA NÁKLADOVÉHO CONTROLLINGU V PODNIKU OSBD... 42 2.1 Charakteristika podniku OSBD... 42 2.2 Náklady podniku OSBD a ich členenie... 43 2.2.1 Členenie nákladov v podniku OSBD podľa nákladových druhov... 43 2.2.2 Náklady v podniku OSBD v roku 2009... 45 2.2.3 Náklady v podniku OSBD v roku 2010... 48 2.2.4 Náklady v podniku OSBD v roku 2011... 51 2.2.5 Náklady v podniku OSBD v roku 2012... 54 2.2.6 Náklady v podniku OSBD v roku 2013... 56 3 ZHODNOTENIE NÁKLADOV PODNIKU OSBD V ROKOCH 2009 2013... 60 6
3.1 Komparácia nákladových ukazovateľov nákladov podniku OSBD v rokoch 2009 2013... 60 3.1.1 Porovnanie jednotlivých skupín nákladových druhov v podniku OSBD v rokoch 2009 2013... 60 3.1.2 Porovnanie celkových nákladov a celkových výnosov podniku OSBD v rokoch 2009 2013... 66 3.1.3 Výpočet nákladových ukazovateľov za rok 2009 2013 a ich porovnanie... 67 3.2 Koncept moţných riešení zníţenia nákladov v podniku OSBD... 71 ZÁVERY A ODPORÚČANIA... 73 ZOZNAM POUŽITEJ LITERATÚRY... 76 ZOZNAM GRAFOV... 78 ZOZNAM OBRÁZKOV A TABULIEK... 79 7
ÚVOD Neustále sa vyvíjajúca situácia na trhu, pôsobenie nových technológii a neustále rastúce mnoţstvo informácií spôsobuje, ţe v mnohých podnikoch dochádza v oblasti riadenia k výrazným posunom podnikových cieľov a priorít, a to na základe pohľadu do minulosti. Podniky sa v dnešnej modernej dobe uţ nemusia spoliehať len na náhodný a neplánovaný úspech, ale môţu si to naplánovať, pretoţe dokáţu ovplyvňovať podmienky, ktoré za takýmto úspechom stoja. Kaţdý podnik, či spoločnosť plní svoj hlavný cieľ, a to dosahovanie zisku, no popri tom sa snaţí orientovať aktivity podniku tak, aby vytvárali jednotný systém pravidiel, ktorý zabezpečí danému podniku trvalý rozvoj. Ţiaľ, nie je to tak vo všetkých podnikoch. Na to, aby podnik vedel ovplyvniť svoju budúcnosť, aby sa dokázal vo svojich plánoch vrátiť o krok späť a aby dokázal preplánovať svoje pôvodné návrhy a plány, je potrebné aby vyuţíval nástroj riadenia podniku, ktorým je controlling. Práve pomocou neho dokáţu controlleri a manaţéri odhaliť aj tie najmenšie chybičky v podniku, či uţ finančného, personálneho alebo výrobného charakteru. V poslednom období vývoj controllingu neustále napreduje a získava si miesto aj v menších podnikoch, aj keď nie v rámci samostatného controllingového oddelenia, ale aspoň v rámci pracovnej náplne na to určených pracovníkov. Controlling predstavuje špecifickú formu práce s informáciami, je to proces stále silnejšieho prerastania informačnej podpory do vlastného riadenia hodnototvorného procesu podniku a smeruje k náprave jeho nedostatkov. Je to moderná, logická vývojová etapa v riadení pokročilých podnikov, ktorá vedie k dosiahnutiu zisku a stabilizácii likvidity. Všeobecný controlling sa delí na jednotlivé druhy, z ktorých kaţdý zabezpečuje controlling príslušnej oblasti podniku. Controlling teda znamená mať podnik pod kontrolou, t.j. ustavične porovnávať plán a ciele podniku s dosiahnutou skutočnosťou, analyzovať a vyhodnocovať odchýlky vrátane identifikácie ich príčin. Cieľom tejto diplomovej práce je vytvoriť teoretický pohľad na controlling v podniku, analyzovať controlling v podniku OSBD a v poslednej časti zhodnotiť výsledky controllingu a vypracovať návrhy riešení pre podnik OSBD na rok 2014. V teoretickej časti je pomocou dostupnej literatúry charakterizovaný controlling, jeho vývoj, druhy a hlavné funkcie. Ďalej sú definované úlohy manaţérov a controllerov pri aplikácii controllingu v systéme riadenia podniku a následne je analyzovaný nákladový controlling, 8
klasifikácia nákladov a metódy kalkulovania nákladov. V úvode analytickej časti je predstavený podnik OSBD a na základe poskytnutých materiálov je vykonaný controlling v danom podniku v nákladovej oblasti, pričom sú vyuţité poznatky z teoretickej časti a ďalších dostupných zdrojov. V praktickej časti na základe údajov od podniku, sú zhodnotené výsledky controllingu a sú navrhnuté riešenia pre podnik. V závere zhodnotíme prínos tejto diplomovej práce a poukáţeme tak na dôleţitosť controllingu pri riadení kaţdého podniku. 9
1 CONTROLLING AKO SÚČASŤ RIADENIA PODNIKU A JEHO NÁKLADOV Vplyv svetovej ekonomiky pod neustále sa zvyšujúcim tlakom rastúcej globalizácie prinútil podniky k bezprostrednej kooperácii controllingu a manaţmentu. V minulosti podniky nedoceňovali controlling ako nástroj, ktorý mal slúţiť na zefektívnenie ich činnosti a nepodstatnej miere aj ako nástroj na zlepšenie ich ekonomických ukazovateľov. V súčasnosti sú v podnikateľskom prostredí kladené čoraz väčšie nároky na náklady podniku a na účel dosahovania ich hodnôt. Sú situácie, keď exaktne zadefinované náklady vynaloţené v činnosti hodnotového reťazca robia podnikom pomerne veľké problémy. Konkurencia na trhu je čoraz väčšia, a tak manaţéri zvyšujú svoje nároky na presnosť informácii, ktoré sú podkladom k ich rozhodovaniu a tieţ na metodické usmerňovanie moţných riešení s predstihom. Manaţment je často v situácii, keď musí rozhodovať, či vyrábať, alebo nevyrábať určitý výrobok, ktoré výrobky v danom období preferovať, pruţne reagovať na poţiadavky trhu a pod. Na takéto rozhodovania manaţéri potrebujú rozsiahly ale flexibilný informačný systém, z ktorého je moţné vybrať kvalitné informácie. Práve tieto informácie získava manaţment z controllingu, ktorý predstavuje relatívne samostatnú vednú disciplínu (Foltínová A., 2011, s.11). 1.1 Teoretické vymedzenie, vývoj a dimenzie controllingu V tejto podkapitole diplomovej práce si teoreticky vymedzíme pojem controlling, porovnáme si jeho definíciu od viacerých autorov a poukáţeme na to, v čom sa autori zhodujú pri tomto teoretickom vymedzení a v čom sa ich názory rozchádzajú. Ďalej sa oboznámime s jeho vývojom a históriou a v poslednej časti tejto podkapitoly sa venujeme deleniu controllingu na jednotlivé dimenzie, z ktorých kaţdá plní určitú funkciu dôleţitú pre fungovanie controllingu ako celku. Okrem toho si na teoretickej úrovni zhrnieme a vysvetlíme hlavné funkcie a úlohy controllingu. 1.1.1 Teoretické vymedzenie controllingu V dostupnej literatúre, ktorá sa zaoberá controllingom je mnoţstvo jeho definícii. Podobne ako autori majú na controlling mnoţstvo názorov, tak aj pracovníci na pozícii 10
