Obračun i upravljanje troškovima po aktivnostima (ABC/M) Master studije Ekonomski fakultet, Univerzitet u Beogradu

Obračun i upravljanje troškovima po aktivnostima (ABC/M) Master studije Ekonomski fakultet, Univerzitet u Beogradu

Ključni koncepti računovodstva troškova Vezivanje Proizvodi Direktni troškovi Alokacija Usluge Indirektni (opšti) troškovi Pul OT 1 Pul OT 2 Ključ 1 Ključ 2 Objekti troškova Kupci Distributivni kanali Pul OT 3 Ključ 3 Departmani

Objekat troškova. Definicije Direktni troškovi. Indirektni (opšti) troškovi. Dodeljivanje troškova objektima troškova. Pul troškova. Bilo šta za šta je poželjno obračunavati troškove. Najčešće su objekti troškova proizvodi, departmani ili kupci. U prvom slučaju obračunavaju se troškovi proizvoda preduzeća, u drugom slučaju troškovi departmana preduzeća, a u trećem slučaju troškovi servisiranja kupaca preduzeća. Troškovi koji se odnose na konkretan objekat troškova i koji se mogu neposredno vezati za taj objekat troškova na ekonomičan način. Troškovi koji se odnose na konkretan objekat troškova i koji se ne mogu na ekonomičan način vezati za taj objekat troškova. Ovi troškovi se alociraju na objekte troškova upotrebom raznih alokacionih ključeva. Direktni troškovi se vezuju za objekte troškova uz pomoć relevantne dokumentacije, dok se opšti troškovi alociraju na objekte troškova uz pomoć alokacionih ključeva. Razumljivo, alokacija je neprecizniji metod dodeljivanja troškova objektima troškova od vezivanja. Grupa opštih troškova koji se alociraju na objekte troškova uz pomoć zajedničkog alokacionog ključa. Dakle, opšti troškovi se grupišu u pulove, pri čemu se svakom pulu pripisuje odgovarajući alokacioni ključ. Alokacioni ključ. Instrument za sistematično dodeljivanje pula opštih troškova objektima troškova. Najpoželjnije je da alokacioni ključ određenog pula bude izazivač (uzročnik) troškova u tom pulu.

Opis korporacije Korporacija Plastico proizvodi PET flaše za potrebe proizvođača gaziranih sokova. Polietilen tetraftalat (PET) je tip lagane, ali čvrste plastike podložne oblikovanju, što je čini izuzetno pogodnom za izradu ambalaža za sokove i druge tečne napitke. Tako PET flaša s gaziranim pićem može izdržati relativno visok unutrašnji pritisak koji neće deformisati flašu, niti prouzrokovati eksploziju. PET flaše nastaju u složenom proizvodnom procesu iz PET epruveta. PET epruvete ili predforme, kako se još zovu, prethodno termički pripremljene, ubacuju se u odgovarajuće kalupe za duvanje čiji oblik odgovara željenom obliku flaše. U epruvete se potom ubacuju čelične duvaljke koje u njih naglo uduvavaju vazduh pod visokim pritiskom. Pod pritiskom ovog vazduha PET epruvete se rastežu i poprimaju željeni oblik flaše (videti sliku br. 1). Kalupi se zatim hlade, iz njih se vade proizvedene PET flaše, nakon čega se one distrubuiraju do proizvođača tečnih napitaka. Sam transport je relativno jeftin, pošto je plastika laka. Prema ugovoru sa korporacijom Cola, velikim proizvođačem gaziranih sokova, Plastico izrađuje dva tipa PET flaše: standardnu flašu PET1 i specijalnu flašu PET2. PET1 je bezbojna flaša uobičajenog oblika sa zapreminom od 2l. S druge strane, PET2 flaša ima daleko atraktivniji izgled, pa otuda i kompleksniji oblik. Poseduje nestandardnu zapreminu od 4l i obojena je. Iz ovih razloga njena proizvodnja je daleko složenija od proizvodnje PET1 flaše.

Slika br. 1: Proizvodnja PET flaša Čelična duvaljka PET epruveta Kalup za duvanje

Opis problema Poslovni proces korporacije Plastico obuhvata tri faze: Dizajn PET flaša i proizvodnih procesa. Svake godine Cola zahteva određene izmene u dizajnu PET1 i PET2 flaša. U skladu sa tim izmenama R&D departman Plastica dizajnira nove kalupe za flaše i odgovarajuće proizvodne procese. Proizvodnja PET flaša. PET se ubacuje u kalupe, rasteže se i hladi se. Flaše se potom vade iz kalupa i kontroliše se njihova čvrstina. Distribucija PET flaša. PET flaše se transportuju do Cole. Plastico u potpunosti koristi praktične kapacitete raspoloživih resursa. Ima zanemarive troškove marketinga i troškove pružanja post-prodajnih usluga. Konkurentski pritisci su posebno izraženi u proizvodnji PET1 flaša. Tako je na poslednjem sastanku sa predstavnicima Cole njihov menadžer nabavke istakao da im novi dobavljač Simplex, koji proizvodi samo PET1 flaše, nudi ove flaše po ceni od 34 centa ( 0,34) po flaši, što je niže od cene koju Plastico trenutno projektuje i budžetira za dolazeću 2014. god. od 39 centi ( 0,39), ali i troškova od 35 centi ( 0,35). Ukoliko Plastico ne ponudi nižu cenu od Simplexa izgubiće posao proizvodnje PET1 flaša za Colu. Na sreću Plastico nema konkurenciju u proizvodnji PET2 flaša, čiju cenu projektuje na nivou od 110 centi ( 1,10).

Moguća rešenja problema Plastico ima dve strategijske opcije: Da odustane od proizvodnje standardnih PET1 flaša i da se fokusira isključivo na proizvodnju specijalnih PET2 flaša. Ovu opciju će odabrati samo ukoliko detaljne analize pokažu da je proizvodnja PET1 flaša neprofitabilna i da Simplex poseduje jednostavniju i napredniju tehnologiju i proizvodne procese koji mu obezbeđuju prednost u troškovima koju nije moguće anulirati (neutralisati). Da nastavi da proizvodi PET1 i PET2 flaše. Ukoliko prethodne analize pokažu da tehnologija Plastica ni po čemu ne zaostaje za tehnologijom Simplexa, problem verovatno leži u neadekvatnosti sistema obračuna troškova (SOT) koji primenjuje Plastico. Tradicionalni SOT, koji sve opšte troškove (OT) grupišu u jedan pul i potom ih na bazi jednog alokacionog ključa (najčešće časova direktnog rada) alociraju na pojedinične proizvode, imaju jednu ozbiljnu manu. Po pravilu precenjuju troškove proizvoda koji su jednostavni za proizvodnju (npr. PET1), dok istovremeno potcenjuju troškove kompleksnih proizvoda (npr. PET2). Na ovaj način dolazi do svojevrsnog subvencionisanja kompleksnih proizvoda od strane jednostavnih proizvoda, pa se proizvodnja prvih može učiniti profitabilnijom od proizvodnje drugih proizvoda. SOT koji primenjuje Plastico, po svojoj prirodi, je konvencionalan i pojednostavljen. Svi OT su grupisani u jednom pulu i alociraju se na PET1 i PET2 flaše na bazi časova direktnog rada. Dakle, ukoliko problem ne ležu u tehnološkom zaostajanju za konkurencijom, Plastico mora pod hitno pristupiti rafinisanju (tj. unapređenju) svog SOT-a. Rafinisani SOT može pokazati da postoji značajan prostor za snižavanje cene standardnih PET1 flaša, čak na nivo koji je ispod cene koju naplaćuje Simplex.

Analiza problema U nameri da prikupi relevantne informacije za donošenje odluke o sudbini PET1 flaša, menadžment korporacije Plastico je dodelio zadatak timu dizajnera i procesnih inžinjera da analiziraju i ocene procese dizajniranja, proizvodnje i distribucije PET1 flaša. Nakon sprovedenih analiza tim je u priličnoj meri siguran da tehnologija i navedeni procesi u Plasticu ni po čemu ne zaostaju za onim koje poseduju Simplex i ostali konkurenti, pre svega zbog ogromnog iskustva koje Plastico ima u proizvodnji PET1 flaša i filozofije kontinuiranog usavršavanja procesa koje se oduvek pridržavao. Tim u daleko većoj meri sumnja u sposobnosti korporacije na područiju proizvodnje kompleksnijih PET2 flaša, budući da je ona tek nedavno otpočela. Imajući sve ovo u vidu menadţment Plastica zaključuje da su izmene postojećeg SOT-a neizbeţne. Pre nego što pređemo na razmatranje mogućnosti za rafinisanja SOT-a, proverićemo kako funkcioniše postojeći SOT u Plasticu.