cotrollor chápu túto funkciu rôzne. Pre porovnanie si uvedieme definíciu controllingu od viacerých autorov: Pôvodným účelom controllingu je koordinácia systému riadenia pre zaistenie vnútornej a vonkajšej harmonizácie a zaistenie informácii. Controlling doplňuje a integruje manaţment ako v koncepčnom, funkcionálnom a inštitucionálnom zmysle, tak aj v personálnom zmysle. Controllingová filozofia (software) a infraštruktúra controllingu (hardware) sú stĺpy doplnenia riadenia. S ich pomocou bude moţné dostať pod kontrolu komplexnosť riadenia podniku, Controlling je subsystém riadenia, ktorý koordinuje a cieľovo orientuje plánovanie a kontrolu, ako aj poskytovanie informácii a tak podporuje adaptáciu koordinácie celého systému riadenia podniku. Controlling teda predstavuje podporu riadenia, Controlling nie je moţné stotoţňovať s kontrolou. Úlohou controllingu je prepojenie a koordinácia plánovania a kontroly a zároveň ich informačná podpora s cieľom vyvarovať sa chýb, Controlling je systém pravidiel, ktorý napomáha dosiahnutiu podnikových cieľov, zabraňuje prekvapeniam a včas rozsvecuje červenú, keď sa objaví nebezpečenstvo vyţadujúce v riadení príslušné opatrenia, Controlling je vhodné chápať ako riadenie, a to veľmi dôsledné, prísne riadenie. Charakteristiky, resp. veličiny, ktoré sú riadené, sú preto pravidelne, v krátkych intervaloch vyhodnocované a sú prijímané rozhodnutia ku korekcii procesov, pokiaľ sa odchyľujú od vopred stanovených hodnôt, prípadne prekračujú vopred určené medze. Je moţné meniť aj vopred stanovené medze, pokiaľ je k tomu dôvod. Controlling musí teda viesť k takému riadeniu procesov, ktoré udrţí dané procesy v ţiaducich medziach a zaistí dosiahnutie vopred stanovených výsledkov, nielen finančných, ale i obchodných, rozvojových, technických a ďalších (Kislingerová E., 2008, s.86). Controlling predstavuje špecifickú formu práce s informáciami, je to proces stále silnejšieho prerastania informačnej podpory do vlastného riadenia hodnototvorného procesu podniku a smeruje k náprave jeho nedostatkov. Je to moderná, logická, vývojová etapa v riadení pokročilých podnikov, ktorá vedie k dosiahnutiu zisku a k stabilizácii likvidity (Foltínová A., 2011, s.13). Controlling je ťaţké jednoznačne definovať. Aj keď všetky definície v podstate hovoria o tom istom a vzájomne sa nevylučujú, pribliţujú problematiku controllingu stále 11
z iného pohľadu. Ak by sme z vyššie uvedených definícii chceli vybrať tú najdôleţitejšiu, podstatné slová by boli riadenie, prepojenie plánovania a kontroly, informácie a podpora. Autori kladú zvýšený dôraz na budúcnosť podniku, na prevenciu, na elimináciu odchýlok a na cieľovú orientáciu podniku. Okrem toho kladú dôraz na podporu zo strany manaţmentu, a to na budovanie informačného zázemia pre manaţment (Kislingerová E., 2008, s.86-87). Na základe vyššie uvedených definícii môţeme tieţ povedať, ţe controlling je obsahovo vymedzený dvoma subsystémami, a to: subsystémom plánovania a kontroly, subsystémom zaistenia informačnej základne. Za základ účinného fungovania controllingu sa povaţuje integrácia plánovania a kontroly do jedného subsystému. Controlling kladie v prvom rade dôraz na koordináciu, ktorú však nie je moţné zaistiť len vzájomným prepojením jednotlivých zloţiek plánovania a zloţiek kontroly, ale dôslednou väzbou medzi plánom a jeho kontrolou. Táto väzba potom zaisťuje známy riadiaci okruhu, ktorý tvorí stanovenie plánu, zisťovanie rozdielov (odchýlok), prijatie opatrení nutných k odstráneniu záporných odchýlok a stanovenie novej úlohy. Tento riadiaci okruh je samozrejme potrebné podporiť a zaistiť informačným systémom s relevantnými informáciami a väzbami medzi nimi (Král B., 2010, s.26-27). Obrázok 1 Koncepcia controllingu v podniku Cieľ controllingu: optimalizácia hodnototvorného procesu Nástroje Predpoklad Plánovanie Kontrola Informácia Rozhodovanie Cieľ Plán Skutočnosť Odchýlka Riadenie odchýlky Zdroj: Gučík M. a kol., 2007, s.7 Informačný systém podniku 12
Koncepcia controllingu predstavuje spôsob myslenia, ktorí by si mali osvojiť vedúci a riadiaci pracovníci. Je pre ňu charakteristické dôsledné, na ciele orientované plánovanie a riadenie podniku. Je spojená s presvedčením, ţe integrácia plánovania a kontroly, spracovania informácii a rozhodovania do jedného okruhu je nevyhnutná pre úspech transformačného procesu podniku ako to znázorňuje obrázok 1 (Gúčik M. a kol., 2007, s.6). 1.1.2 Vývoj controllingu Počiatky controllingu sú známe z konca 19.storočia z USA, kedy sa controlling objavil vo výrobných a dopravných podnikoch, kde hlavnou úlohou controllorov bola správa finančných záleţitostí. Postupne im boli pridávané ďalšie úlohy, a to plánovanie a poradenstvo. V Európe sa myšlienka controllingu presadzuje od 50-tych rokov minulého storočia (Synek M., 2011, s.415). Vývoj controllingu môţeme zhrnúť do nasledujúcich bodov: V ekonomickej teórii sa objavil uţ v r. 1892 v USA. V tomto roku bolo prvý krát zavedené miesto controllera, a to v priemyselnom podniku General Electric Company. V roku 1931 bol v USA zaloţený prvý controllingový inštitút. S rastúcim prílevom pobočiek amerických firiem do Európy, sa controlling začal udomácňovať aj v Európe, predovšetkým v SRN, vo Francúzsku a neskoršie v Rakúsku. Najprv pristupovali podniky v Európe k novému typu riadenia veľmi opatrne, no v sedemdesiatych rokoch uţ beţne zriaďovali pracovné miesta controlloorov, resp. samostatné útvary controllingu. V súčasnosti majú veľké koncerny personálne zastúpenie v organizačnom začlenení controllingu, (vo väčšine malých a stredných podnikoch a v mikropodnikoch ide skôr o kumulovanú funkciu). Na Slovensku a v ostatných krajinách začala aplikácia controllingu aţ od roku 1991 a to hlavne z týchto dôvodov: - zabezpečiť plánované ciele, - poţiadavka vlastníkov a investorov, - zmeny a konkurenčný boj na trhoch, - potreba rozsiahleho a flexibilného informačného systému s moţnosťou výberu kvalitných a relevantných informácii pre manaţment (Foltínová A., 2011, s.14). 13