Opis (tradicionalnog) SOT-a korporacije Kako bi se relevantnim informacijama podržale menadžerske odluke na područiju upravljanja troškovima i na područiju formiranja prodajnih cena, SOT korporacije Plastico sve troškove (i one proizvodne i one neproizvodne) dodeljuje PET1 i PET2 flašama kao objektima troškova. Proizvodni i neproizvodni troškovi u korporaciji Plastico dodeljuju se objektima troškova (PET1 i PET2 flašama) kroz kombinaciju direktnog vezivanja i alokacije. Direktni troškovi (troškovi direktnog materijala i troškovi direktnog rada) se neposredno vezuju za objekte troškova. Svi indirektni (tj. opšti) troškovi prvo se grupišu u jedan pul opštih troškova, pa se onda na bazi jednog alokacionog ključa (časova direktnog rada) alociraju na pomenute objekte troškova.

Tradicinalni SOT korporacije Plastico BUDŢETSKE PRETPOSTAVKE ZA 2014. GODINU Budžetirani obim proizvodnje i prodaje standardnih PET1 flaša za 2014. godinu 7.000.000 Budžetirani obim proizvodnje i prodaje specijalnih PET2 flaša za 2014. godinu 1.500.000 Budžetirani troškovi direktnog materijala po komadu standardne PET1 flaše za 2014. godinu (u ) 0,10 Budžetirani troškovi direktnog materijala po komadu specijalne PET2 flaše za 2014. godinu (u ) 0,30 Budžetirana upotreba direktnog rada za 2014. godinu: - u proizvodnji standardnih PET1 flaša (u časovima direktnog rada) 35.000 - u proizvodnji specijalnih PET2 flaša (u časovima direktnog rada) 15.000 Σ 50.000 Budžetirana cena časa direktnog rada za 2014. godinu (u / čas direktnog rada) 10 Budžetirani opšti troškovi za 2014. godinu: - indirektan materijal 100.000 - indirektan rad 1.000.000 - električna energija 200.000 - voda 100.000 - amortizacija mašina i vozila 400.000 - kompjuterski sistemi 200.000 Σ 2.000.000 Budžetirana prodajna cena standradne PET1 flaše za 2014. godinu (u ) 0,39 Budžetirana prodajna cena specijalne PET2 flaše za 2014. godinu (u ) 1,10 IZVEDENI (OBRAČUNATI) PODACI ZA 2014. GODINU Budžetirani obim proizvodnje standardnih PET1 flaša po času direktnog rada za 2014. godinu 200 Budžetirani obim proizvodnje specijalnih PET2 flaša po času direktnog rada za 2014. godinu 100 Budţetirani troškovi direktnog rada po komadu standardne PET1 flaše za 2014. godinu (u ) 0,05 Budţetirani troškovi direktnog rada po komadu specijalne PET2 flaše za 2014. godinu (u ) 0,10 Budţetirana kvota opštih troškova za 2014. godinu (u / čas direktnog rada) 40

Kalkulacija (komercijalne) cene koštanja PET1 i PET2 flaše Tradicionalni SOT korporacije Plastico Obračun troškova PET1 i PET2 flaša upotrebom tradicionalnog SOT u korporaciji Plastico Obim proizvodnje i prodaje Časovi direktnog rada (h) 7.000.000 35.000 1.500.000 15.000 Standardne PET1 flaše Specijalne PET2 flaše Ukupno Po komadu Ukupno Po komadu Ukupno (1) (2) = (1) / 7.000.000 (3) (4) = (3) / 1.500.000 (5) = (1) + (3) Direktan materijal (u ) 700.000 0,10 450.000 0,30 1.150.000 Direktan rad (u ) 350.000 0,05 150.000 0,10 500.000 Opšti troškovi (u, kvota: 40/h) 1.400.000 0,20 600.000 0,40 2.000.000 Ukupni troškovi (u ) 2.450.000 0,35 1.200.000 0,80 3.650.000

Projektovani poslovni dobitak PET1 i PET2 flaša Tradicionalni SOT korporacije Plastico Projektovani bilans uspeha za 2014. godinu / Pretpostavka: Nema ponude Simplexa Obim proizvodnje i prodaje Časovi direktnog rada (h) 7.000.000 35.000 1.500.000 15.000 Standardne PET1 flaše Specijalne PET2 flaše Ukupno Po komadu Ukupno Po komadu Ukupno (1) (2) = (1) / 7.000.000 (3) (4) = (3) / 1.500.000 (5) = (1) + (3) Prihodi od prodaje (u ) 2.730.000 0,39 1.650.000 1,10 4.380.000 Ukupni troškovi (u ) 2.450.000 0,35 1.200.000 0,80 3.650.000 Poslovni dobitak (u ) 280.000 0,04 450.000 0,30 730.000 Marţa poslovnog dobitka 10,26% 27,27% 16,67% VAŢNO ZAPAŢANJE: Menadžerima korporacije Plastico nije jasno zašto je marža poslovnog dobitka tako niska za PET1 flaše, u čijoj proizvodnji korporacija ima ogromno iskustvo, a tako visoka za PET2 flaše, čija proizvodnja je tek nedavno otpočela. Ovo dodatno podgreva sumnje u postojeći SOT u korporaciji.

Opšte smernice za rafinisanje SOT-a Postoje tri važne smernice za rafinisanje SOT-a: Direktni troškovi. Što je veće učešće direktnih troškova u ukupnim troškovima preduzeća, precizniji će biti postupak dodeljivanja troškova preduzeća pojedinačnim objektima troškova. Otuda, kad god je to izvodljivo i ekonomski isplativo, umesto alokacije troškova na objekte treba obezbediti direktno vezivanje troškova za objekte, budući da je alokacija manje precizna. Pulovi opštih troškova. Broj pulova opštih troškova treba povećavati sve dok pojedinačni pulovi ne postanu homogeni. Pul opštih troškova je homogen kada svi troškovi u njegovom sastavu imaju isti ili sličan uzročno-posledični (kauzalni) odnos sa jednim izazovačem (uzročnikom) troškova. Na primer, zamislimo situaciju u kojoj jedan pul opštih troškova čine opšti troškovi rada mašina i opšti troškovi distribucije. Ovaj pul nije homogen, pošto opšte troškove rada mašina izazivaju mašinski časovi (časovi rada mašina), dok opšte troškove distribucije izaziva zapremina ili masa isporučenih piroizvoda kupcima. U ovakvoj situaciji, do homogenih pulova opštih troškova dolazimo razbijanjem jednog heterogenog pula na dva homogena pula, od kojih je jedan pul opštih troškova rada mašina, a drugi pul opštih troškova distribucije. Alokacioni ključevi. Kad god je to moguće, izazivač opštih troškova koji čine jedan homogen pul opštih troškova treba koristiti kao ključ za alokaciju tog pula na objekte troškova. U prethodnom primeru mašinske časove treba upotrebiti kao ključ za alokaciju opštih troškova rada mašina na objekte troškova. U principu, jedna od najpogodnijih alatki za rafinisanje SOT-a je obračun troškova po aktivnostima (Activity-Based Costing - ABC). Funkcionisanje ABC-a je predstavljeno na slici br. 2.

Slika br. 2: ABC Ukupni troškovi preduzeća Direktni troškovi Opšti troškovi (OT) Vrste troškova (troškovi resursa) Direktan materijal Direktan rad Indirektan materijal Indirektan rad Amortizacija Vezivanje Prva faza alokacije Pulovi opštih troškova Pul 1: Troškovi aktivnosti 1 Pul 2: Troškovi aktivnosti 2 Druga faza alokacije Objekti troškova (proizvodi, kupci ili kanali distribucije) Objekat troškova 1: Troškovi objekta 1 Objekat troškova 2: Troškovi objekta 2

Opis ABC-a korporacije Nakon sagledavanja pomenutih nelogičnosti tradicionalnog SOT-a, menadžment korporacije Plastico odlučuje da implementira ABC. U sklopu toga, menadžeri organizuju tim u čiji sastav ulaze predstavnici različitih departmana (R&D, proizvodnja, distribucija, računovodstvo i administracija) sa zadatkom da identifikuju aktivnosti koje prouzrokuju opšte troškove. Definisanje aktivnosti nije jednostavan proces i zahteva grupisanje većeg broja različitih aktivnosti koje imaju zajedničkog izazivača troškova u jednu aktivnost. Na primer, tim je odlučio da aktivnosti kao što su održavanje mašine za duvanje (u kalupe), rad mašine za duvanje i kontrola procesa kombinuje u jednu aktivnost koja je nazvana mašinske operacije, zato što sve ove aktivnosti imaju jednog zajedničkog izazivača troškova (mašinske časove). Tim je identifikovao sledeće aktivnosti i opisao ih u tzv. rečniku aktivnosti: a) Dizajn PET flaša i proizvodnih procesa b) Priprema mašine za duvanje c) Mašinske operacije (proizvodnja PET flaša na mašini za duvanje) d) Hlađenje PET flaša puštanjem hladne vode oko kalupa e) Priprema serija proizvedenih PET flaša za isporuku f) Distribucija PET flaša do kupaca g) Administracija i upravljanje svim procesima u Plasticu.