Počas vývoja controllingu sa chápanie tohto pojmu menilo. Najprv sa zameriaval na informačné podklady určené k vrcholovému vedeniu podniku. Keď sa preukázal ich prínos, tak sa tieto prierezové informácie začali postupne vytvárať aj pre niţšie úrovne riadenia. Náplňou controllingu bolo teda stále viac vyhľadávať vhodné kombinácie informácii, ktoré mali slúţiť k skvalitneniu riadenia teda k získaniu všestrannejšieho a úplnejšieho pohľadu na skúmanú realitu. Zo začiatku bol dôraz kladený na hodnotové informácie o výsledkoch za minulé obdobia, kde v ďalšom kroku mali tieto informácie umoţniť tieţ analýzu rozdielov oproti stanoveným cieľom a spojiť to zo zodpovednosťou vedúceho za tieto odchýlky. Controller bol zodpovedný za získanie čo najpresnejšieho komplexného informačného obrazu daných procesov a bol povinný spolupracovať s vedúcim útvaru. Takýto model mal však aj svoje negatíva, lebo viedol k vzniku paralelných informácii a k rozdeleniu a dualite riadiacej zodpovednosti. Zásadným obmedzením sa stále viac stávala primárna orientácia controllingu na hodnotové ex-post informácie. Stále viac bolo zrejmé, ţe informačné zaistenie je potrebné rozšíriť skôr o informácie zamerané na ďalšie smerovanie podniku neţ na obyčajné vyhodnocovanie minulosti. Vyššie uvedené faktory spôsobili, ţe sa náplň controllingu postupne menila a rozširovala a stále sa rozširuje a následne integruje s riadením podniku ako celku (Král B., 2010, s.28-29). 1.1.3 Druhy controllingu a jeho hlavné funkcie Z hľadiska oblasti záujmu sa controlling nezameriava len na oblasť nákladov, zisku a cash flow, ale aj na oblasti nefinančné a na naturálnu stránku podnikových procesov. Preto si v ďalšej časti rozdelíme a bliţšie charakterizujeme jednotlivé druhy controllingu. Hlavné rozdelenie controllingu je na operatívny a strategický. Neznamená to však len časové rozlíšenie z hľadiska budúcnosti, na ktorú je zameraný, aj keď je to niekedy tak chápané. Hlavným rozdielom a kritériom pre odlíšenie je zapojenie controllingu do systému operatívneho alebo strategického riadenia podniku. Strategické riadenie je dosť často spájané s dlhodobým plánovaním a sním je tieţ zamieňané. Rakúsky Controller Institut charakterizuje jednotlivé druhy controllingu nasledovne: strategický controlling je zameraný na podnietenie strategickej filozofie podniku, vypracovávanie analýzy silných a slabých stránok, na vývoj strategických cieľov podniku, inštitucionalizáciu strategického porovnávania poţadovaného a očakávaného stavu a na prípravu opatrení pre riadenie podľa odchýlok 14
operatívny controlling je zameraný na vypracovávanie orientačných bodov, získaných interne a externe ako podklad pre čiastočné plánovanie, na celkové plánovanie, inštitucionalizáciu porovnávania skutočného a poţadovaného stavu, korekciu odchýlok a na zavedenie spravodajstva a informatiky vo vzťahu k vnútropodnikovému plánovaniu a výsledkom podniku (Zuzák R., Königová M., 2009, s.157). Strategický controlling sleduje hlavný cieľ, a to zabezpečenie strategického rozhodovania prostredníctvom sledovania príleţitostí a hrozieb. Svojou podstatou spája vnútornú situáciu podniku s externým prostredím a analyzuje jeho hlavné vývojové trendy. Analýza prechádza od najširšieho okolia podniku aţ po bezprostredné okolie podniku, ktoré je tvorené tzv. stakeholders, ktorí majú podiel (stake) na výstupoch podniku. Zatiaľ čo v operatívnom controllingu, ktorý sa zameriava na kratšie časové obdobie (zvyčajne do jedného roka), sa výsledok práce strategického controllingu transformuje priamo do nákladov a výnosov, ktoré zastupujú výsledky konkrétnych činností. Touto cestou sa controlling podieľa na riadení zisku v podniku v krátkodobom horizonte (Foltínová A., 2011, s.15). Strategický a operatívny controlling sledujú rôzne ciele. Zatiaľ čo strategický controlling je zameraný na zabezpečenie rastu podniku ako uvádza obrázok 2, operatívny controlling sleduje dosiahnutie zisku ako to znázorňuje obrázok 3. Obrázok 2 Strategický controlling (sleduje zabezpečenie rastu) Cieľ: dlhodobá existencia podniku Plánovanie: potenciál (majetok, finančný kapitál, ľudské zdroje), preklenutie úzkych miest Kontrola Porovnanie so strategickým a operatívnym plánom, analýzy odchýlok Informácie Strategický manaţment, vedomosti Riadenie Prispôsobovanie operatívnych cieľov strategickým potenciálom Zdroj: Gučík M. a kol., 2007, s.11. 15
Obrázok 3 Operatívny controlling (sleduje dosiahnutie zisku) Cieľ: zisk Plánovanie: výnosy, náklady, krycí príspevok Kontrola Informácie Riadenie Porovnanie plánu so skutočnosťou, analýza odchýlok Výkazníctvo, riadenie, prijímanie opatrenia Plnenie cieľov, riadenie zisku Zdroj: Gučík M. a kol., 2007, s.12. V ďalšej časti sa zameriame na základné členenie operatívneho controllingu ako je to na obrázku 4. Ten sa člení na finančný, vnútropodnikový a investičný. Z uvedených charakteristický znakov operatívneho controllingu vyplýva, ţe nákladový controlling musí byť jeho súčasťou. Spolu s controllingom výkonov patrí k vnútropodnikovému controllingu. Finančný controlling ako súčasť operatívneho controllingu členíme ďalej na controlling pracovného kapitálu, kde patrí controlling zásob a controlling pohľadávok a controlling priebeţnej likvidity ako uvádza obrázok 4. Obrázok 4 Základné členenie operatívneho controllingu OPERATÍVNY CONTROLLING Finančný controlling controlling pracovného kapitálu - controlling zásob - controlling pohľadávok controlling priebeţnej likvidity Vnútropodnikový controlling nákladový controlling controlling výkonov Investičný controlling Zdroj: Foltínová E., 2011, s.16. 16