Rafinisanje SOT-a korporacije Dalje, prateći opšte smernice za rafinisanje SOT-a tim dolazi do sledećih zaključaka: Direktni troškovi. Jedan pul opštih troškova (iz tradicionalnog SOT-a) moguće je podeliti u sedam pulova troškova aktivnosti. Četvrti od ovih sedam pulova, pul troškova hlađenja PET flaša (d), u celosti čine troškovi vode koja se koristi za rashlađivanje PET flaša. Za ove troškove moguće je, umesto alokacije, obezbediti njihovo direktno vezivanje za PET1 i PET2 flaše, kao objekte troškova. Na ovaj način tim dolazi do podatka da se od ukupnog iznosa troškova vode, tj. troškova hlađenja PET flaša ( 100.000) 40.000 odnosi na PET1 flaše, a ostatak od 60.000 na PET2 flaše. Pulovi opštih troškova. Preostalih šest pulova troškova aktivnosti predstavljaju pulove opštih troškova. Tim konstatuje da svaki od njih pojedinačno ispunjava uslov homogenosti. Do ukupnog iznosa troškova u svakom od ovih pulova (tj. do iznosa troškova aktivnosti) dolazi se nakon prve faze alokacije opštih troškova, koja podrazumeva dodeljivanje opštih troškova aktivnostima. Prva faza alokacije opštih troškova u korporaciji Plastico biće sprovedena uz pomoć podataka datih u prilogu br. 1, do kojih je tim došao na osnovu serije intervjua sa osobljem korporacije. Alokacioni ključevi. Za svaki od šest pulova troškova aktivnosti, tim identifikuje izazivače troškova aktivnosti i imenuje ih kao alokacione ključeve za drugu fazu alokacije u kojoj će troškovi aktivnosti biti dodeljeni PET1 i PET2 flašama. Podaci o alokacionim ključevima (izazivačima troškova aktivnosti) dati su u prilogu br. 2. Za svaki pul troškova aktivnosti u prilogu br. 2 navedeno je na kom se nivou u hijerarhiji troškova nalaze troškovi koji čine taj pul.

Hijerarhija troškova Svi pulovi troškova aktivnosti u ABC-u hijerarhijski se razvrstavaju prema izazivačima troškova aktivnosti ili preciznije, prema težini utvrđivanja kauzalnog odnosa između ovih izazivača, s jedne strane, i troškova koji čine pul, s druge strane. U identifikaciji odgovarajućih izazivača troškova aktivnosti (tj. alokacionih ključeva) ABC uobičajeno koristi hijerarhiju troškova sa četiri nivoa (razvrtsavanja pulova): 1. Troškovi jediničnog nivoa. Reč je o troškovima aktivnosti koje se obavljaju na svakoj jedinici proizvoda. Ovi troškovi se mogu izbeći proizvodnjom jedne jedinice proizvoda (PET1 ili PET2 flaše) manje. 2. Troškovi nivoa proizvodne serije. U pitanju su troškovi aktivnosti koje se obavljaju na grupi jedinica proizvoda (na proizvodnoj seriji), a ne na jedinici proizvoda. Ovi troškovi se ne mogu izbeći proizvodnjom jedne jedinice proizvoda manje, ali mogu se uštedeti proizvodnjom jedne serije manje. 3. Troškovi podrške proizvoda. Reč je o troškovima aktivnosti koje se preduzimaju zarad podrške pojedinačnih proizvoda. Ovi troškovi se ne mogu uštedeti proizvodnjom jedne jedinice proizvoda manje, niti proizvodnjom jedne serije manje, ali mogu se izbeći eliminisanjem proizvoda iz proizvodno - prodajnog asortimana preduzeća. 4. Troškovi podrške opšte proizvodno-prodajne spremnosti preduzeća. U pitanju su troškovi aktivnosti podrške preduzeća kao celine. Oni se ne mogu izbeći proizvodnjom jedne jedinice proizvoda manje, niti proizvodnjom jedne serije manje, niti eliminisanjem proizvoda iz asortimana. Uglavnom je teško pronaći jak kauzalni odnos između ovih troškova i odgovarajućih alokacionih ključeva.

Podaci za prvu fazu alokacije OT Tim dolazi do sledećih podataka: Indirektan materijal 35% maziva, 60% gorivo i 5% kancelarijski materijal; Indirektan rad 20% plate dizajnera, 30% plate radnika u proizvodnji koje podešavaju i pripremaju mašinu za duvanje, 10% plate radnika koji pripremaju isporke, 20% plate vozača i 20% plate administrativnog osoblja i menadžmenta; Električna energija biće utrošeno po 5% u dizajnu i administraciji, a 90% za potrebe rada mašine za duvanje; Amortizacija 80% amortizacija mašine za duvanje i 20% amortizacija vozila; Kompjuterski sistemi 35% ovih resursa biće utrošeno za dizajn kalupa, 20% za planiranje proizvodnje i rada mašine za duvanje, 40% za planiranje isporuka i praćenje njihove realizacije i 5% za administraciju. Prilog br. 1: Podaci za prvu fazu alokacije opštih troškova Resursi Indirektan materijal Indirektan rad Električna energija Amortizacija Kompjuterski sistemi Aktivnosti Budţet. Priprema Mašinske Priprema opšti troš. Dizajn Distribucija Upravljanje mašine operacije isporuke (u ) 35% 60% 5% 100.000 20% 30% 10% 20% 20% 1.000.000 5% 90% 5% 200.000 80% 20% 400.000 35% 20% 40% 5% 200.000

Prva faza alokacije OT ABC korporacije Plastico PRVA FAZA ALOKACIJE OPŠTIH TROŠKOVA U KORPORACIJI PLASTICO Aktivnosti Budţet. Resursi Dizajn Priprema Mašinske Priprema opšti troš. Distribucija Upravljanje mašine operacije isporuke (u ) Indirektan materijal Indirektan rad Električna energija Amortizacija Kompjuterski sistemi 0 200.000 10.000 0 70.000 0 300.000 0 0 40.000 35.000 0 180.000 320.000 0 0 100.000 0 0 80.000 60.000 200.000 0 80.000 0 5.000 200.000 10.000 0 10.000 0% 20% 5% 0% 35% 0% 30% 0% 0% 20% 35% 0% 90% 80% 0% 0% 10% 0% 0% 40% 60% 20% 0% 20% 0% 5% 20% 5% 0% 5% 100.000 1.000.000 200.000 400.000 200.000 Budţetirani troškovi aktivnosti (u ) 280.000 340.000 535.000 180.000 340.000 225.000 1.900.000

Podaci za drugu fazu alokacije OT Prilog br. 2: Podaci za drugu fazu alokacije opštih troškova Standardna veličina isporuke PET1 flaša Standardna veličina isporuke PET2 flaša Aktivnost Hijetarhija troškova Alokacioni ključ Budžetirana količina ključa za PET1 flaše Budžetirana količina ključa za PET2 flaše Ukupna budžetirana količina ključa Kauzalni odnos između alokacionog ključa i troškova aktivosti Dizajn Podrška proizvoda Broj delova x Površina kalupa 1.300 4.200 2 dela x 650 cm² 3 dela x 1.400 cm² 5.500 Što je kalup kompleksniji (tj. što ima veći broj delova i veću površinu), veći su troškovi dizajna. Priprema mašine Nivo serije Časovi pripreme 500 2.000 2.500 2.000 serija x 0,25 h 1.000 serija x 2 h Što je dužina trajanja pripreme mašine za duvanje veća, veći su i troškovi pripreme ove mašine. Mašinske operacije Jedinični nivo Mašinski časovi 4.900 2.546 7.446 7.000.000 jedinica x 0,0007 h 1.500.000 jedinica x 0,0016973 h Što je dužina trajanja rada mašine za duvanje veća, veći su i troškovi mašinskih operacija. Priprema isporuke Nivo serije Broj isporuka 1.750 1.500 7.000.000 jedinica : 4.000 jedinica 1.500.000 jedinica : 1.000 jedinica 3.250 Što je broj isporuka PET1(2) flaše veći, veći su i troškovi pripreme njene isporuke. Distribucija Jedinični nivo Zapremina isporučenih flaša 14.000.000 6.000.000 20.000.000 7.000.000 jedinica x 2 l 1.500.000 jedinica x 4 l Što je zapremina isporučenih flaša veća, veći su i troškovi distribucije. Upravljanje Podrška preduzeća Časovi direktnog rada 35.000 15.000 50.000 35.000 h 15.000 h Što PET flaša troši više časova direktnog rada, više troši i administrativnih resursa.