Finančný controlling sa zaoberá analýzou fixného a obeţného majetku podniku a manaţmentu poskytuje informácie ako sa tento majetok vyuţíva. Sleduje zásoby podniku, úhradu a štruktúru pohľadávok a splatnosť a štruktúru záväzkov. Jeho hlavnou prioritou je sledovanie priebeţnej likvidity podniku pri súčasnom dosiahnutí rentability. Investičný controlling sa zaoberá tvorbou investičných projektov a analýzou ich návratnosti. Vnútropodnikový controlling má k dispozícii rôzne nástroje, ktoré sú schopné posudzovať hospodárnosť a efektívnosť podniku. Zameriava sa na strediská, sleduje a analyzuje ich činnosť, porovnáva predpoklady so skutočnosťou a vyčísľuje odchýlky. Jeho hlavnou úlohou je vybudovať nákladový a kalkulačný systém informácii o štruktúre nákladov podľa miesta a príčin vzniku vnútri podniku. Plní nápomocnú úlohu pri riadení zisku podniku. Jeho súčasťou je nákladový controlling, ktorého úlohou je zvýšiť prehľadnosť vzniku nákladov vo všetkých oblastiach podnikovej činnosti, zdokonaliť plánovanie a rozhodovanie na základe príslušných informácii o nákladoch a vyuţití kapacít podniku a tak zdokonaliť nákladový a kalkulačný systém podniku (Foltínová E., 2011, s.16-17). Funkcie controllingu V začiatkoch rozvoja controlling plnil hlavne registračnú funkciu, keďţe slúţil predovšetkým ako zber dát a jeho úloha bola skôr pasívna. Neskôr sa jeho funkcia zmenila na navigačnú, kedy controlling je aktívne orientovaný a zameraný na kontrolu hospodárnosti a na vypracovanie zlepšovacích návrhov. Potom nasledovala zmena orientácie controllingu na riadenie, kedy si podnik vytvára vlastný systém riadenia, ktorý má samostatnú filozofiu a vyuţíva pre riadenie všetky relevantné informácie z oblasti plánovania, kontroly a regulácie všetkých podnikových aktivít, a teda controlling plní inovačnú a koordinačnú funkciu (Kislingerová E., 2008, s. 88). Controlling v podniku teda sleduje viacero funkcií, ktoré v praxi zabezpečujú početné úlohy. Plnením týchto úloh sú poverení controllori so zodpovedajúcimi právomocami a zodpovednosťou. Funkcie controllingu a im prislúchajúce úlohy sú uvedené v tabuľke 1. Cieľom jednotlivých úloh je zabezpečiť dosiahnutie stanovených operatívnych aj strategických cieľov podniku. 17
Tabuľka 1 Funkcie a úlohy controllingu Funkcie controllingu poradenská kontrolná koordinačná inovačná informačná Úlohy controllingu podpora plánovania a stanovenia cieľov priebeţné získavanie a spracovanie informácií podpora kontroly s dôrazom ma analýzu odchýlok spracovanie informácii do správ a prehľadov spravodajstvo a poradenstvo Zdroj: Gučík M. a kol., 2007, s.7. spracovanie metodiky pre plánovanie a kontrolu poradenská funkcia spočíva v usmerňovaní, posudzovaní a navrhovaní odporúčaní pre výber spôsobu realizácie jednotlivých aktivít pri rozličných rozhodovacích a riadiacich úlohách podniku, kontrolná funkcia má charakter vnútropodnikových operatívnych a koncepčných previerok, koordinačná funkcia vytvára podmienky, ktoré zabezpečujú súlad všetkých druhov čiastkových plánov ako zloţiek súhrnného plánu podniku, resp. ich súladu so zloţkami rozpočtu podniku, inovačná funkcia vychádza z potreby podniku priebeţne sa prispôsobovať situácii, ktorá vládne na trhu a z potreby inovovať produkciu v závislosti od dopytu, informačná funkcia jej podstatou je výber externých a interných informácii, ich spracovanie pre rozhodovanie a riadenie, ako aj zahrnutie do vlastného informačného systému riadenia podniku (Gúčik M. a kol., 2007, s.5-6). V zúţenom poňatí by sa základná funkcia controllingu mohla tieţ charakterizovať ako poskytovanie zodpovedajúcich informácii, ktoré sú spracované jednoducho, prehľadne, s rozlíšením pre rôzne úrovne rozhodovania vlastníkov alebo manaţérov. Controlling teda predstavuje akýsi filter, ktorý zotriedi, spracuje všetky vstupy do jednoduchých, ale kvalifikovaných výstupov v priamej súvislosti s cieľom na danej úrovni riadenia. Controlling pribeţne plní aj metodickú a koordinačnú funkciu a výsledkom je servis pre rozhodovanie vlastníkov a manaţérov (Scholleová H., 2009, s.17). 18
1.2 Controlling v systéme riadenia podniku V tejto podkapitole diplomovej práce si vysvetlíme, ako controlling zasahuje do riadenia podniku, čo všetko ovplyvňuje a aké úlohy plnia controllori. Controllling vznikol z praktických dôvodov, a to ako podpora riadenia podniku. Vznikal ako nadstavba na uţ existujúci systém podnikového riadenia, ako doplnok ku klasickému systémovému riadeniu. Pri inovácii podnikového riadenia je vhodné postupovať tak, ţe k existujúcej aplikácii sa pripájajú controllingové doplnky, ktoré majú zvyšovať účinnosť riadenia, aţ dôjde k podstatnej zmene koncepcie podnikového riadenia, ktorá akceptuje stále širšie prijímanie controllingovej zásady priamo ako východiska podnikového systému riadenia (Král B., 2010, s.31). 1.2.1 Controlling ako súčasť riadenia podniku Zavedením controllingu do podniku sa rozumie: - vytvorenie vhodnej organizačnej štruktúry, ktorá zahŕňa controlling a vytvorenie pracovnej náplne a kompetencií controllera, ako aj potrebnej databázy, - organizácia procesu controllingu (Sládek G., Valenteová K., 2006, s.17). Plánovanie, kontrola, organizovanie, personálne riadenie a informačný manaţment predstavuje podsystémy podnikového riadiaceho systému. Tieto podsystémy sú vzájomne zladené, čo je úlohou controllingu, ktorý predstavuje všetky opatrenia slúţiace k tomu, aby plánovanie, kontrola, organizovanie, personálne riadenie a informačný manaţment boli koordinované tak, aby boli maximálne dosiahnuté podnikové ciele. Začlenenie controllingu do riadiaceho systému je znázornené na obrázku 5 (Wöhe G., Kislingerová E., 2007, s.194). Na obrázku 5 tieţ vidíme koordináciu jednotlivých podsystémov controllingu. Koordinácia plánovania a kontroly sú nevyhnutné, pretoţe kontrola má zmysel len s predchádzajúcim plánovaním. Predpokladom kontroly je teda porovnanie skutočného stavu s plánovaným, lebo bez vopred stanovenej hodnoty nemôţe byť prevedená ţiadna kontrola. Plánovanie ako proces, ktorý spracúva informácie a tieto informácie potrebuje podobne ako ostatné systémy riadenia, predstavuje podklad pre prácu. Dochádza tak ku koordinácii plánovania s informačným systémom. Okrem toho je potrebné plánovanie organizovať a teda je potrebná koordinácia plánovanie a organizovania. Nakoniec dochádza ku koordinácii plánovania s personálnym riadením, kde by prostredníctvom 19