Druga faza alokacije OT ABC korporacije Plastico DRUGA FAZA ALOKACIJE OPŠTIH TROŠKOVA U KORPORACIJI PLASTICO Aktivnost Hijetarhija troškova Alokacioni ključ Budžet. troškovi aktivnosti (u ) Ukupna budžetirana količina ključa Budžetirana kvota troškova aktivnosti Budžetirana količina ključa za PET1 flaše Budžet. troškovi aktivnosti za PET1 flaše (u ) Budžetirana količina ključa za PET2 flaše Budžet. troškovi aktivnosti za PET2 flaše (u ) (1) (2) (3) (4) (5) (6) = (4) / (5) (7) (8) = (7) x (6) (9) (10) = (9) x (6) Dizajn Podrška proizvoda Broj delova x Površina kalupa 280.000 5.500 delova x cm ² 50,91 / (delovi x cm²) 1.300 delova x cm ² 66.182 4.200 delova x cm ² 213.818 Priprema mašine Nivo serije Časovi pripreme 340.000 2.500 časova pripreme 136,00 / časovi pripreme 500 časova pripreme 68.000 2.000 časova pripreme 272.000 Mašinske operacije Jedinični nivo Mašinski časovi 535.000 7.446 mašinskih časova 71,85 / mašinski časovi 4.900 mašinskih časova 352.068 2.546 mašinskih časova 182.932 Priprema isporuke Nivo serije Broj isporuka 180.000 3.250 isporuka 55,38 / isporuka 1.750 isporuka 96.923 1.500 isporuka 83.077 Distribucija Jedinični nivo Zapremina isporučenih flaša 340.000 20.000.000 isporučenih litara 0,02 / l 14.000.000 isporučenih litara 238.000 6.000.000 isporučenih litara 102.000 Upravljanje Podrška preduzeća Časovi direktnog rada 225.000 50.000 časova direktnog rada 4,50 / časovi direktnog rada 35.000 časova direktnog rada 157.500 15.000 časova direktnog rada 67.500

Kalkulacija (komercijalne) cene koštanja PET1 i PET2 flaše ABC korporacije Plastico Obračun troškova PET1 i PET2 flaša upotrebom ABC-a u korporaciji Plastico Obim proizvodnje i prodaje 7.000.000 1.500.000 Standardne PET1 flaše Specijalne PET2 flaše Ukupno Po komadu Ukupno Po komadu Ukupno (1) (2) = (1) / 7.000.000 (3) (4) = (3) / 1.500.000 (5) = (1) + (3) Direktni troškovi Direktan materijal (u ) 700.000 0,1000 450.000 0,30 1.150.000 Direktan rad (u ) 350.000 0,0500 150.000 0,10 500.000 Direktni troškovi hlađenja PET flaša vodom (u ) 40.000 0,0057 60.000 0,04 100.000 Ukupni direktni troškovi (u ) 1.090.000 0,1557 660.000 0,44 1.750.000 Opšti troškovi (troškovi aktivnosti) Troškovi dizajna (u ) 66.182 0,0095 213.818 0,1425 280.000 Troškovi pripreme mašine (u ) 68.000 0,0097 272.000 0,1813 340.000 Troškovi mašinskih operacija (u ) 352.068 0,0503 182.932 0,1220 535.000 Troškovi pripreme isporuka (u ) 96.923 0,0138 83.077 0,0554 180.000 Troškovi distribucije (u ) 238.000 0,0340 102.000 0,0680 340.000 Troškovi upravljanja i administracije (u ) 157.500 0,0225 67.500 0,0450 225.000 Ukupni alocirani opšti troškovi (u ) 978.673 0,1398 921.327 0,6142 1.900.000 Ukupni troškovi (u ) 2.068.673 0,30 1.581.327 1,05 3.650.000

Projektovani poslovni dobitak PET1 i PET2 flaša ABC korporacije Plastico Projektovani bilans uspeha za 2014. godinu / Pretpostavka: Nema ponude Simplexa Obim proizvodnje i prodaje 7.000.000 1.500.000 Standardne PET1 flaše Specijalne PET2 flaše Ukupno Po komadu Ukupno Po komadu Ukupno (1) (2) = (1) / 7.000.000 (3) (4) = (3) / 1.500.000 (5) = (1) + (3) Prihodi od prodaje (u ) 2.730.000 0,39 1.650.000 1,10 4.380.000 Ukupni troškovi (u ) 2.068.673 0,30 1.581.327 1,05 3.650.000 Poslovni dobitak (u ) 661.327 0,09 68.673 0,05 730.000 Marţa poslovnog dobitka 24,22% 4,16% 16,67% VAŢNO ZAPAŢANJE: Možemo primetiti da ABC pruža totalnu drugačiju sliku o troškovima i profitabilnosti PET1 i PET2 flaša u odnosu na tradicionalni SOT koji je korporacija Plastico ranije upražnjavala. Sada se jasno vidi da je pojednostavljeni SOT korporacije Plastico potcenjivao troškove specijalnih PET2 flaša i u isto vreme precenjivao troškove standardnih PET1 flaša, čime je dolazilo do svojevrsnog subvencionisanja kompleksnih PET2 flaša od strane jednostavnih PET1 flaša. Zbog svega pomenutog ovaj SOT je odašiljao i pogrešne (lažne) signale o profitabilnosti proizvoda korporacije, koji su mogli da dovedu do pogubnih strategijskih odluka (npr. do napuštanja proizvodnje, sada vidimo, visoko profitabilnih PET1 flaša i do fokusiranje na proizvodnju, sada vidimo, nisko profitabilnih PET2 flaša).