riadiacich nástrojov mali byť osoby vytvárajúce plány vedené k optimálnej koordinácii (Wöhe G., Kislingerová E., 2007, s.208). Obrázok 5 Začlenenie controllingu do riadiaceho systému Plánovanie Kontrola Organizovanie Controlling (Koordinácia) Personálne riadenie Informácie Zdroj: Vlastné spracovanie podľa Wöhe G., Kislingerová E., 2007, s.195. Controlling a jeho úlohy môţe v podniku prevziať buď špecializované oddelenie controllingu alebo niektorý organizačný útvar podniku, ktorý vykonáva aj iné úlohy. Ak je vytvorené samostatné oddelenie alebo pracovisko, prináša to mnohé prednosti, ako napr. lepšiu celkovú koordináciu, jedného zodpovedného partnera za rokovanie, kvalifikáciu a pod. Podľa doterajších skúseností by mal controlling byť zaradený v organizačnej štruktúre čo najvyššie. Je štábnou funkciou jediného konateľa v podniku, funkciou jedného z konateľov, štábnou funkciou predstavenstva alebo líniovou funkciou priamo podriadenou predstavenstvu. Pri vytvorení organizácie controllingu sa súčasne formuje aj controllingový systém v danom podniku, ktorý sa v jednotlivých krokoch realizuje takto: - stanovenie konkrétnych úloh controllingu, - hľadanie promotérov odbornosti a moci, - stanovenie rozhodovacích kompetencií controllera, - zaradenie do hierarchie podniku, - stanovenie vnútornej organizácie oddelenia controllingu, - stanovenie odborných a disciplinárnych oprávnení, - definovanie znakov osobnosti pre výkon funkcie, 20
- vypracovanie popisu práce, - výber pracovníka, - vypracovanie smerníc pre controlling a noriem správania, - zapracovanie (Sládek G., Valenteová K., 2006, s.17). Súčasťou controllingu sú controllingové pracoviská, controllingový systém, nástroje controllingu a controllingový proces (Ţůrková H., 2007, s.124). 1.2.2 Úlohy manažmentu a výber manažérskych nástrojov pri aplikácii controllingu Controlling je vybudovaný na manaţérskom prístupe a vyúsťuje do kvalifikovaného poradenstva. Z funkčného hľadiska ho môţeme chápať ako podsystém riadenia zameraný na proces plánovania a kontroly, na jeho koordináciu a informačnú podporu. Z funkcií manaţmentu sa controlling zaoberá plánovaním a kontrolovaním, pričom robí zber a prenos informácií, spracúva ich a analyzuje. Controlling je výsledkom spolupráce manaţérov a controllerov, ako to je uvedené na obrázku 6, ktorí preberajú na seba úlohu manaţérskeho servisu (Gúčik M. a kol., 2007, s.9). Manažéri vyţadujú stanovenie riadiacich princípov, pravidiel a postupov, ale aj existenciu nástrojov, ktoré je moţné vyuţiť. Všeobecne platí pravidlo, ţe ak je moţné efektívne vyuţiť vhodné metódy, techniky, programové riešenie alebo hoci len overený postup, je racionálne takýto manaţérsky nástroj vyuţiť. V praxi nezáleţí na tom, či je takýto nástroj označený ako controllingový, alebo nie (Král B., 2010, s.34). Manaţéri vyuţívajú informácie, ktoré sú výsledkami kontroly a sú pre vedenie podniku veľmi významné. Poznatky získané analýzou odchýlok, vyuţívajú k zlepšeniu riadenia podniku v budúcnosti. Analýzou odchýlok môţe controller zistiť, kde došlo k chybe, napr.: pri tvorbe cieľov (napr. čiastočný cieľ nie je kompatibilný s primárnym cieľom podniku), pri plánovaní (napr. vedenie podniku zle odhadlo reakcie zákazníkov, alebo konkurencie), pri realizácii (napr. porušenie zmluvy v dôsledku nedodrţania dodacích lehôt, chyby spôsobené nedostatočnými výkonmi pracovníkov), 21
pri kontrole (pri zlyhaní kontrolných mechanizmov zaisťujúcich kvalitu produkcie. Analýzou odchýlok práca controllera končí a úlohou controllingu je vyhodnotiť informácie získané na základe kontroly a následne predloţiť vedeniu podniku návrhy, ktoré vedú k odvráteniu problémov v daných oblastiach riadiaceho systému (Wöhe G., Kislingerová E., 2007, s.168). Obrázok 6 Úlohy controollera a manažéra Úlohy controllera a manaţéra Controller príprava podkladov pre plánovanie a rozhodovanie informovanie o zistených odchýlkach poskytovanie podnikovohospodárskeho poradenstva zdokonaľovanie metodiky kalkulovania a rozpočtovania informovanie o zmenách vo vonkajšom prostredí podniku podnety pre rozvoj podniku (stimul alebo brzda) partner manaţéra Manaţér plánovanie a rozhodovanie prijatie opatrení na odstránenie príčin zistených odchýlok získavanie odborných rád s cieľom prijímať racionálne opatrenia presadzovanie systémov kalkulovania a rozpočtovania v praxi reagovanie na udrţanie rovnováhy s vonkajším prostredím stanovenie rozvojových cieľov, základom je plánovanie a kontrola akceptovanie controllera v procese riadenia Zdroj: Sládek G., Valenteová K., 2006, s.19. Controller a jeho činnosť Na to, aby mohol controller vykonávať aktívne svoju činnosť v podniku, potrebuje mať k dispozícii viaceré nástroje. Patri k nim: kalkulácie nákladov produkcie sluţieb podniku, vrátane kalkulácií druhov nákladov, nákladov stredísk ako priamych nositeľov nákladov, časové a kusové kalkulácie nákladov, kalkulácie plánovaných nákladov, najmä flexibilných, rozpočtových nákladov projektov a pod., 22
plánovanie, ktoré zahŕňa strategické plánovanie, ročné plány, plány nákladov na výkony a sluţby, rozpočty nákladov výkonov a sluţieb a ďalšie, spravodajstvo patrí tu systém spracovania zmenových, denných, týţdenných a mesačných správ, poţívané ukazovatele, štandardné a mimoriadne sparávy v podniku, investičné kalkulácie dávajú controllerovi nástroje na analýzu pouţitím metódy čistej a súčasnej hodnoty, metódy VVP, amortizačnej kalkulácie, na analýzu ţivotných cyklov produktov a analýzu portfólia podniku, benchmarking vyuţíva controller ako interný benchmarking a externý benchmarking (Sládek G., Valenteová K., 2006, s.20). Controller odovzdáva svoje poznatky a zistenia riadiacim pracovníkom, ktorí zostavujú strategický a operatívny plán podniku, organizujú a realizujú kontroly zamerané na výsledky a činnosť podniku, a ktorí zavádzajú opatrenia v systéme riadenia, ktoré sú zamerané na ciele podnikateľského zámeru. K činnosti controllera patrí aj zúčastňovanie sa na viacerých činnostiach podniku, a to na: voľbe a schvaľovaní nových výrobkov a sluţieb, vyraďovaní výrobkov a sluţieb z plánu činnosti, rozhodovaní o rozširovaní výroby alebo o rozširovaní nákupu, či ponuky, analýze vyuţívania investícií podniku, pričom on sám organizuje príslušné prepočty, z ktorý medzi najdôleţitejšie patrí prepočet o návratnosti investícií, analýze súvahy podniku a jej zhodnotenia, vypracovaní prehľadu silných a slabých stránok podniku, analýze konkurenčných podnikov, ich predností a výhod v porovnaní s vlastným podnikom, analýze tovaru cien a sluţieb, analýze potenciálu podniku pri zmenených podmienkach výroby a predaja tovaru a sluţieb, analýze portfólia podniku, ABC analýze, rozbore opatrení zameraných na úzke miesta činnosti podniku, 23
rozhodovaní o spolupráci s externými organizáciami a vyhodnotení efektívnosti ich prínosu pre podnik (Sládek G., Valenteová K., 2006, s.20-21). Z uvedeného vyplýva, ţe controller sa musí zaoberať takmer všetkými oblasťami podniku, ak chce, aby jeho úloha v podniku bola dostatočne naplnená a aby dokázal usmerniť vedúcich pracovníkov tak, aby viedli podnik k dosahovaniu zisku a vyvarovali sa strate. 1.3 Nákladový controlling V tejto tretej podkapitole si bliţšie analyzujeme nákladový controlling, jeho úlohy a funkcie. Následne si definujeme náklady a kalkulácie, ktoré sú súčasťou controllingu a poukáţeme na dôleţitosť nákladového controllingu v podniku. Controlling je v literatúre teoreticky vysvetlený a popísaný dosť obšírne a zdá sa, ţe je všetko jasné, no v praxi pri hľadaní praktických riešení je to náročné a obtiaţné. Mnohé teoretické oblasti v praxi príliš nefungujú, a je takto nazývané niečo, čo je len akýmsi sledovaním odchýlok od naplánovaných hodnôt nákladov, pričom nie je ani zdôvodnené, prečo boli náklady naplánované v danej výške, kde vznikla odchýlka, či aké budú dopady na ekonomiku podniku. Preto je nutné pristúpiť k praktickým riešeniam, ktoré smerujú k tomu, aby bol controlling skutočným nástrojom riadenia podniku a práve tieto riešenia smerujú do oblasti, ktorá sa nazýva nákladový controlling (Lazar J., 2012, s.177-178) Nákladový controlling je súčasťou vnútropodnikového controllingu a jeho hlavnou úlohou je zvyšovať prehľadnosť vzniku nákladov vo všetkých oblastiach podnikovej činnosti. Jeho ďalšími úlohami je zdokonaľovanie plánovania a rozhodovanie na základe zodpovedajúcich informácií o nákladoch a vyuţití kapacít podniku a neustále zdokonaľovanie nákladového a kalkulačného systému podniku. Tento systém umoţňuje v podniku: priradiť čas a náklady procesom podniku a uplatniť moderné metódy plánovania nákladov vybudovať procesný pohľad na sledovanie nákladov. Definuje špecifické postupy na priraďovanie nákladov definovaným procesom (projekt reinţinieringu), a preto je dôleţité, aby boli definované väzby medzi nákladovými strediskami, organizačnými jednotkami a procesmi podniku, 24
na základe definovaných väzieb presadzovať princípy kauzality pri priraďovaní nákladov z nákladových stredísk na procesy a výkony, pričom s pouţíva metóda ABC (Foltínová A., 2011, s.17). Nákladový controlling môţeme definovať ako praktický nástroj riadenia ekonomiky podniku pomocou presne definovaného systému, ktorý je zaloţený na bohato štruktúrovanej marţi. Je samostatnou vetvou ekonomického riadenia, ktorá vychádza z údajov účtovníctva a je zaloţená na kalkulácii nákladov, pričom optimalizuje ako z celopodnikového hľadiska, tak aj podľa výrobkov, segmentov trhu a miest zodpovednosti príspevok na úhradu fixných nákladov a tvorbu zisku. Okrem odhaľovania skrytých miest pre úsporu nákladov má celý rad ďalších výstupov, ktoré pomáhajú riešiť finančnú situáciu podniku a ďalších oblastí. Je tak nástrojom pre mimoúčtovné spracovanie účtovných informácií určených pre taktické ekonomické rozhodnutia v podniku (Lazar J., 2012, s.178). 1.3.1 Náklady controllingu Nákladový controlling a controlling výkonov v uţšom význame sleduje a hodnotí transparentnosť toku nákladov a výnosov v podniku. Ide o transformáciu nákladov z úrovne podniku na vnútropodnikové ekonomické jednotky a zákazníkov. V rámci takto chápaného controllingu hľadáme odpovede na otázky: Aké náklady vznikli? nákladové druhy, prvotné, druhotné náklady, Kde náklady vznikli? v jednotlivých strediskách, Na čo boli náklady vynaloţené? na konkrétne výkony, Čo uhradí vynaloţené náklady? trţby, príspevok na úhradu. (Foltínová A., 2011, s.17-18) Controlling v širšom význame chápeme ako nadstavbu controllingu, ktorá sa zaoberá modelovaním, plánovaním a rozpočtovaním, analýzou a hodnotením odchýlok a odpovedá na otázky, ktoré sa týkajú problematiky ekonomického riadenia: Aké vysoké majú byť náklady? Plánovanie nákladov. Aké sú vysoké náklady? Evidencia skutočných nákladov. Prečo sú také vysoké? Kontrola a vyhodnotenie odchýlok. S akým efektom boli náklady vynaloţené? Hodnotenie efektívnosti. (Foltínová A., 2011, s.17-18) 25