POREĐENJE TRADICIONALNOG SOT-a I ABC-a KORPORACIJE PLASTICO Tradicionalni SOT (1) ABC (2) Razlika (3) = (2) - (1) Direktni troškovi Broj kategorija 2 3 1 Kategorije: Direktan materijal Direktan rad Direktan materijal Direktan rad Direktni troškovi hlađenja PET flaša Ukupni direktni troškovi (u ) 1.650.000 1.750.000 100.000 Opšti troškovi Broj pulova 1 6 5 Pulovi (ključevi): Zajednički pul (časovi direktnog rada) Dizajn (delovi x površina kalupa) Priprema mašine (časovi pripreme) Mašinske operacije (mašinski časovi) Priprema isporuke (broj isporuka) Distribucija (zapremina isp. flaša) Upravljanje (časovi direktnog rada) Ukupni opšti troškovi (u ) 2.000.000 1.900.000-100.000 Ukupni troškovi PET1 flaša Prosečni troškovi PET1 flaša 2.450.000 2.068.673 0,35 0,30-381.327-0,05 Ukupni troškovi PET2 flaša 1.200.000 1.581.327 381.327 Prosečni troškovi PET2 flaša 0,80 1,05 0,25

Upravljanje (troškovima) po aktivnostima (ABM) ABM je metod donošenja menadžerskih odluka koji podrazumeva korišćenje ABC informacija u cilju poboljšanja zadovoljstva kupaca i profitabilnosti preduzeća. Reč je o sledećim menadžerskim odlukama: (1) formiranje prodajnih cena, (2) (re)strukturiranje proizvodno-prodajnog miksa (asortimana), (3) redukovanje troškova, (4) unapređenje procesa, (5) dizajn proizvoda i procesa i (6) (re)strukturiranje odnosa sa kupcima.

Odluke o prodajnim cenama i miksu proizvoda korporacije Plastico Videli smo da ABC obezbeđuje preciznije i bolje informacije o troškovima PET flaša od konvencionalnog sistema obračuna troškova. Menadžeri korporacije Plastico moraju sada te informacije upotrebiti kako bi doneli kvalitetnije odluke o prodajnim cenama PET1 i PET2 flaša i o strukturi asortimana PET flaša. ABC pokazuje da Plastico ima prostora da uskladi svoju prodajnu cenu sa cenom koju je Simplex ponudio Coli za PET1 flaše ( 0,34 po flaši) i da opet ostvari profit, pošto su ABC troškovi PET1 flaše 0,30 po flaši. Zapravo, Plastico će svoju prodajnu cenu spustiti na 0,33. Bez informacija ABC-a menadžeri Plastica bi pogrešno zaključili da je proizvodnja PET1 flaša po ovoj ceni neisplativa, pa bi verovatno doneli pogubnu odluku da se fokusiraju na proizvodnju naizgled visoko profitabilnih PET2 flaša. ABC pokazuje zašto bi ova odluka bila pogubna. Prosečni troškovi PET2 flaše nisu 0,80, kako signalizira tradicionalni SOT, već 1,05, pa bi pri prodajnoj ceni od 1,10 marža poslovnog dobitka bila svega 4,16%. Ovakva odluka bi, otuda, drastično oborila profitabilnost korporacije Plastico. Uporedo sa snižavanjem prodajne cene za PET1 flaše, menadžeri Plastica bi morali da u pregovorima sa menadžerima Cole dogovore povećanje prodajne cene za PET2 flaše na 1,38 kako bi poslovni dobitak održali na budžetiranom nivou od 730.000, što je prikazano u okviru priloga br. 3.

Potrebno povećanje prodajne cene PET2 flaša ABC korporacije Plastico Prilog br. 3: Projektovani bilans uspeha za 2014. godinu / Obračun potrebnog povećanja prodajne cene PET2 flaša Obim proizvodnje i prodaje 7.000.000 1.500.000 Standardne PET1 flaše Specijalne PET2 flaše Ukupno Po komadu Ukupno Po komadu Ukupno (1) (2) = (1) / 7.000.000 (3) (4) = (3) / 1.500.000 (5) = (1) + (3) Prihodi od prodaje (u ) 2.310.000 0,33 2.070.000 1,38 4.380.000 Ukupni troškovi (u ) 2.068.673 0,30 1.581.327 1,05 3.650.000 Poslovni dobitak (u ) 241.327 0,03 488.673 0,33 730.000