Náklady predstavujú peňaţné ocenenie spotreby podnikových výrobných faktorov vynaloţených podnikom na jeho výkony a ostatné účelovo vynaloţené náklady spojené s jeho činnosťou (Kupkovič M. a kol., 2003, s.333). Náklady sa často spájajú so spotrebou, ale nie kaţdá spotreba vyjadruje náklady. Na to, aby bola spotreba nákladom musí spĺňať nasledujúce kritéria. Musí: vyjadrovať peňaţné ocenenie spotreby zdrojov, byť vynaloţená na konkrétne výkony podniku, byť účelovo spojená s činnosťou podniku. Náklady predstavujú pouţitie zdrojov na určité výkony, vznikajú v okamihu spotreby. Sú to v podstate vstupy do podnikového transformačného procesu a označujeme ich aj pojmom inputy (Foltínová A., 2011, s.20). 1.3.2 Klasifikácia nákladov controllingu Klasifikácia nákladov sa pouţíva na hodnotenie úrovne jednotlivých nákladových poloţiek a nákladov výkonu a na odkrývanie rezerv ich zniţovania. Je dôleţitá aj pri plánovaní a evidencii nákladov. Náklady vznikajúce v podniku môţeme triediť podľa viacerých hľadísk, a to: podľa nákladových druhov (ekonomické členenie), podľa zodpovednosti za ich vznik, kalkulačné členenie, podľa vzťahu k produkčnému procesu (účelové členenie), podľa ich závislosti od zmeny objemu výroby, kalkulačné náklady, podľa rozhodovacieho procesu, iné členenie (Foltínová A., 2011, s.23-24) V nasledujúcej časti si definujeme a rozčleníme jednotlivé druhy nákladov. Nakoľko existuje veľké mnoţstvo klasifikácií a členení nákladov, my si klasifikujeme len tie, ktoré sú podstatné pre nákladový controlling. Podľa nákladových druhov (ekonomické členenie): Za základné nákladové druhy sa povaţujú spotreba materiálu, spotreba a pouţitie externých prác a sluţieb, mzdové a ostatné osobné náklady, odpisy dlhodobo vyuţívaného 26
majetku a finančné náklady. Pre vstupujúce nákladové druhy sú charakteristické tri základné vlastnosti: - druhovo vynaloţené náklady sú z hľadiska ich zobrazenia prvotné (predmetom zobrazenia sa stávajú hneď pri svojom vstupe do podniku), - sú to náklady externé (vznikajú spotrebou výrobkov, prác či sluţieb iných subjektov), - z hľadiska moţnosti ich podrobnejšieho rozčlenenia v podniku sú jednoduché (nemoţno ich rozlíšiť na jednoduchšie zloţky) (Král B., 2010, s.69-70). Členenie nákladov podľa nákladových druhov je zaloţené na zaradení jednotlivých nákladov do ekonomicky rovnorodých skupín. Ide o zoskupenie nákladov z hľadiska jednotlivých činiteľov v produkčnom procese podľa toho, či súvisia so spotrebou materiálu alebo so spotrebou práce. Toto členenie zodpovedá obsahu jednotlivých nákladových účtov podľa účtovnej osnovy podniku a ide o tieto skupiny nákladov: - spotrebované nákupy (spotreba materiálu a energie), - sluţby (opravy a udrţiavanie, cestovné, náklady na reprezentáciu), - osobné náklady (mzdové náklady vrátane zákonných a ostatných sociálnych nákladov), - dane a poplatky (daň z motorových vozidiel, daň z nehnuteľnosti), - iné prevádzkové náklady, - odpisy, rezervy, opravné poloţky prevádzkových nákladov, - finančné náklady (úroky, kurzové straty), - rezervy a opravné poloţky finančných nákladov, - mimoriadne náklady (manká, škody, tvorby rezerv), - dane z príjmov (Foltínová A., 2011, s.24-25). Kalkulačné členenie nákladov: Toto členenie sa predpisuje kalkulačnými vzorcami a preto sa označuje aj ako kalkulačné členenie. Z hľadiska príčinných väzieb nákladov k výkonom, ktoré sú objemovo, druhovo a akostne presne špecifikované a z hľadiska praktických výpočtovo technických moţností, ako priradiť náklady konkrétnemu výkonu, moţno rozlíšiť dve skupiny nákladov: - priame - bezprostredne súvisia s konkrétnym druhom výkonu, - nepriame - neviaţu sa k jednému druhu výkonu a zaisťujú priebeh podnikateľského procesu v širších súvislostiach (Král B., 2010, s.76). 27
Podľa vzťahu k produkčnému procesu (účelové členenie): Podstatou tejto klasifikácie je, ţe všetky náklady sa delia podľa ich vzťahu k produkčnému procesu, teda podľa toho, aké pouţitie môţe mať ten istý druh nákladov. Jednou z najdôleţitejších skupín rozhodovacích úloh sú úlohy zaloţené na kontrole hospodárnosti vynaloţených nákladov. Cieľom týchto úloh je zistiť, či sa v podniku náklady šetria, alebo prekračujú. Toto delenie nákladov nazývame tieţ účelové. Na prvej úrovni sa náklady členia do relatívne širokých okruhov rôznych výrobných činností a pomocných obslužných činností. V rámci nich sa potom členia napr. podľa technologických stupňov, procesov, aktivít alebo jednotlivých operácií. Všeobecnou zásadou je identifikovať vecného nositeľa, vyvolávajúceho vznik nákladov. Z toho pohľadu členíme náklady na tieto kategórie: - technologické náklady (náklady bezprostredne vyvolané technológiou danej činnosti alebo operácie) a náklady na obsluhu a riadenie (náklady, ktoré boli spotrebované na účel vytvorenia, zabezpečenia a udrţania podmienok racionálneho priebehu danej činnosti), - jednotkové a režijné náklady toto členenie nákladov je východiskovým momentom na určenie konkrétnej nákladovej úlohy jednotlivých nákladových zloţiek, ktorá vychádza z bezprostredného vzťahu k čiastkovým alebo finálnym výkonom, operáciám a pod. Priebeh výroby, alebo spôsob operácie sú vopred pripravené a súčasťou prípravy je aj stanovenie noriem. Nákladová úloha sa stanoví jednoducho, a to tak, ţe sa príslušná norma vynásobí vopred stanoveným, alebo skutočným počtom prevedených čiastkových výkonov. Tento proces priamo súvisí s jednotkou čiastkového výkonu, a preto tieto náklady označujeme ako jednotkové. Naopak výška nákladov na obsluhu a riadenie a výška tých častí technologických nákladov, ktoré súvisia s technologickým procesom ako celkom, nerastie priamo úmerne s počtom výkonov, ale je obvykle stanovená na základe súhrnných limitov a normatívov platných pre určité časové obdobie, alebo pre celkový predpokladaný objem výkonov. Tieto náklady sú označované ako režijné (Foltínová A., 2011, s.27-29). Podľa ich závislosti od zmeny objemu výroby: Ţiadne náklady nemôţu existovať bez výrobku alebo sluţby. Preto aj vzťah nákladov k objemu výroby patrí medzi najdôleţitejšie. Pri hľadaní optimálneho objemu produkcie 28
musíme poznať vývoj nákladov a tieţ musíme určiť veľkosť závislosti zmeny nákladov od zmeny objemu produkcie (Bajus R., 2007, s.24). Aplikácia tohto členenia nákladov v manaţérskom účtovníctve si uţ nedáva za cieľ len odpovedať na otázky týkajúce sa minulosti, ale poskytuje tieţ informácie o alternatívach budúceho vývoja (ako sa zmení výška nákladov, výnosov a ziskov, pokiaľ zvýšime objem výroby konkrétneho výrobku). Základom tohto členenia sú náklady: variabilné menia sa v závislosti od objemu výkonov, fixné zostávajú nezmenené pri zmenách v určitom rozpätí prevádzaných výkonov, či vyuţití kapacity. Variabilné náklady ďalej členíme na proporcionálne a neproporcionálne (Král B., 2010, s.78-79). Na zaradenie nákladov do jednej zo skupín nákladov slúţi ukazovateľ, nazývaný koeficient reakcie (Kr). Ten nám vyjadruje stupeň variability nákladov pri zmene objemu výkonov. Vypočíta sa ako pomer percentuálnej zmeny nákladov (Pzn) a percentuálnej zmeny výkonov (Pzv): (1) Kr = Pzn : Pzv, pričom Pzn = [(N 1 : N 0 ). 100] 100 Pzv = [(V 1 : V 0 ). 100] 100 Túto zmenu vypočítame tak, ţe porovnávame náklady z dvoch období (1;0), t.j. zostavíme index, a ten vynásobíme číslom 100, čim údaj prevedieme na percentuálny a následne ho zníţime o 100. Podobne postupujeme aj pri výnosoch (Foltínová A., 2011, s.30). Členenie variabilných nákladov: Ak je: Kr = 1, ide o proporcionálne náklady Kr > 1, ide o progresívne náklady Kr > 0, Kr < 1, ide o degresívne náklady neproporcionálne náklady Kr < 0, ide o regresívne náklady progresívne náklady ich celková výška rastie rýchlejšie ako objem výkonov, pri klesajúcom objeme produkcie ich celková výška klesá pomalšie, degresívne náklady menia sa s objemom výroby, ale rast ich úhrnnej výšky je pomalší ako rast objemu produkcie, 29
regresívne náklady menia sa nepriamo úmerne s objemom produkcie, ich celková výška pri raste objemu výkonov klesá a pri jej poklese stúpa (Bajus R., 2007, s.24). Fixné náklady sú vyvolané potrebou zaistenia podmienok pre efektívny priebeh reprodukčného procesu a ide o tzv. kapacitné náklady. Z hľadiska ich ovplyvniteľnosti v prípade zreteľného poklesu vo vyuţití kapacity sa rozlišujú dve skupiny fixných nákladov: prvú skupinu tvoria náklady, ktoré sú často vynaloţené ešte pred zahájením podnikateľského procesu pri realizácii tzv. investičných rozhodnutí. Podstatou takto umŕtvených fixných nákladov je fakt, ţe ich celková výšku nie je moţné ovplyvniť v priebehu podnikateľského procesu ani zásadným obmedzením ich intenzity. Jedinou moţnosťou ich zníţenia je opačne pôsobiace investičné rozhodnutie. druhá skupina fixných nákladov vzniká v dôsledku zaistenia kapacitných podmienok podnikateľského procesu. Nie sú bezprostredne spojené s investičným rozhodnutím, ale s vyuţitím vytvorenej kapacity. Je moţné ich obmedziť. Sú to tzv. ovplyvniteľné fixné náklady a na rozdiel od utopených fixných nákladov sú časovo tesnejšie spojené s výdavkami nutnými na ich úhradu (Král B., 2010, s.80-81). Okrem všeobecných závislosti nákladov od objemu výroby poznáme aj osobitnú súvislosť medzi zmenou nákladov a zmenou objemu výkonov, ktorú nazývame remanencia nákladov. Tá spočíva v tom, ţe zmena nákladov sa oneskoruje za zníţením objemu výroby. Pri zníţení objemu výroby klesajú celkové náklady pomalšie, ako narastali pri jeho zvyšovaní (Kupkovič M., 2003, s.353). Podľa rozhodovacieho procesu: Pri manaţérskom vyuţívaní poznatkov o nákladoch sa manaţment zameriava aj na iné otázky ako sú náklady, a to na otázky týkajúce sa hlavne týchto ukazovateľov: zisk, objem výroby, cena a trţby. Členenie nákladov podľa rozhodovacieho procesu znamená teda manaţérsky pohľad na náklady a ide o tieto kategórie nákladov: alternatívne (oportunitné) náklady sú zaloţené na sledovaní komparatívnej výhody, ktorá znamená obetovať výrobok, ktorý má menšiu hodnotu, v prospech výrobku, ktorý má väčšiu hodnotu. Musí byť teda splnená jedna z podmienok 30
kladného rozhodnutia o vstupe do podnikania, a to, ţe rozdiel zisku (Z) a alternatívnych nákladov (AN) musí byť väčší ako nula, čiţe kladný, relevantné náklady sú to náklady nutné na uskutočnenie konkrétnej činnosti, pričom uskutočnením tejto zmeny sa bude meniť aj ich výška. Nemusia byť vynaloţené ak sa činnosť nevykoná. Môţu byť priame alebo vyvolané, irelevantné náklady sú opakom relevantných nákladov a sú to náklady, ktoré sú pre dané rozhodnutie nedôleţité, pretoţe uvaţovaná zmena neovplyvňuje ich výšku. predpokladané náklady sú hypotetické náklady, predstavujúce vyuţitie alebo úţitok, na ktorý nebola v skutočnosti vynaloţená ţiadna hotovosť, implicitné sú nezaplatené zdroje podniku, explicitné náklady podnik ich pltí za pouţitie cudzieho kapitálu, za nájom, materiál, neproduktívne náklady sú tie, ktoré podnik platí pri nedodrţaní svojich záväzkov a stanovených povinností voči iným podnikom alebo voči štátu (Foltínová A., 2011, s.45-46). 1.3.3 Metódy kalkulovania nákladov Kalkulácie nákladov sú dôleţitým nástrojom podnikového a vnútropodnikového controllingu. Pi kalkulácii sa zisťujú vlastné náklady na kalkulačnú jednotku. Jednotlivé zloţky vlastných nákladov sa vyjadrujú v kalkulačných poloţkách (Gúčik M. a kol., 2007, s.65). Konkrétny obsah a štruktúra kalkulácii je daná tzv. kalkulačným vzorcom, ktorý sa stanovuje individuálne pre jednotlivé úlohy, ktoré kalkulácia rieši. Všeobecne sa rozlišujú dva základné typy kalkulačných vzorcov, a to: - súčtový kalkulačný vzorec, - retrográdny kalkulačný vzorec. Súčtový kalkulačný vzorec predstavuje súčet poloţiek nákladov a ich členenie a medzisúčty sa líšia podľa konkrétnych potrieb. Celý súčtový vzorec je vyjadrený ako je to znázornené na obrázku 7 (Fibírová J., Šoljaková L., 2010, s.198). 31